Uzasadnienie
Decyzją z dnia 20 stycznia 1997 r. nr (...) Pierwszy Urząd Skarbowy w K. określił Krystynie i Markowi L. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1993 r. w wysokości 467.680.000 st. zł, w tym kwota do zapłaty wynosiła 1.660,80 PLN. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 104 Kpa, art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, i art. 26 ust. 1 pkt 5, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./.
W uzasadnieniu decyzji podano, że dokonano korekty kosztów uzyskania z tytułu zakupu aparatu telefonicznego w kwocie 2.740.000 st. zł. Ponadto nie uznano za wydatek związany z ulgą mieszkaniową kosztów budowy ogrodzenia w wysokości 38.797.000 st. zł wskazując, iż podatnicy w ten sposób nie realizowali "swojego celu mieszkaniowego".
Od powyższej decyzji odwołanie w dniu 20 lutego 1997 r. wnieśli Krystyna i Marek L., zarzucając błędne ustalenia faktyczne i błędną wykładnię prawa w przedmiocie nieuznania za koszt uzyskania przychodu zakupu stacji telefonicznej oraz niezaliczenie wydatków na cele mieszkaniowe, tj. na prace elewacyjne. W oparciu o powyższe zarzuty domagano się uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że wydatki na tzw. ogrodzenie w konkretnym przypadku jest terminem mylącym, gdyż chodzi o elementy projektu architektonicznego, tj. o elewację. Wskazano na konieczność przy interpretacji terminu "budowa budynku mieszkalnego" posługiwania się pojęciami zaczerpniętymi z prawa budowlanego, ustaw o samorządzie lokalnym, prawa autorskiego i prawa cywilnego. Podkreślono, że projekt architektoniczny przewidywał szczegółowy sposób ukształtowania wyglądu zewnętrznego budynku i zgodnie z powołanymi ustawami należało zrealizować zadanie inwestycyjne stosownie do założeń projektu domu.
Izba Skarbowa w K. postanowieniem z dnia 22 marca 1997 r. zwróciła sprawę organowi I instancji celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Z protokołu oględzin z dnia 13 listopada 1997 r. wynika, że konstrukcja będąca przedmiotem sporu nie stanowi typowego ogrodzenia. Jest ona zbudowana z cegły klinkierowej oraz drewna, połączona jest ze ścianami budynku wychodzącymi z pierwszej i drugiej kondygnacji.
Decyzją z. dnia 30 marca 1996 r. (...) Izba Skarbowa w K. na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa w związku z art. 335 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ Uchyliła częściowo zaskarżoną decyzję i obniżyła dochód z kwoty 1.352.474.280 zł do kwoty 1.349.734.280 zł, w konsekwencji podatek z kwoty 467.680.000 zł do kwoty 466.564.000 zł, tj. o kwotę 1.096.000 zł. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że odwołanie jest częściowo zasadne w części dotyczącej wydatków na telefon, który znajduje się w ewidencji wyposażenia w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Krystynę L. W dalszej części rozważań stwierdzono, iż sporne wydatki poniesiono na wykonanie elewacji budynku. Poniesiono je bowiem na zakup elementów drewnianych okalających dom i tworzących bramę wejściową i wjazdową, pełniących funkcję ogrodzenia. A zatem zgodnie z prezentowanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego odliczenia wydatków na cele mieszkaniowe zawęża się wyłącznie do wydatków związanych z substancją mieszkaniową, w których nie mieszczą się sporne wydatki. W związku z tym brak jest postaw do zastosowania art. w art. 26 ust. i pkt 5 lit. "b" cyt. wcześniej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Krystyna i Marek L. zarzucili powyższej decyzji naruszenie prawa przez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ polegającym na błędnym przyjęciu, że prace elewacyjne nie stanowią wydatków na budowę budynku mieszkalnego oraz nieuwzględnienie przy wykładni przepisów prawa budowlanego i kodeksu cywilnego. Podkreślono, że przepisy wykonawcze do stosowania ulg ukazały się w latach późniejszych i nie mogą być stosowane do zdarzeń, które miały miejsce w 1993 r.
