Uzasadnienie
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "E.A.K." spółka z o.o. w W. wniosła i uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia 20 lutego 1997 r. /nr PD I-732/97/96/, w której określono wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. na 187 880,80 zł /po denominacji/. Strona skarżąca zarzuciła, iż decyzja naruszała prawo materialne: art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co do sposobu ustalania limitu 0,25 przychodu, mającego zastosowania przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na cele reprezentacji i reklamy, oraz przepisy postępowania: art. 7, art. 8, art. 11 oraz art. 77 w związku z art. 107 Kpa. W uzasadnieniu skargi, odnosząc się do tej części decyzji, która dotyczyła ustalenia limitu związanego z kosztami na reklamę niepubliczną, skarżąca podniosła, iż organy podatkowe dokonały rozszerzającej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niewłaściwie zastosowały art. 7 ust. 3 tej ustawy.
Wyjaśniła, iż w okresie od 1 lipca 1991 r. do 30 czerwca 1994 r. korzystała na mocy ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych /Dz.U. nr 41 poz. 325/ z trzyletniego zwolnienia dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym. To zaś oznaczało, iż w 1994 r. uzyskiwała dochody zarówno ze źródeł przychodów zwolnionych, jak i opodatkowanych. Ponieważ art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy nie zawierał żadnego ograniczenia okresu, jaki powinien być uwzględniony przy określaniu przewidzianego w im limitu, więc przez odwołanie się do treści art. 12 ustawy należało uznać za przychód wszelkie postacie przychodów osiągniętych w ciągu całego roku podatkowego, a nie tylko jego części. W rezultacie limit 0,25 proc. powinien wynosić 465.212,97 zł, a nie - jak przyjęły organy podatkowe - 232.763,40 zł. Według strony skarżącej art. 7 ust. 1-3 ustawy określał tylko sposób ustalania dochodu, a nic nie mówił na temat metod obliczania limitu na reprezentację i reklamę bądź o sposobie ustalania przychodu stanowiącego podstawę obliczenia limitu.
W dalszej części uzasadnienia, odnosząc się do kwalifikacji wydatków poniesionych na wydawanie czasopisma "A.K.M.", strona skarżąca wyjaśniła, iż jej działalność polegała na organizowaniu systemu sprzedaży ratalnej i administrowaniu nim. Tworzenie w ramach tego systemu grupy klientów chcących nabyć samochód, a nie mających wystarczających środków finansowych na jego zakup gotówkowy, działały na zasadzie samofinansowania się i rozdzielały co miesiąc między sobą taką liczbą wyrobów, jaka została zakupiona za zgromadzone przez nie środki. (...). Uzyskanie satysfakcji klienta z zakupu było wynikiem wysokiego poziomu usług oferowanych w ramach systemu. Ich wachlarz obejmował czynności, które wykraczały poza zakres sprzedaży danego produktu i polegały na dostarczaniu klientowi szerokiej informacji, ukazującej możliwości wypływające ze współpracy; miało to na celu jego silniejsze związanie ze spółką przez postrzeganie jej jako bardziej profesjonalnej od innych i świadczącej w ramach jednej ceny usługi o lepszym standardzie.
Takim celom służyło m.in. czasopismo "A.K.M.", które wraz z innymi materiałami /wezwanie do uiszczenia kolejnej raty, informacje o kwocie rat już zapłaconych/ było przesyłane pocztą do subskrybentów, tj. klientów, z którymi spółka zawarła już umowę o ratalny zakup samochodów. Ustalona w umowie cena uczestnictwa w systemie obejmowała również dostarczanie wspomnianego czasopisma lub innego rodzaju informacji (...), a koszty ich dostarczania były już w tę cenę wkalkulowane, choć "w umowie nie było o tym mowy". Około 10 proc. nakładu nie rozsyłano do subskrybentów, lecz wręczano w punktach zawierania umów /salonach dealerów/ w chwili podpisywania umów o ratalny zakup samochodu. Do tej części nakładu miały dostęp inne osoby, które nie były klientami spółki. Przedstawiając taki stan faktyczny, strona skarżąca argumentowała, iż organy podatkowe bezzasadnie przyjęły, że wydatki poniesione na wydawnictwo w części odpowiadającej czasopismom rozesłanym pocztą do subskrybentów powinny były być zaliczone do kosztów reklamy limitowanej, a czasopisma wydawane dealerom i przez nich wręczane klientom w chwili zawierania umowy - do reklamy publicznej.
