Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w (...), po rozpoznaniu odwołania (...) Centrum Businessu sp. z o.o. w K., utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 12 lipca 1996 r. /nr POIV-825/93/96/ w sprawie odmowy zwrotu opłaty skarbowej w wysokości 52 514,00 zł, pobranej w dniu 14 maja 1996 r. przez płatnika - notariusza (...) od umowy przeniesienia własności nieruchomości w wyniku wykonania prawa odkupu.
Decyzję powyższą organ II instancji oparł na następujących ustaleniach faktycznych i rozważaniach prawnych: W dniu 27 marca 1995 r. zawarto pomiędzy (...) Centrum Businessu sp. z o.o. w K. /sprzedającym/ a Bankiem (...) S.A. w K. /kupującym/ w formie notarialnej umowę sprzedaży nieruchomości - działki nr 13/21 o powierzchni 6 011 m2, położonej w K. przy ul. S., za cenę 955 415 zł, stanowiącą równowartość 390 715 USD. W umowie // 7/ kupujący ustanowił na rzecz sprzedającego prawo odkupu przedmiotu sprzedaży za cenę stanowiącą równowartość 390 715 USD, liczoną według kursu NBP z dnia zawarcia umowy przeniesienia własności. Prawo to miało przysługiwać, gdyby rozpoczęcie budowy centrali Banku nie nastąpiło w terminie 12 miesięcy od daty sporządzenia umowy sprzedaży. Od umowy tej notariusz - jako płatnik - pobrał opłatę skarbową według stawki 5 proc. przewidzianej dla umowy sprzedaży // 58 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej - Dz.U. nr 136 poz. 705/.
W dniu 25 marca 1996 r. (...) Centrum Businessu sp. z o.o. w K. złożyło w formie aktu notarialnego oświadczenie o skorzystaniu z prawa odkupu nieruchomości objętej umową sprzedaży z dnia 27 marca 1995 r., albowiem Bank nie rozpoczął do dnia złożenia tego oświadczenia budowy obiektu centrali. Następnie w dniu 14 maja 1996 r. zawarto w formie aktu notarialnego umowę przeniesienia własności nieruchomości w wyniku realizacji prawa odkupu. Na mocy tej umowy Bank (...) w K. przeniósł na rzecz (...) Centrum Businessu własność uprzednio nabytej nieruchomości. Cena odkupu została ustalona na 1 050 281 zł, co odpowiadało równowartości 390 715 USD według aktualnego kursu NBP.
Również i od tej umowy notariusz pobrał opłatę skarbową według stawki 5 proc. przewidzianej dla umowy sprzedaży, to jest 52 524 zł // 58 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej - Dz.U. nr 136 poz. 705/.
Izba Skarbowa - nawiązując do treści wniosku o zwrot opłaty skarbowej oraz odwołania (...) Centrum Businessu od decyzji wydanej przez organ I instancji - nie zgodziła się z zarzutami, iż umowa przeniesienia własności nieruchomości w wyniku realizacji prawa odkupu nie była sprzedażą, od której należało pobrać opłatę skarbową. Zwróciła uwagę na to, iż prawo odkupu jest uregulowane w art. 593 i nast. kodeksu cywilnego w rozdziale III w dziale IV "Szczególne rodzaje sprzedaży" w tytule "Sprzedaż". Kierując się dyrektywami wykładni systemowej, to jest usytuowaniem przepisu w określonej części kodeksu, Izba Skarbowa uznała za bezsporne, iż prawo odkupu, stanowiące podtyp umowy sprzedaży określonej w art. 535 Kc, jest szczególnym rodzajem sprzedaży. Zwróciła przy tym uwagę na poglądy doktryny /Z.Radwański, J.Panowicz-Lipska: Zobowiązania - część szczegółowa, str. 82; W.Czachórski: Zobowiązania.
Zarys wykładu, str. 299/, według których przez wykonanie prawa odkupu dochodzi do skutku tzw. sprzedaż powrotna. Po stronie kupującego /z pierwotnej umowy sprzedaży/ powstaje obowiązek przeniesienia własności rzeczy z powrotem na sprzedawcę. Sprzedawca zaś obowiązany jest do zwrotu ceny, kosztów sprzedaży oraz poniesionych przez kupującego nakładów /art. 594 par. 1 Kc/. Porównując brzmienie art. 594 par. 1 Kc dotyczące prawa odkupu z art. 535 Kc definiującym klasyczną umowę sprzedaży, Izba Skarbowa doszła do wniosku, iż prawo odkupu realizowane jest w formie kodeksowej umowy sprzedaży. Sformułowanie dotyczące prawa odkupu w zasadzie nie różni się od sformułowań dotyczących umowy sprzedaży, ustawodawca używa identycznych zwrotów, jak "przeniesienie własności rzeczy", a różnica polega tylko na różnym nazewnictwie stron.
