Uzasadnienie
W wyniku kontroli urząd skarbowy ustalił, iż podatnik błędnie wyliczył podatek VAT zaniżając kurs waluty z tytułu importu usług. Ponadto ujął i odliczył w rejestrze zakupów zaliczonych u podatnika do środków trwałych 7 importowanych samochodów osobowych, pomimo zakazu wynikającego z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Poza tym zakwestionowano wystawienie przez stronę faktur korygujących z adnotacją: "pomyłkowo wystawiona faktura" zamiast "odstąpienie od umowy". Stwierdzono, iż w czterech przypadkach sprzedano samochody tym samym odbiorcom, a poza tym zapisy w ewidencji nie potwierdzają powrotu samochodu do Spółki. Stwierdzono, iż strona nieprawidłowo ujęła w rejestrze zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną towary służące zakładowej służbie zdrowia. Organ podatkowy powołując się na treść art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku VAT nie uwzględnił wniosku strony o zwrot podatku VAT, zgłoszonego w dniu 31 sierpnia 1998 r.
Na skutek złożonego przez spółkę odwołania Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła powyższej decyzji naruszenie przepisu prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi dowodzono, iż z wykładni przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT nie wynika, iż odliczenie przysługuje jedynie w zakresie samochodów wyłącznie przeznaczonych do dalszej sprzedaży.
W tym miejscu powołano się na pismo Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 1995 nr PP2-7407-724/95/12 potwierdzające prawo do odliczenia VAT od samochodów demonstracyjnych i nie przekreśla tego prawa do odliczenia brak homologacji. Poza tym strona zastosowała art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług do zakupionych środków opatrunkowych, bo część tych środków farmaceutycznych została wykorzystana w apteczkach pierwszej pomocy znajdujących się w pomieszczeniach Spółki. Były to nakłady związane z bezpieczeństwem i higieną pracy. Odnośnie naliczenia wartości importowanych usług, to zdaniem strony Skarżącej zastosowanie znajduje art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Podniesiono, że Spółka nie jest klientem Narodowego Banku Polskiego i nie może stosować kursu sprzedaży NBP. Przepis art. 15 ust. 5 ustawy o VAT nie daje podstaw do przyjęcia za niewłaściwy inny kurs niż średni kurs NBP z daty powstania obowiązku podatkowego. Izba Skarbowa w ocenie strony zastosowała niedopuszczalną analogię, bo brak jest odesłania do przepisów ustawy o podatku od osób prawnych.
W dalszej części skargi dowodzono, iż z powodu zwrotu towaru z tytułu umownego odstąpienia od umowy można było wystawić faktury korygujące. Błędne podanie przyczyny wystawienia faktury korygującej nie daje podstaw do zakwestionowania możliwości odliczenia podatku. Powołując się na orzecznictwo NSA dowodzono, iż towar pozostał do dyspozycji strony po odstąpieniu od umowy. Podkreślono szczególnie, że ewidencja magazynowa Spółki po wystawieniu faktury wykazywała przyrost stanu magazynowania, co odpowiednio zostało zaksięgowane. Dowodzono również możliwość dokonania zwrotu podatku, który wcześniej nie został ujęty w deklaracji VAT-7 za luty 1997 r.
Wskazano także na niewłaściwe naliczenie odsetek.
Organ odwoławczym odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie argumenty zawarte w skardze mogą zostać zaaprobowane.
Istotnym zagadnieniem występującym w sprawie jest wykładnia przepisu art. 15 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z tym że w przypadku usług turystyki wyjazdowej podstawę opodatkowania ustala się zgodnie z ust. 1.
Ustawa nie reguluje kursu, na podstawie którego należy przeliczyć należności na złote, gdy przekazanie należności następuje w walucie obcej. Strona Skarżąca zastosowała średni kurs NBP obowiązujący w dniu powstania obowiązku podatkowego, natomiast organy podatkowe kurs sprzedaży NBP. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak w tej sprawie podstaw do zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej i przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem brak odesłania w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług do wyżej wymienionej ustawy. W nauce prawa podatkowego przyjmuje się w imię zasady ochrony prawnej podatnika zakaz stosowania analogii zaostrzającej /R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 121/. A zatem nie można było zakwestionować skutecznie kursu waluty zastosowanego przez stronę skarżącą.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe z naruszeniem art. 122 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie wyjaśniły w sposób dostateczny, czy po korekcie faktur, po odstąpieniu od umowy przez Stronę i dealerów, uległ zwiększeniu stan magazynowy samochodów. Dokonana ocena w tej mierze narusza zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, iż nie musi nastąpić fizyczny zwrot pojazdu aby uznać, że nastąpiło rozwiązanie umowy kupna sprzedaży. Nie ulega wątpliwości, iż odstąpienie od umowy daje podatnikowi prawo do wystawienia faktury korygującej.