Zarzuciła, iż organy podatkowe skupiły się wyłącznie na dowodzeniu, że czasopismo "A.K.M." pełniło rolę reklamy, nie odniosły się natomiast do stanu rzeczywistego. Zgadzając się, iż czasopismo miało również charakter reklamowy, spółka podkreśliła, iż nie mogło to oznaczać, że koszty w tym celu poniesione były kosztami reklamy. Reklama bowiem ma na celu nakłonienie i zachęcenie potencjalnego nabywcy do skorzystania z oferowanych mu usług bądź wyrobów. Nie mają natomiast takiego charakteru działania podjęte w stosunku do nabywcy, który już skorzystał z usług spółki. W dalszej części skargi strona zwróciła uwagę na odmienność poglądów w decyzjach wydanych przez ten sam organ podatkowy. W postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku od towarów i usług Izba Skarbowa uznała, iż "wydatki poniesione na czasopismo stanowiły koszty reklamy publicznej", natomiast w sprawie niniejszej przyjęła, iż czasopisma przekazywane tym samym osobom były "reklamą prowadzoną w sposób niepubliczny".
W konsekwencji strona skarżąca domagała się, by uznać, że wydatki na magazyn "A.K.M." były "normalnymi" kosztami działalności, należącymi do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym nie podlegały żadnemu limitowaniu.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w (...) wniosła o jej oddalenie, powołując się na argumenty przytoczone wcześniej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W kwestii ustalenia limitu związanego z kosztami na reklamę niepubliczną Izba Skarbowa wyjaśniła, iż jej stanowisko miało podstawę w art. 7 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istotne znaczenie dla sprawy miało, w jej ocenie, zwłaszcza to, że skarżąca spółka w okresie od 1 lipca 1991 r. do 30 czerwca 1994 r. korzystała na mocy ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych /Dz.U. nr 41 poz. 325/ z trzyletniego zwolnienia dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym. W tym okresie działalność gospodarcza stanowiła źródło przychodów i dochodu zwolnionego od opodatkowania w rozumieniu art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zważywszy, że koszty reprezentacji i reklamy prowadzonej w inny niż publiczny sposób podlegały limitowaniu, należało - zdaniem Izby Skarbowej - limit ten obliczyć według przychodów uzyskanych już po upływie okresu zwolnienia podatkowego.
Przekroczenie tego limitu w działalności zwolnionej nie wywoływało skutków podatkowych, a w działalności podlegającej opodatkowaniu nie mogło stanowić kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na zarzuty dotyczące wydatków związanych z wydawaniem miesięcznika "A.K.M." Izba Skarbowa podkreśliła, iż dla kwalifikowania tych wydatków nie miało znaczenia to, że dostarczano go klientom, z którymi uprzednio zawarto umowę. Okoliczność ta wpływała wyłącznie na zaliczenie tych kosztów do "kosztów reklamy prowadzonej w sposób niepubliczny". Co się tyczy zarzutu, iż w innym postępowaniu, związanym z wymiarem podatku od towarów i usług, organy podatkowe uznały, że były to koszty reklamy prowadzonej w sposób publiczny, Izba Skarbowa zauważyła, iż skarżąca zacytowała tylko jedno zdanie z uzasadnienia decyzji, że miesięcznik był czasopismem reklamowym. Decyzja ta nie orzekała przy tym o podziale kosztów reklamy na podlegające i nie podlegające limitowaniu.
