Uzasadnienie
Wnioskiem z 10 marca 1998 r. Spółka z o.o. zwróciła się do Urzędu Skarbowego o zwrot podatku należnego od towarów i usług od sprzedaży dokonanej 16 stycznia 1998 r., której przedmiotem była nieruchomość zabudowana.
W jego uzasadnieniu strona podniosła, iż dokonując sprzedaży przyjęła, iż jest ona wolna od podatku VAT, gdyż jej przedmiotem był towar /rzecz/ używana, a jako podstawę tego stanowiska powołała art. 7 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 pkt 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Po zawarciu umowy, co strona dalej podniosła w swym wniosku, otrzymała pismo Urzędu Skarbowego, w którym organ ten wyraził pogląd, iż zwolnienie od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 pkt 7 ustawy o VAT w przypadku wskazanej tu umowy nie może mieć miejsca. Uwzględniając ten pogląd, choć nie zgadzając się z nim, strona wystawiła 30 stycznia 1998 r. fakturę korygującą do faktury z 22 stycznia, wykazując tym razem podatek należny i przekazując go na konto Urzędu Skarbowego. Uważając jednakże w dalszym ciągu, że podatek ten jest podatkiem nienależnym Spółka złożyła wniosek o zwrot wpłaconego podatku.
W odpowiedzi na ów wniosek Urząd Skarbowy, decyzją z 13 maja 1998 r. umorzył wszczęte nim postępowanie, powołując się w tej mierze na art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
Uzasadniając takie rozstrzygnięcie Urząd stwierdził, że przepisy prawa obowiązujące w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają podstawy do zwrotu podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów na indywidualny wniosek podatnika, z wyjątkiem sytuacji określonych w rozdziałach 6, 8, 9, 10, 11 i 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/.
W dalszej części uzasadnienia Urząd Skarbowy, powołując się na art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdził że z uwagi na datę wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż i wykazującej należny od niej podatek, obowiązek podatkowy strony w tym podatku powstał w styczniu 1998 r. Ewentualna korekta powinna być dokonana poprzez wystawienie faktury korygującej. Wskazując też na art. 33 ustawy o VAT urząd przedstawił pogląd, zgodnie z którym, wystawienie faktury wykazującej podatek należny od sprzedaży skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku.
W końcowej części swego uzasadnienia Urząd Skarbowy wyjaśnił, dlaczego uważa, że przedmiotowa sprzedaż nie może być zwolniona od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług.
Strona stwierdziła, iż Urząd Skarbowy nie rozstrzygnął jej wniosku co do istoty, umorzył postępowanie na podstawie przepisów rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., podczas gdy rozporządzenie to reguluje jedynie wykonanie niektórych przepisów ustawy i nie stanowi uregulowania wszystkich jej postanowień. Nie stanowi zatem przeszkody do rozpatrzenia wniosku na innej podstawie, niż zawarte w nim przepisy.
W kwestii merytorycznej, naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 5 i art. 4 pkt 7 ustawy o VAT strona zarzuciła organowi podatkowemu, iż dokonał on wykładni rozszerzającej tych przepisów. Odwołanie to nie zostało uwzględnione. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy również stanął na stanowisku, iż przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie przewidują zwrotu podatku należnego na indywidualny wniosek podatnika, jak to ma miejsce w odniesieniu do podarku naliczonego bądź nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nie istnieje zatem bezpośrednia podstawa prawna do dokonania wnioskowanego zwrotu podarku. Nie mogą też, wobec uregulowań zawartych w ustawie o podatku VAT, znaleźć zastosowania w sprawie przepisy Ordynacji podatkowej traktujące o nadpłacie podatku. Nie ma też miejsca na stosowanie przepisów prawa cywilnego o świadczeniu nienależnym, jak tego domaga się strona skarżąca. Art. 33 ustawy o VAT przesądza, zdaniem Izby Skarbowej, o tym, że uiszczony przez skarżącą podatek nie może być uznany za nienależnie uiszczony.