Natomiast fakt mylnego wskazania przyczyny wystawienia faktury korygującej nie niweczy skutku prawnego związanego z wystawieniem takiego dokumentu, bowiem brak regulacji prawnej w tym zakresie. W tym miejscu warto zauważyć, że interpretacja przepisów ustawy o podatku VAT powinna zmierzać, aby faktycznie opodatkowane były zaistniałe zdarzenia gospodarcze objęte tym podatkiem i eliminować podwójne opodatkowanie niektórych czynności.
Na uwzględnienie zasługuje zarzut skargi dotyczący możliwości zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W ocenie NSA przepis ten można zastosować w zakresie podatku naliczonego od nabycia wyrobów opatrunkowych i farmaceutycznych w przypadku przeznaczenia części środków opatrunkowych i farmaceutycznych do apteczek umieszczonych w halach fabrycznych i innych pomieszczeniach Spółki. W tym zakresie należy poczynić odpowiednie ustalenia.
W pozostałym zakresie nie podzielono zarzutów zawartych w skardze. W szczególności organy podatkowe mogły nie uwzględnić wniosku strony do możliwości dokonania korekty podatku za luty 1997 r. o podatek wynikający z dokumentów SAD. Powyższy problem wykładni art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wywołał szereg rozbieżnych poglądów w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i w praktyce organów podatkowych. Wydaje się, że spór w tej sprawie zakończyło podjęcie uchwały przez siedmiu sędziów NSA w dniu 22 czerwca 1998 r., FPS 9/97 /ONSA 1998 Nr 4 poz. 110/. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że naruszenie przez podatnika obowiązku złożenia deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 w terminie określonym w art. 10 ust. 1 w związku z art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i określenia przez urząd skarbowy zobowiązania w podatku od towarów i usług - powoduje utratę przewidzianego w art. 19 ust. 1 tej ustawy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. A zatem w tej części skargę należy uznać za nieuzasadnioną.
Podobne stanowisko należało zająć co do prawa skorzystania z odliczenia podatku naliczonego od importowanych samochodów, które nie zostały przeznaczone do odsprzedaży. Przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych i ich części składowych, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika, a także gdy nabywca części składowych nabywa je w celu wytwarzania samochodów osobowych lub świadczenia usług związanych z naprawą i obsługą tych samochodów.
W tym miejscu należy podkreślić, że wszelkie zwolnienia i ulgi w polskim systemie prawa podatkowego powinny być stosowane ściśle. Nie jest dopuszczalna ani wykładnia zawężająca, ani wykładnia rozszerzająca. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie, w sytuacji, gdy zakupione samochody nie zostały zakupione w celu odsprzedaży, brak podstaw do odliczenia podatku.
Kolejnym spornym zagadnieniem jest ustalenie zasadności naliczenia odsetek od nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, nad należnym. Odnośnie pierwszego zarzutu strony skarżącej dotyczącego braku podstaw prawnych do obciążenia jej odsetkami od zwróconej w nadmiernej wysokości różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 sierpnia 1997 r., I SA/Ka 2145/96 /VAT Biuletyn Infor 1997 nr 12 str. 20/, a następnie zaakceptowany w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1998 r., III RN 17/98 /OSNAPU 1999 nr 4 poz. 109/. Zarzut Spółki opiera się na założeniu, iż świadczenie pieniężne, które podatnik otrzymuje od Skarbu Państwa nie może być zobowiązaniem podatkowym. Podkreślić zatem należy, że kwota nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług, przy przyjętej w ustawie technice samoobliczania i wpłacania podatku na konto urzędu skarbowego, oznacza w istocie, iż zobowiązanie podatkowe nie zostało uiszczone w terminie i w należytej wysokości.
Kwota ta, jak w niniejszym przypadku, powstała w drodze zawyżenia przez podatnika podatku naliczonego, co oznacza zaniżenie podatku należnego, a więc sytuację, w której podatek, w części zawyżonego zwrotu, nie został uiszczony w terminie płatności. W związku z powyższym od tej zaległości powinny być pobrane odsetki na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Brak jest podstaw do przyjęcia, że dopiero art. 51 i art. 52 Ordynacji podatkowej zrównuje tą należność z zaległością podatkową z dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej, tj. z dniem 1 stycznia 1998 r. Fakt nowelizacji przepisów i dokładne ich sprecyzowanie nie może prowadzić do prostego wniosku, że w poprzednim stanie prawnym nie było możliwe przeprowadzenie wyżej wymienionej wykładni. Zgodzić się jednak należy, że organy podatkowe nie mogły przytoczyć niektórych przepisów materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej, a dotyczących odsetek. Nie zmienia to faktu, że naliczenie odsetek w oparciu o przywołany przepis o zobowiązaniach podatkowych było zasadne.
Reasumując dotychczasowe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny na zasadzie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił decyzję organu II instancji.