W konsekwencji Izba Skarbowa uznała, iż obliczenie i pobranie opłaty skarbowej przez notariusza było prawidłowe, gdyż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ zawarcie umowy sprzedaży stwarzało obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego (...) Centrum Businessu sp. z o.o. w K., wnosząc o uchylenie decyzji Izby Skarbowej, zarzuciło naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. W uzasadnieniu skargi, rozwijając zarzut naruszenia prawa materialnego, strona skarżąca podniosła, iż stanowisko Izby Skarbowej naruszyło przepisy kodeksu cywilnego: rozdział I działu III tytułu I księgi drugiej i tytułu XI księgi trzeciej. Powołując się na ustawową definicję sprzedaży /art. 535 Kc/ oraz na poglądy wyrażone w Komentarzu do kodeksu cywilnego - Księga druga /Warszawa 1996, str. 98 i 99/, skarżąca zauważyła, iż sprzedaż jest umową konsensualną i wzajemną, opartą na zobowiązaniu do ekwiwalentnych świadczeń. Umowa ta jest przy tym z swej istoty czynnością zobowiązującą, wywołującą na podstawie art. 155 par. 1 Kc także skutki rozporządzające.
Podstawowym jej skutkiem jest przejście własności rzeczy sprzedanej ze sprzedawcy na kupującego. Skutek zobowiązaniowy i skutek rzeczowy mogą być przy tym rozdzielone w czasie, mimo to jednak jest między nimi zależność tego rodzaju, iż umowa rozporządzająca jest świadczeniem wynikającym ze zobowiązania do przeniesienia własności i nie może występować w oderwaniu od niego. Rodzaje zobowiązań, z których wynika obowiązek przeniesienia własności, wymienia przykładowo art. 156 Kc, który odwołuje się m.in. do zobowiązania wynikającego "z innego zdarzenia"; może nim być np. zastrzeżenie prawa odkupu. Kwestionując obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od umowy przeniesienia własności w wyniku realizacji prawa odkupu, która - zdaniem strony skarżącej - nie jest umową sprzedaży, w końcowej części skargi skarżąca zaakcentowała, iż na skutek wykonania prawa odkupu kupujący jest zobowiązany do przeniesienia z powrotem na sprzedawcę własność kupionej rzeczy /art. 594 par. 1 Kc/, a wiec do zawarcia umowy rzeczowej - rozporządzającej.
Umowa ta różni się zasadniczo od umowy sprzedaży, która jest umową zobowiązującą wywołującą skutki rozporządzające, i wbrew temu, co przyjęła Izba Skarbowa, "nie jest to tylko inne nazewnictwo stron". Szczególnym rodzajem sprzedaży bowiem jest nie "prawo odkupu", lecz sprzedaż z zastrzeżeniem prawa odkupu /art. 593-595 Kc/; od tej sprzedaży - umowy z dnia 27 marca 1995 r. pobrana została opłata skarbowa i tego obowiązku skarżąca nie kwestionowała.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w (...) wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest uzasadniona. Punktem wyjścia do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji była analiza art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, wedle którego opłacie skarbowej podlega sprzedaż i zamiana rzeczy lub praw majątkowych.
Wątpliwość jaka się w tej sprawie wyłoniła sprowadzała się bowiem w istocie do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy umowa przenosząca własność w wykonaniu prawa odkupu /art. 594 par. 1 Kodeksu cywilnego/ jest umową sprzedaży, od której należy pobrać opłatę skarbową.
Odpowiedź na tak sformułowane pytanie należało poprzedzić wskazaniem tych aspektów przywołanego wyżej przepisu, które w praktyce nie wzbudzały wątpliwości, a które mogły się okazać przydatne przy wyjaśnieniu zaistniałych w tej sprawie kontrowersji.
Na wstępie warto zauważyć, iż w judykaturze oraz w literaturze zgodnie wyjaśniono, iż użyte w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej pojęcie "czynności cywilnoprawnej" nakazuje odwołanie się do przepisów Kodeksu cywilnego, który - jak to wynika z brzmienia jego art. 1 - reguluje stosunki cywilnoprawne, a więc i te, które dotyczą czynności prawnych w rozumieniu cywilnoprawnym. Nic zatem nie wskazuje na to, by pojęcia cywilnoprawne użyte w ustawie o opłacie skarbowej należało rozumieć inaczej aniżeli w prawie cywilnym. W przypadku opłaty skarbowej występuje bowiem sytuacja, w której na terenie prawa podatkowego posłużono się terminami prawa cywilnego, bez nadawania im autonomicznej treści /por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 1995 r. SA/Po 1014/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 11 str. 337 oraz M.Aleksandrowicz, M.Grzybowski, glosa do wyroku NSA z dnia 20 maja 1994 r., III SA 1124/93 - Glosa 1995 nr 3 str. 7 -8/.