Trudno też - podkreśliła Izba Skarbowa - było zaakceptować tezę, iż wysyłanie czasopisma stanowiło element usług objętych umową, skoro żadna z umów nie zawierała klauzuli stanowiącej, że w cenie usługi mieściło się dostarczanie magazynu. Koszty związane z wydawaniem miesięcznika należało w rezultacie zakwalifikować do kosztów z tytułu reklamy, które były ponoszone w celu uzyskania przychodów, w pełnej wysokości w odniesieniu do reklamy prowadzonej w sposób publiczny oraz do wysokości limitu 0,25 proc. w odniesieniu do reklamy prowadzonej niepublicznie.
W piśmie procesowym z dnia 23 listopada 1998 r. strona skarżąca podtrzymała zarzut, iż stanowisko Izby Skarbowej w odniesieniu do kwalifikowania wydatków na "A.K.M." było błędne. Zwróciła uwagę na uzasadnienie wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 1997 r. /SA/Ka 298/95/, gdzie - po rozpoznaniu skargi na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług - stwierdzono m.in., iż "(...) sporny magazyn nie może być uznawany za reklamę, gdyż jest on przede wszystkim adresowany w 90 proc. do osób, które już podpisały mowę (...)". Podniosła ponadto, iż ustalając limit kosztów reprezentacji i reklamy, organy podatkowe skoncentrowały się na czysto matematycznym podziale kosztów i przychodów za okres zwolnienia od podatku i za okres, kiedy prawo do zwolnienia wygasło. Nie ustaliły natomiast, które koszty zakwalifikowane przez nią do limitowanych kosztów reprezentacji i reklamy były powiązane z przychodami, z których dochody były zwolnione od podatku, a które - z przychodami podlegającymi opodatkowaniu.
Zarzuciła zatem, iż organy podatkowe zastosowały przepis art. 7 ust. 3 ustawy nie w celu, w jakim został on wprowadzony, lecz dla interpretacji definicji limitu kosztów zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy, która w ogóle nie powinna podlegać tego typu interpretacji. Koszty te są ustalone w postaci ryczałtowej w powiązaniu z kosztami faktycznie poniesionymi. Jedynym ich miernikiem jest przychód, który - jak podkreślono w skardze - w przepisie art. 7 ust. 3 ustawy nie został zdefiniowany.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Pierwsze sporne zagadnienie w tej sprawie wynikło na tle zakwestionowania przez organy podatkowe przyjętego przez stronę skarżącą limitu wydatków na cele reprezentacji i reklamy "niepublicznej" za 1994 r. Strona skarżąca, powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób pranych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, uważała, iż przepis ten nie zawierał żadnego ograniczenia okresu, jaki powinien być przyjęty dla obliczenia limitu 0,25 proc. przychodów, i w tym celu nawiązała do zawartej w art. 8 ustawy definicji "roku podatkowego". Użyty w art. 16 ust. 1 pkt 28 cytowanej wyżej ustawy termin "przychód" należało /w jej ocenie/ odnosić do całego roku podatkowego a nie tylko do jego części, i to niezależnie od faktu, że dochody za część roku podatkowego były zwolnione od podatku. Organy podatkowe natomiast twierdziły, że skoro strona skarżąca w okresie do 30 czerwca 1994 r. uzyskiwała dochody ze źródeł zwolnionych od podatków, a od 1 lipca 1994 r. - ze źródeł podlegających opodatkowaniu, to wspomniany wyżej limit kosztów reprezentacji i reklamy należało obliczyć nie na podstawie przychodów uzyskanych w całym roku podatkowym, lecz tylko w odniesieniu do okresu, kiedy przychód podlegał opodatkowaniu. Stanowisko takie uzasadniały treścią art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Spór w tej sytuacji zależał w istocie od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy przewidziane w art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy wyłączenie kosztów może mieć również zastosowanie do zwolnień o charakterze podmiotowym, przewidzianych w art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych /Dz.U. nr 41 poz. 325 ze zm./. Kwestia ta w praktyce wywoływała rozbieżności. Pogląd, iż w tym zakresie występuje "luka prawna" i że w związku z tym przepis art. 7 ust. 3 ustawy nie może mieć zastosowania do zwolnień przewidzianych w cytowanej wyżej ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r., został wyrażony m.in. w rewizji nadzwyczajnej wniesionej przez Rzecznika Praw Obywatelskich od wyroku NSA z dnia 28 lutego 1997 r. /OSNAPU 1998 nr 14 poz. 412/. W piśmiennictwie zwrócono z kolei uwagę na to, iż użyty w art. 7 ust. 3 pkt 1 termin "dochody wolne od podatku" został powtórzony w art. 17 ust. 1 ustawy w rozdziale "Zwolnienia przedmiotowe".
