Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...], jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołując art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).
Uzasadniając decyzję Izba Skarbowa podała, że we wniosku z dnia [...] r. G. K. zwróciła się do Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł, w związku z poborem podatku przez płatnika od wypłaconych odsetek za zwłokę od zasądzonej renty wyrównawczej i zadośćuczynienia. Zdaniem podatniczki, odsetki za zwłokę nie mogą być oddzielone od odszkodowania, którego są pochodną, więc pobrany podatek powinien być zwrócony.
Pierwszy Urząd Skarbowy w G., decyzją z dnia [...] r. nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty zgodnie z wnioskiem. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że [...] Szpital Wojskowy z Przychodnią Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej w G. wypłacił G. K. odszkodowanie, świadczenie wyrównawcze oraz odsetki za zwłokę od tych świadczeń, zasądzone wyrokiem Sądu Rejonowego w G.. Jednocześnie od odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł płatnik pobrał zaliczkę na podatek w kwocie [...] zł. Zdaniem Urzędu Skarbowego, wypłacone odsetki nie były żadnym ze świadczeń wymienionych w szczególności w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 95 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), natomiast w świetle przepisów Kodeksu cywilnego odsetki za zwłokę uregulowane zostały odrębnie od pozostałych świadczeń odszkodowawczych wypłaconych podatniczce, wobec czego brak jest podstaw do utożsamiania odsetek z odszkodowaniem, a w konsekwencji do zwolnienia ich od podatku dochodowego.
W odwołaniu od w.w. decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. G. K. wniosła o jej uchylenie, nie zgodziła się z odmową stwierdzenia nadpłaty i ponownie wskazała, że odsetek za zwłokę nie można oddzielić od odszkodowania, od którego pochodzą. Z uwagi na zwolnienie od podatku odszkodowań - w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym - podatniczka stwierdziła, że brak było podstaw do przyjęcia, że podatek został pobrany zasadnie, wobec czego konieczne było złożenie odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego.
Rozpatrując zarzuty zawarte w odwołaniu Izba Skarbowa w K. stwierdziła, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, ze wskazanymi w tym przepisie wyjątkami, które pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W dotychczas prowadzonym postępowaniu kwestią sporną było, czy odsetki za zwłokę otrzymane przez podatniczkę w związku z zasądzonymi świadczeniami odszkodowawczymi, stanowią odszkodowanie korzystające ze zwolnienia od podatku dochodowego, w szczególności na podstawie wskazanego wyżej przepisu ustawy podatkowej.
Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji, że wypłacone G. K. świadczenia znajdują oparcie w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Stosownie bowiem do regulacji kodeksowych, odsetki za zwłokę są świadczeniem odrębnym od odszkodowania, mającym inne źródło w przepisach Kodeksu cywilnego (art. 471, art. 477 § 1, art. 481 § 1 K.c.). W świetle powyższych regulacji, zdaniem Izby Skarbowej, nie sposób przyjąć, że odsetki za zwłokę mogą być utożsamiane z odszkodowaniem (bądź też traktowane zamiennie). Prawo do odszkodowania zostało bowiem ściśle uzależnione od wystąpienia rzeczywistej szkody, natomiast żądanie odsetek za czas opóźnienia uprawnione jest nawet wtedy, gdy szkoda nie wystąpiła w ogóle. Mając zarazem na uwadze, że obie instytucje (odszkodowanie i odsetki) zostały uregulowane w odrębnych przepisach Kodeksu cywilnego, brak jest podstaw do uznania, że odsetki są świadczeniem tożsamym z odszkodowaniem, a w konsekwencji, że mogą podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego na takich samych zasadach, jak odszkodowanie, w szczególności w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, wypłacone odsetki za zwłokę podlegały opodatkowaniu, a zgłoszone w związku z tym żądanie stwierdzenia nadpłaty nie mogło zostać uwzględnione.
W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej w K., skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w K. z siedzibą w G., skarżąca G. K. wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej ponownie stwierdzając, że w wyniku poboru zaliczki na podatek od odsetek zwłokę należnych od zasądzonego odszkodowania doszło do naruszenia prawa. Skarżąca powtórzyła, że w jej przekonaniu odsetki są nierozerwalnie związane z odszkodowaniem i jako takie podlegają zwolnieniu od podatku.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje
Skarga na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], została złożona przez G. K. do Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 r. i winna była zostać rozpatrzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Wyżej cytowana ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym straciła jednak moc z dniem 1 stycznia 2004 r., na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. Dz.U. z 2002 r. Nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 r. utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.
Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 §1 w.w. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w G..
Wypada zauważyć, że stosownie do treści przepisu art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skarga na decyzję lub postanowienie podlega uwzględnieniu, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest wadami skutkującymi jego nieważność lub niezgodność z prawem albo gdy narusza ono prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania bądź w sposób, który ma wpływ (w przypadku naruszenia prawa procesowego wpływ istotny) na wynik sprawy. Regulacja taka oznacza zatem, że nie każde naruszenie prawa daje podstawę do uwzględnienia skargi. Skarga uwzględniona może być bowiem tylko wtedy, gdy stwierdzone uchybienia będą rażące lub co najmniej istotne. W rozpatrywanej sprawie sytuacja tak nie zachodzi, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnikowi przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, jeżeli kwestionuje on zasadność pobrania przez płatnika podatku lub wysokość pobranego podatku.
W rozdziale 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) ustawodawca wymienił katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który nie jest katalogiem zamkniętym, gdyż o jego otwartym charakterze świadczy pkt 9 - "inne źródła", zawierający przykładową listę przychodów uzyskiwanych z innych źródeł, co oznacza, że dochody ze źródeł nie wymienionych bezpośrednio w ustawie również podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustalenie z jakiego źródła przychód pochodzi ma znaczenie, ponieważ w zależności od jego rodzaju, ustawodawca przewiduje różne zasady obliczania kosztów ich uzyskania, a także sposoby zapłaty zaliczek na podatek oraz ostatecznej kwoty podatku. Nie oznacza to jednak, że każdy przychód osoby fizycznej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie się wiązał z obowiązkiem zapłaty podatku, gdyż niektóre przychody zostały zwolnione z opodatkowania, zaś szczegółowy katalog zwolnień zawiera art. 21 wyżej powołanej ustawy o podatku dochodowym.
Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, cywilnego i na podstawie innych ustaw. Świadczenia wyrównawcze (renta wyrównawcza) wypłacane są skarżącej na podstawie ustawy z dnia 12 czerwca 1975 r. o świadczeniach z tytułu wypadku przy pracy i chorób zawodowych (Dz.U. z 1983 r. Nr 30, poz. 114 z późn. zm.), a więc (w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) są wolne od podatku dochodowego.
Świadczenie polegające na wypłacie odsetek za zwłokę jest natomiast świadczeniem odrębnym od odszkodowania. Instytucję prawną odsetek reguluje art. 359 Kodeksu cywilnego (stanowiący, że odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy to wynika z czynności prawnej albo z ustawy, orzeczenia sądu lub decyzji właściwego organu) oraz art. 481 K.c., według którego jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Z powyższego uregulowania wynika, że odsetki są wynagrodzeniem za korzystanie z sumy pieniężnej i są świadczeniem ubocznym do świadczenia głównego i ich byt zależy od istnienia świadczenia głównego, a zatem nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem.
W art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zawiera szczegółowy katalog zwolnień od podatku dochodowego, ustawodawca przewidział w ust. 1 pkt 95 zwolnienie od podatku dochodowego jedynie "odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1", a więc źródłami przychodów których są "stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta". Z powyższego uregulowania wynika, że (po pierwsze) ustawodawca podatkowy (podobnie jak ustawodawca cywilny) również odrębnie traktuje odsetki od świadczenia głównego i dla nich zawarł odrębną regulację prawną, a ponadto (po drugie), gdyby zamierzał zwolnić od podatku dochodowego odsetki od podatku dochodowego, to mógł uczynić tak np. w art. 21 w.w. ustawy, jak to zrobił w pkt 95 ust. 1 cytowanego artykułu w odniesieniu do "odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1". Skoro tak nie uczynił, to na podstawie cytowanej regulacji prawnej, od podatku dochodowego nie korzystają odsetki za zwłokę wypłacane od odszkodowań.
Reasumując, skoro w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w przepisach wykonawczych do tej ustawy, ustawodawca nie wymienił odsetek od renty wyrównawczej jako zwolnionych od podatku dochodowego, więc to oznacza, iż jest to przychód podlegający opodatkowaniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 726/01).
W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. Dz.U. z 2002 r. Nr 240, poz. 2052).