Pogląd powyższy można wesprzeć argumentami natury systemowej, wynikającymi z porównania unormowań przyjętych w ustawie o opłacie skarbowej z ustawą o podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług oraz oplata skarbowa należą bowiem do grupy podatków obrotowych i w praktyce pozostają ze sobą w swoistej konkurencji. Jeśli dana czynność obrotu prawnego jest realizowana w ramach zawodowego wykonywania szeroko rozumianej działalności gospodarczej - to jest czynności podatników podlegających podatkowi od towarów i usług /art. 5/ - to podlega przepisom tej ustawy. Jeśli tej cechy nie posiada - to podlega opłacie skarbowej. O ile w ustawie o podatku od towarów i usług dla potrzeb tej ustawy, ustawodawca zamieścił w art. 4 słowniczek używanych w niej pojęć, w tym np. odmienną od cywilnoprawnej definicję "sprzedaży towarów" /pkt 8/, to ustawa o opłacie skarbowej nie wprowadza własnych definicji czynności cywilnoprawnych.
Gdyby zatem zamiarem ustawodawcy było nadanie tym czynnościom innego znaczenia, to niewątpliwie zamieściłby w ustawie o opłacie skarbowej odpowiednik treści cytowanego wyżej art. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Niekontrowersyjnym zagadnieniem w tej sprawie jest także to, iż zawarty w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opłacie skarbowej ma charakter zamknięty. Użyty w treści tego przepisu wyraz "następujące" wyraźnie bowiem wskazuje na to, iż opłacie skarbowej podlegają tylko te czynności cywilnoprawne, które zostały w nim wymienione. Nie było natomiast zamiarem ustawodawcy objęcie opłatą skarbową innych czynności, nawet jeśli wywołują podobne skutki ekonomiczne /po r. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 9 września 1996 r., FPS 1/96 - ONSA 1996 Nr 4 poz. 148 - z uzasadnienia str. 65 oraz M. Aleksandrowicz i M. Grzybowski op. cit./. Umowy nienazwane, a także czynności cywilnoprawne nie wymienione w ustawie nie podlegają w rezultacie opłacie skarbowej /podobnie K. Chustecka, Opłata skarbowa w 1997 r. Wyd. Difin 1997 r. str. 32/.
Art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej był już poddany wykładni przez Naczelny Sąd Administracyjny. W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 9 września 1996 r. FPS 1/96 /ONSA 1996 Nr 4 poz. 148/ odnoszącej się obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od umowy przeniesienia własności działki gruntu dokonywanego w trybie art. 231 par. 2 Kc NSA wyjaśnił, iż czynność ta nie powoduje obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej. Wprawdzie uchwala ta dotyczyła innej czynności cywilnoprawnej, niemniej jednak z uwagi na zbliżoną materię poglądy wyrażone jej uzasadnieniu zachowały aktualność również w rozpoznawanej obecnie sprawie. Sąd - powołując się na poglądy wyrażone w doktrynie prawa cywilnego - przedstawił bowiem cechy wyróżniające umowę sprzedaży od innych czynności cywilnoprawnych. W tym kontekście zwrócił uwagę zwłaszcza na to, iż w doktrynie prawa cywilnego wyraźnie rozróżnia się z jednej strony umowy obligacyjne, które z mocy art. 155 par. 1 Kc jednocześnie przenoszą własność, z drugiej zaś strony odrębne umowy rozporządzające, które polegają na przeniesieniu własności w wykonaniu uprzednio powstałego zobowiązania /art. 156 Kc/.
Z treści art. 535 Kc oraz art. 155 par. 1 Kc wynika przy tym w sposób jednoznaczny, że sprzedaż - choć w wielu przypadkach wywołuje równocześnie skutek rozporządzający - jest umową zobowiązującą do przeniesienia własności. Stanowisko takie zajmuje również Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 5 czerwca 1997 r. I CKN 162/97 /OSNCP 1997 nr 12 poz. 199/ zwrócił uwagę na potrzebę właściwego rozumienia art. 535 Kc na tle przepisu art. 156 Kc.