Z tego z kolei wyprowadzono wniosek, iż przepis ten obejmuje wyłącznie zwolnienia o charakterze przedmiotowym i nie dotyczy innych zwolnień przysługujących na podstawie ustaw szczególnych, wymienionych w art. 40 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym zwolnień na mocy ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych w związku z art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym /M. Metrycki: Ulgi i zwolnienia dla spółek z udziałem zagranicznym, "Rzeczypospolita" z dnia 14 października 1994 r./. Zwrócono także uwagę na to, iż podatnik podmiotowo zwolniony od podatku podlega obowiązkowi podatkowemu, tyle tylko, że ze względu na zwolnienie obowiązek ten nie zostaje przekształcony w zobowiązanie podatkowe. W tej zaś sytuacji wykładnia art. 7 ust. 3 ustawy powinna być uzupełniona interpretacją przepisów normujących dany rodzaj zwolnienia.
Istotne było - jak zauważono - zwłaszcza to, czy podmiot taki był tylko "potencjalnie" zwolniony od podatku /bo np. w danym roku nie osiągnął dochodu/, czy też był z podatku zwolniony rzeczywiście /glosa R. Mastalskiego do wyroku SN z dnia 3 grudnia 1997 - OSP 1998 nr 11 poz. 204/.
Rozstrzygając ten spór, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedstawiona przez organy podatkowe ocena i zapatrywania prawne były prawidłowe i w tym zakresie decyzja określająca należny podatek dochodowy z uwzględnieniem limitu wydatków obliczonych według przychodów podlegających opodatkowaniu nie naruszała prawa, w tym zwłaszcza art. 7 ust. 3 i art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek taki uzasadniała wykładnia gramatyczna pierwszego z tych przepisów. Zgodnie bowiem z jego treścią przy ustalaniu dochodu do celów opodatkowania podatkiem dochodowym nie bierze się pod uwagę między innymi przychodów i kosztów uzyskania związanych z dochodami nie podlegającymi opodatkowaniu i wolnymi od podatku. Wobec braku wyraźnego odesłania do przepisów umiejscowionych w rozdziale 4 tej ustawy nie należy łączyć użytych w art. 7 ust. 3 ustawy pojęć: "dochody nie podlegające opodatkowaniu i wolne od podatków" tylko z przewidzianymi w tej ustawie zwolnieniami o charakterze przedmiotowym.
Sięgając w tym miejscu do mającego w tej sprawie zastosowanie przepisu art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych, trzeba zwrócić uwagę na to, iż mowa w nim o "zwolnieniu z podatku dochodowego dochodu spółki (...)". To zaś oznacza, iż wszelkie dochody tego podmiotu, niezależnie od tego, z jakich źródeł przychodu pochodzą, nie podlegają opodatkowaniu. Stan taki - poza wspomnianym już rozdziałem 4 ustawy o podatku dochodowym - mieści się w hipotezie cytowanego wyżej art. 7 ust. 3 tej ustawy. Choć podmioty zwolnione od podatku podlegają co do zasady przewidzianemu w ustawie obowiązkowi podatkowemu /nie zostały bowiem wymienione w jej art. 2 ust. 1/, to jednak "do celów podatkowych" obowiązek obliczenia przychodu, kosztów jego uzyskania i dochodu powstaje po upływie okresu zwolnienia podatkowego. Wynik finansowy w ujęciu rachunkowym, do którego - jak się wydaje - nawiązuje strona skarżąca, nie jest w tym wypadku tożsamy z dochodem podlegającym opodatkowaniu.
