Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje
Według art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od łącznego dochodu przed opodatkowaniem, podatnik miał prawo odliczyć między innymi wydatki poniesione w roku podatkowym 1994 na cele mieszkaniowe przeznaczone na zakup gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. W myśl art. 26 ust. 2 wymienionej ustawy wydatki te podlegają odliczeniu w wysokości faktycznie poniesionej w okresie obowiązywania ustawy, nie przekraczającej jednak kwoty stanowiącej iloczyn powierzchni 350 m2 i ceny 1 m2 gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu z dnia ich nabycia.
Skarżący powoływał się na prawo odliczenia wydatków poniesionych na nabycie wieczystego użytkowania ww. gruntu. Ustalenia więc w pierwszej kolejności wymagało, czy jest możliwe odliczenie owego wydatku od dochodu podatnika.
Z ustaleń organów podatkowych wynika, że przedmiotem umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 25 października 1994 r., sporządzonego przez notariusza było oddanie w wieczyste użytkowanie gruntu i sprzedaż budynków położonych w Z. Wymaga podkreślenia, że stronami umowy byli z jednej strony przedstawiciele Gminy Z., natomiast z drugiej strony małżonkowie Barbara M. i Edward M. Na podstawie tej umowy Gmina Z., działając na podstawie art. 8 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości /t.j. Dz.U. 1991 nr 30 poz. 127 ze zm./ oraz uchwały Rady Miejskiej w Z. z dnia 23 maja 1994 r., oddała małżonkom Barbarze M. i Edwardowi M. w wieczyste użytkowanie ww. działkę na 99 lat, zaś małżonkowie Barbara i Edward M. działkę powyższą nabyli do wspólności ustawowej. Opłata roczna za wieczyste użytkowanie działki została ustalona na kwotę 262.200 zł /przed denominacją/ z możliwością aktualizowania w okresach rocznych. Przedstawiciele Gminy Z. pokwitowali wpłatę pierwszej opłaty rocznej w kwocie 6.555.000 zł /przed denominacją/.
Tą samą umową Gmina Z. sprzedała małżonkom Barbarze i Edwardowi M., usytuowany na wspomnianej działce budynek mieszkalny, murowany, piętrowy, bez podpiwniczenia oraz garaż za cenę 197.762.000 zł /przed denominacją/, która to cena stanowiła równowartość nakładów poczynionych przez małżonków M. przy budowie domu i garażu, zaś małżonkowie M. oświadczyli, że budynek i garaż kupują za fundusze pochodzące z ich majątku dorobkowego. Cena sprzedaży budynków została uregulowana w ten sposób, że na jej poczet potrącona została w całości wartość poczynionych przez małżonków M. nakładów na ich budowę.
W powołanym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że poniesienie przez skarżącego wydatków na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod wybudowanym już wcześniej budynkiem mieszkalnym wyklucza możliwość skorzystania z odliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków, jako wydatków na cele mieszkaniowe podatnika. Przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala bowiem na odliczenie od dochodu wydatków na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu tylko w sytuacji, gdy grunt ten jest dopiero przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego.
Za takim rozumieniem powołanego przepisu przemawia przede wszystkim jego wykładnia językowa. Ustawodawca przewidział możliwość odliczenia wydatków na nabycie gruntu "pod budowę" budynku mieszkalnego, a nie np. "w związku z budową", lub gruntu "pod budynkiem", czy "gruntu zabudowywanego". Użycie zwrotu "pod budowę" każe uznać, że grunt ten w chwili nabycia powinien być przeznaczony pod mający dopiero powstać budynek mieszkalny. Istnienie na nabywanym gruncie budynku uniemożliwia zatem uznanie, że jest on nabywany "pod budowę" tego właśnie budynku.
Należy przy tym podkreślić, że fakt niezakończenia budowy, na co powołuje się skarżący, nie ma zasadniczego znaczenia dla omawianej kwestii. Budowa budynku mieszkalnego jest bowiem odrębnym tytułem do korzystania z innej ulgi podatkowej, związanej właśnie z budową samego budynku. Podany sposób interpretacji pozwala na ustalenie sensownego znaczenia przepisu, a zatem brak jest jakichkolwiek dobrych racji przemawiających za odstąpieniem od wykładni literalnej na rzecz wykładni rozszerzającej. Należy również uznać, że za utrzymaniem przyjętego rozumienia przemawiają także względy wykładni systemowej, albowiem z analizy zakresu wprowadzonych przez ustawodawcę ulg podatkowych wynika, że ich stosowanie przewidziane jest m.in. do przypadków wznoszenia nowych budynków i lokali mieszkalnych a nie do sytuacji zmiany stanu stosunków własnościowych w odniesieniu do już istniejących obiektów.
W rozpatrywanym przypadku budynek mieszkalny został wzniesiony w okresie poprzedzającym przeniesienie prawa wieczystego użytkowania, a więc nie jest możliwa realizacja celu określonego w cytowanym przepisie, polegającego na nabyciu tegoż prawa pod budowę budynku mieszkalnego. Również powołana umowa notarialna z dnia 25 października 1994 r. nie określa koniecznych warunków wzniesienia na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste budynków lub innych urządzeń przewidzianych w art. 239 kodeksu cywilnego. gdyby oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie nastąpiło w celu wzniesienia na gruncie budynków lub innych urządzeń, to w myśl art. 239 par. 2 Kc umowa powinna była określać między innymi termin rozpoczęcia i zakończenia robót, rodzaj budynków lub urządzeń oraz obowiązek ich utrzymywania w należytym stanie. Żaden z tych warunków nie został zawarty w umowie, więc nie można przyjąć, że została ona zawarta w celu wzniesienia na gruncie budynku mieszkalnego określonym w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Należy natomiast uznać za nietrafny pogląd organu II instancji, że skoro skarżący nie dokonał zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntu, a tylko oddane mu zostało wieczyste użytkowanie działki, to również z tego względu nie mógł skorzystać z odliczenia przewidzianego przepisem art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że mimo, iż w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca posłużył się pojęciem "zakupu" prawa wieczystego użytkowania gruntów, to ze względu na brzmienie ust. 2 cytowanego przepisu nie do utrzymania jest ograniczanie przypadków nabycia prawa użytkowania wieczystego tylko do nabycia w drodze umowy sprzedaży. Nabyciem bowiem jest także nabycie prawa w drodze umowy wieczystego użytkowania, chociaż użytkowanie wieczyste, zgodnie z ustalonym stanowiskiem judykatury i przeważającym poglądem doktryny, jest prawem pośrednim między własnością, a prawami rzeczowymi ograniczonymi i odnosi się do niego, stosownie do art. 234 Kc, odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości /por. wyrok NSA z dnia 4 października 1994 r. - SA/Wr 929/94 - opublikowany [w:] G. Borkowski, Podatek dochodowy od osób fizycznych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa-Zielona Góra 1995, str. 147-148/.
W stosunku do wydatku w kwocie 227.200 zł na nabycie okleiny meblowej udokumentowanego rachunkiem wystawionym przez sklep w Z. nie będący płatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie korzystający ze zwolnienia od tego podatku Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko przyjęte przez organy podatkowe za zgodne z prawem, albowiem zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ warunkiem odliczenia wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego jest udokumentowanie tych wydatków rachunkiem wystawionym wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku.
Z przyczyn wyżej wymienionych Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.