Umowa sprzedaży - jak zauważono w uzasadnieniu - jest ze swej istoty umową jedynie zobowiązującą, zaś skutek rozporządzający przypisują jej, dla ułatwienia obrotu i kierując się typowym zamiarem stron, wyłącznie przepisy znajdujące się poza tytułem Kodeksu cywilnego poświęconym sprzedaży.
W przedstawionych wyżej warunkach rozważany problem sprowadzał się zatem do porównania instytucji prawnych uregulowanych w art. 535 Kc i w art. art. 594 par. 1 Kc i wyjaśnienia czy przeniesienie własności dokonywane w wykonaniu prawa odkupu jest tożsame ze sprzedażą. W literaturze prawniczej relacja w jakiej pozostają obie te instytucje wywołuje rozbieżności. Kodeks cywilny - podobnie jak obowiązujący poprzednio Kodeks zobowiązań /rozporządzenie Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 27 października 1933 r. - Dz.U. nr 82 poz. 599/ nie przesądza prawnej konstrukcji umowy o prawo odkupu. Nie ulega jednak wątpliwości to, iż szczególnym rodzajem sprzedaży w rozumieniu art. 593 par. 1 Kc /poprzednio art. 340 Kz/ jest umowa sprzedaży, w której zostało zastrzeżone prawo odzyskania przez sprzedawcę przedmiotu umowy za zwrotem ceny, nie zaś umowa zawarta w wykonaniu przez sprzedawcę prawa odkupu /art. 594 Kc/.
Strona skarżąca trafnie zwraca na to uwagę w skardze. Na skutek wykonania prawa odkupu kupujący jest bowiem zobowiązany przenieść z powrotem na sprzedawcę własność kupionej rzeczy /art. 594 par. 1 Kc/, a więc zobowiązany do zawarcia umowy rzeczowej - rozporządzającej. Umowa ta - jak już to zostało powiedziane - różni się zasadniczo od umowy sprzedaży, która jest umową wyłącznie zobowiązującą rodzącą skutki rozporządzające. W przypadku odkupu skutek obligacyjny /zobowiązujący/ - co wynika z art. 593 par. 2 Kc - wywołuje zaś samo tylko jednostronne oświadczenie sprzedawcy skierowane do kupującego w formie przewidzianej dla pierwotnej umowy sprzedaży. Z chwilą dojścia tego oświadczenia do kupującego powstają po obu stronach obowiązki określone w art. 594 par. 1 Kc tj. kupujący ma przenieść z powrotem na sprzedawcę własność kupionej rzeczy, natomiast sprzedawca ma obowiązek zwrotu ceny i kosztów sprzedaży /cena odkupu/ oraz nakładów koniecznych.
W doktrynie prawa cywilnego, kładąc akcent na przyczynowy charakter umów o przeniesienie własności, zwrócono uwagę, iż przepis art. 156 Kc odróżnia dwa rodzaje zdarzeń, z których może wynikać obowiązek przeniesienia własności: a/ gdy uprzednio została zawarta umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nie mająca skutku rzeczowego i b/ gdy istnieje innego rodzaju zdarzenie zobowiązujące do przeniesienia własności. Jeśli zatem chodzi o umowy o podwójnym skutku obligacyjnym i rzeczowym /np. sprzedaż/, to ich przyczyna wynika w sposób oczywisty z art. 155 par. 1 Kc, natomiast przyczyna umów wyłącznie rzeczowych tj. przenoszących własność w następstwie uprzednio powstałego obowiązku została wymieniona w art. 156 Kc /Kodeks cywilny - Komentarz, tom 1 Wyd. Prawnicze, Warszawa 1972 r. str. 419/.
Realizacja prawa odkupu jest traktowana jako "inne zdarzenie", z którego wynika obowiązek przeniesienia własności /art. 156 Kc/, a nie jako umowa sprzedaży, której to skutki w sferze rzeczowej są unormowane w art. 155 par. 1 Kc /por. St. Rudnicki; Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga druga (...); Wyd. Prawnicze, Warszawa 1996 str. 99/.