Decyzję tę Spółka z o.o. zaskarżyła do NSA powtarzając zarzuty zawarte już w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Przedstawiając sprawę szerzej od strony historycznej strona stwierdziła, że to wskutek udzielenia jej błędnych informacji przez organy podatkowe dokonała wpłaty podatku od dokonanej sprzedaży nieruchomości, a obecnie organy te odmawiają rozstrzygnięcia jej wniosku o zwrot podarku, umarzając postępowanie w sprawie z przyczyn formalnych.,
W piśmie procesowym z 15 września 2000 r. strona podniosła, że niezwłocznie po dokonaniu wpłaty podatku zakwestionowała jego zasadność i wystąpiła o jego zwrot. Wniosek ten winien być rozpatrzony w oparciu o przepisy art. 72 i następne ustawy - Ordynacja podatkowa, a nie w oparciu o przepisy wykonawcze do ustawy o podatku VAT, zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r., które odnoszą się do innych, niż przedstawiona tu sytuacja. Strona podkreśliła, że jej zdaniem sedno sporu polega tu na tym, że podatek, którego zwrotu domaga się, jest podatkiem "nienależnym", a nie jak piszą organy podatkowe podatkiem "należnym". Przepis art. 33 ustawy o VAT nakazuje wpłatę podatku, ale nie wyklucza jego zwrotu, gdy okaże się, że był to podatek nienależny. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie powinno zakończyć się decyzją stwierdzającą nadpłatę w podatku i nakazującą jej zwrot. W żadnym razie nie można było umorzyć postępowania jako bezprzedmiotowego.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zaskarżoną decyzją organy podatkowe umorzyły postępowanie wszczęte wnioskiem strony skarżącej z 10 marca 1998 r. Umorzenie postępowania oznacza, że żądanie zawarte w tym wniosku nie zostało rozstrzygnięte merytorycznie. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Sąd Administracyjny z kolei, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, związany jest granicami zawartego w niej rozstrzygnięcia, nie może oceniać zgodności z prawem kwestii, która nie doczekała się jeszcze rozstrzygnięcia przez organ administracyjny i dlatego wywody dotyczące wykładni art. 4 pkt 7 i art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wpływu wyjaśnień udzielonych stronie skarżącej przez organy podatkowe na zaistnienie tej sytuacji muszą tu jeszcze pozostać poza kontrolą sądową.
Przechodząc następnie do oceny zasadności umorzenia postępowania przytoczyć trzeba w pierwszej kolejności treść art. 208 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Zgodnie z nim, "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny srało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego /J. Borkowski w Adamiak/Borkowski "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" Warszawa 1996 r., str. 462/, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty.
Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych /np. śmierć osoby fizycznej, utrata bytu osoby prawnej, uchylenie podstawy prawnej do działania organu administracji w formie władczej/. Przedmiotem niniejszego postępowania jest żądanie strony skarżącej zwrotu uiszczonego podatku. Przedmiot ten niewątpliwie istnieje. Wnioskiem tym bez wątpienia doszło do wszczęcia postępowania w indywidualnej sprawie, które co do zasady, powinno być rozstrzygnięte decyzją. Orzekające w sprawie organy uznały, że zapłacony przez stronę skarżącą podatek, w świetle art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług, nie może być uznany za nadpłatę, że nie mają tu zastosowania przepisy zawarte w rozdziałach 6, 8, 9, 10 i 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. wykonawczego do ustawy o VAT, że nie znajdują zastosowania przepisy ustawy Ordynacja podatkowa i umorzyły postępowanie wobec jego bezprzedmiotowości.
Bez rozstrzygania tych kwestii, zauważyć należy, że nie mamy tu do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania. Bezprzedmiotowość nie może być utożsamiana z brakiem przesłanek do uwzględnienia wniosku strony. Takie stanowisko znalazło już wyraz w orzecznictwie NSA, np. w wyroku z dnia 6 maja 1988 r., IV SA 2511/88 /ONSA 1989 Nr 1 poz. 8/. W innym wyroku, wydanym w dniu 14 marca 1994 r., III SA 1090/93 /Wspólnota 1994 nr 26 str. 14/ Sąd wyraził pogląd, w myśl którego "W przypadku, gdy strona domaga się nie przysługującej jej ulgi, czy wręcz ulgi nie przewidzianej w przepisach prawa, to należy w takich sytuacjach wydać decyzję odmawiającą żądanej ulgi, a nie decyzję umarzającą postępowanie wobec jego bezprzedmiotowości".
Tak więc już w rym momencie można stwierdzić, że rozstrzyganie o tym, że uiszczony przez skarżącą podatek nie może być uznany za nadpłatę, z powołaniem się na art. 33 ustawy o VAT, nie powinno mieć miejsca w tym orzeczeniu, a w orzeczeniu merytorycznym. Sytuacja taka stawia stronę przed brakiem możliwości zaskarżenia tego stanowiska, gdyż Strona może skarżyć decyzję o umorzeniu postępowania, a w rozstrzygnięciu tym nie mieści się omawiana tu kwestia.
Mając to wszystko na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej i dlatego uchylił ją w trybie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.