Rozbieżności te - jak zauważono w piśmiennictwie /G. Świderska, Z. Sachnowski: Wynik finansowy a dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - Monitor Podatkowy 1996 nr 8 str. 225/ - są spowodowane zarówno zwolnieniem dochodów od podatku, jak i odmiennością zasad co do momentu zaliczania przychodów jako uzyskanych i kwalifikowania kosztów jako poniesionych.
Podsumowując tę część rozważań, należało stwierdzić, iż art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdował w pełni zastosowanie do skarżącej spółki, która w okresie od 1 lipca 1991 r. do 30 czerwca 1994 r., na mocy ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych, korzystała z trzyletniego zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. Do celów podatkowych zatem skarżąca nie miała w okresie objętym zwolnieniem obowiązku obliczania ani przychodów, ani kosztów jego uzyskania i dopiero z dniem 1 lipca 1994 r. przedmiotem rozliczeń podatkowych stały się uzyskane z tą datą przychody i poniesione w tym celu koszty.
Natomiast do kosztów uzyskania przychodów w okresie objętym obowiązkiem podatkowym /po 30 czerwca 1994 r./ nie było dopuszczalne zaliczenie kosztów dotyczących okresu, w którym skarżąca korzystała ze zwolnienia od podatków, gdyż w ten sposób korzystałaby dwukrotnie z przywileju podatkowego określonego w cytowanym wyżej przepisie /analogicznie wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r. III SA 1070/95 - Rzeczypospolita z dnia 5-6 kwietnia 1997 r. oraz wyrok SN z dnia 3 grudnia 1997 r. - OSNAPU 1998 nr 14 poz. 412/. Koszty te powstały w okresie, gdy skarżąca była zwolniona od podatku, a zmniejszałyby przychód podlegający opodatkowaniu, w rezultacie zaś dochód i należny podatek. W przypadku podmiotu zwolnionego od podatków, gdy okres zwolnienia nie pokrywał się z rokiem kalendarzowym /art. 8 ust. 2 ustawy/, przyjęta w art. 15 ust. 4 ustawy zasada potrącalności kosztów ulegała z mocy art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy modyfikacji w tym znaczeniu, iż dotyczyła kosztów uzyskania przychodów za okres, w którym uzyskane przychody podlegały opodatkowaniu.
Reguła ta odnosiła się w pełni również do sposobu obliczania kosztów uzyskania przychodów według art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy, to jest limitu kosztów reprezentacji i reklamy prowadzonej "niepublicznie". Podstawą obliczenia wysokości kosztów reprezentacji i reklamy prowadzonej w sposób "niepubliczny" /0,25 proc. przychodów/ jest tylko ta część przychodu, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych /art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Niesłuszny zatem był zarzut, iż organy podatkowe oparły się na błędnych założeniach i na rozszerzającej wykładni art. 7 ust. 3 ustawy. W pkt 3 tego ustępu bowiem wyrażono ogólną zasadę, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie mogą być brane pod uwagę, te koszty /bez ich szczegółowego wskazania/, które dotyczą przychodów nie podlegających opodatkowaniu lub są wolne od podatku.
Okoliczność tę strona skarżąca powinna była odpowiednio uwzględnić w prowadzonej ewidencji rachunkowej /art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Jeśli ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ewidencji nie byłoby możliwe, urząd skarbowy - stosownie do ust. 2 tego artykułu miałby prawo ustalić go w drodze oszacowania. Przyjęty zatem w tej sprawie sposób wyliczenia limitu wydatków na reklamę prowadzoną w sposób niepubliczny znajdował uzasadnienie w przywołanych przepisach. (...)
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w świetle ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego (...) stanowisko organów podatkowych nie było dowolne. Zaskarżona decyzja zatem nie naruszała prawa, zwłaszcza w sposób, który miałby wpływ na wynik sprawy, i w związku z tym na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.