Powyższe spostrzeżenia nie dają zatem podstaw do utożsamiania umowy przenoszącej własność w wykonaniu prawa odkupu /art. 594 par. 1 Kc/ z umową sprzedaży /art. 535 Kc/, względnie z umową sprzedaży z zastrzeżeniem prawa odkupu /art. 593 par. 1 Kc/. Przywołany w zaskarżonej decyzji termin "sprzedaż powrotna" nie ma swojego źródła w tekście prawnym, nadto termin ten odnosi się do skutków złożenia oświadczenia o wykonaniu prawa odkupu /art. 593 par. 2 Kc/, nie zaś do umowy przenoszącej własność i będącej wykonaniem prawa odkupu /art. 594 par. 1 Kc/. Warto też w tym kontekście zauważyć, iż w art. 594 par. 1 Kc mowa jest o zwrocie, a nie zapłacie ceny, z kolei art. 594 par. 2 Kc mówi "cenie odkupu", a nie - jak stanowi art. 535 Kc - o cenie sprzedaży. W skutkach sytuacja jest zatem podobna jak w przypadku wykonania prawa odstąpienia od umowy /art. 395 par. 2 Kc/, czy też rozwiązania umowy, kiedy to powstaje m.in zobowiązanie zawarcia odpowiedniej umowy o skutkach jedynie rozporządzających /rzeczowych/ pomiędzy kupującym i sprzedawcą.
Umowy tej bez wątpienia nie sposób traktować jako sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kc /po r. uchwała SN z dnia 27 kwietnia 1994, III CZP 58/94 - Wokanda 1994 nr 6 str. 5 oraz wyrok SN z dnia 26 listopada 1997 r., II CKN 458/97 - OSP 1998 nr 9 poz. 162 wraz z glosą R. Szostaka/.
Za wyżej przedstawioną konkluzją o braku tożsamości pomiędzy umową sprzedaży, a umową zawartą w wyniku realizacji prawa odkupu przemawiać mogą - choć tylko w sposób pośredni - argumenty natury systemowej wynikające z porównania wykonania odkupu z sytuacją przewidzianą w art. 231 Kc, omówioną szczegółowo w cytowanej już uchwale NSA oraz ze sposobem realizacji prawa pierwokupu, unormowanego w tym samym dziale Kodeksu cywilnego poświęconemu szczególnym rodzajom sprzedaży /art. 596 - 602 Kc/. W tym ostatnim wypadku, z brzmienia art. 600 par. 1 Kc wynika, iż przez wykonanie tego prawa dochodzi do skutku (...) umowa sprzedaży tej samej treści, co umowa pomiędzy co umowa zawarta pomiędzy zobowiązanym z osobą trzecią. Gdyby zamiarem ustawodawcy było "nazwanie" umowy, o której mowa w art. 594 par. 1 Kc jako "sprzedaż", to podobnie jak w przypadku art. 600 par. 1 Kc użyłby podobnego sformułowania, względnie odwołałby się do art. 535 Kc.
Oświadczenie, o wykonaniu prawa odkupu będące - jak już to zostało powiedziane - jednostronną czynnością prawną wykonywaną przez sprzedającego, podobnie jak i "sprzedaż powrotna" nie zostały wymienione w katalogu czynności cywilnoprawnych, od których należy uiścić opłatę skarbową. Poddanie tych czynności obowiązkowi w zakresie opłaty skarbowej rodziłoby trudności w ustaleniu podstawy obliczenia tej opłaty w sposób przewidziany w art. 10 ustawy o opłacie skarbowej. W przypadku sprzedaży podstawą taką jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa /ust. 1 pkt. 1 lit. "c"/, z mocy art. 594 par. 2 Kc wartość ta może ulegać modyfikacji w chwili wykonania prawa odkupu, czego nie uwzględnia z kolei ustawa o opłacie skarbowej. Stanowisko przyjęte przez NSA w uzasadnieniu /str. 66/ uchwały z dnia 9 września 1996 r., iż "nie można przez analogię tworzyć stanów faktycznych podlegających" a "milczenie ustawodawcy co do podatkowego stanu faktycznego, niezależnie od jego przyczyn, zawsze powinno oznaczać obszar wolny od opodatkowania" znajduje w pełni zastosowanie w niniejszej sprawie.
Z faktu, iż czynności podejmowanych w wykonaniu prawa odkupu nie można utożsamiać ze sprzedażą i że nie zostały objęte pozostałą częścią hipotezy przepisu art. 1 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej należy wyprowadzić wniosek, iż umowa przenosząca własność w wykonaniu prawą odkupu /art. 594 par. 1 Kodeksu cywilnego/ nie jest czynnością cywilnoprawną od której należy pobrać opłatę skarbową w oparciu o art. 1 ust. 1 pkt. 2 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. Decyzja stwierdzająca istnienie obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od tej czynności i odmawiająca zwrotu tej opłaty pobranej przez płatnika naruszała w tej sytuacji prawo materialne tj. art. 1 ust. 1 pkt. 2 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 175 Kpa i podlegała w związku z tym uchyleniu.
Mając powyższe rozważania na uwadze, w oparciu o przepisy art. 22 ust. 1 pkt. 1 i art. 22 ust. 2 pkt. 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.