W uzasadnieniu skargi zaakcentowano, że poniesione przez podatników wydatki są tylko pozornie wydatkami na ogrodzenie, albowiem "płot" w danym przypadku ma wymiar czysto symboliczny i stanowi nieodłączny element uzupełniający wyprowadzonych ze ścian budynków murków klinkierowych doprowadzających podejście wyjściowe.
Zaznaczono także, że elewacja budynku nie może być wyznaczona wyłącznie obrusem bryły budynku. Zarzucono organom podatkowym "archaiczność" wykładni przepisów przy interpretacji pojęcia "potrzeby mieszkaniowe" bez uwzględnienia przepisów prawa budowlanego, prawa cywilne i autorskiego wskazując, że nastąpiła realizacja projektu architektonicznego i bez jego wykończenia budynek byłby nie niekompletny. W oparciu o powyższe zarzuty domagano się uchylenia zaskarżonej decyzji.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko i ponownie powołał się na fakt, że odliczony od dochodu wydatek w kwocie 38.797.000 zł dotyczył zakupu i wykonania elementów ogrodzeniowym z tarcicy iglastej, wykonania wrót wjazdowych, montażu przęseł ogrodzeniowych, remontu bramy wjazdowej i kosztów transportu. Podkreślono, że z pojęcia elewacji jednoznacznie wynika, iż elewację stanowi zewnętrzna ściana budynku wraz z występującymi na niej elementami architektonicznymi i dekoracyjnymi. W świetle dotychczasowych ustaleń brak jest podstaw do przyjęcia spornych wydatków na wykonanie elewacji. Ponadto powołano się na przeprowadzoną ścisłą wykładnię językową i wyroki NSA przywołane przez skarżącego w skardze.
Skarżący Marek L. na rozprawie w dniu 25 stycznia 2000 r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przyznał, że w 1993 r. korzystał z żoną z ulgi budowlanej związanej z rozbudową powierzchni zajmowanego domu i dodał, że z zakupionych materiałów nie wykonano poręczy drewnianych i w decyzji budowlanej zezwalającej na budowę domu i w pierwotnym projekcie budowlanym nie ujęto części drewnianych okalających dom. Ponadto skarżący przedłożył dodatkowo dwa zdjęcia spornych części drewnianych.
Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.
Naczelny Sąd Administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko i wyłącznie z punktu widzenia jej legalności a nie celowości, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja dotycząca odmowy udzielenia ulgi budowlanej związanej z wydatkami dotyczącymi wykonania z części drewnianych wrót wjazdowych, montażu przęseł ogrodzeniowych, remontu bramy wjazdowej i kosztów transportu, w konsekwencji określenie podatku dochodowego za rok 1993 r.
Istotą sporu zaistniałego pomiędzy podatnikami, a stroną skarżąca jest wykładnia przepisu art. 26 ust. 2 pkt 5 lit. "b i e" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./. Stosownie do treści tego przepisu o podatku dochodowym od osób fizycznych od podstawy opodatkowania odlicza się wydatki na budowę budynku mieszkalnego bądź wydatki na nadbudowę i rozbudowę budynku na cele mieszkalne.
Jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej /powszechności i równości opodatkowania}, a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej /por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r. SA/Po 596/92 - Wspólnota 1993 nr 20 str. 14, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r. K 22/95 - OTK ZU - 1996 nr 3 poz. 21/. Podczas dokonywania wykładni prawa należy przyjmować, że zastosowanie ulg podatkowych, nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej, systemowej czy celowościowej, a najbardziej zalecane jest w takich sytuacjach zastosowanie wykładni językowe /por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1997 r., I SA/Ka 11/96/.
Na tym tle w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że wydatki na ogrodzenie nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z ulgi budowlanej. I tak w wyroku z dnia 16 czerwca 1994 r. SA/Po 243/94 NSA wyraził pogląd, że żądanie, aby poniesione wydatki na budowę ogrodzenia oraz podjazdu do garażu, uznać za równoważne z budową budynku mieszkalnego nie znajduje uzasadnienia na tle wykładni językowej i jest żądaniem stosowania wykładni rozszerzającej i funkcjonalnej, wbrew jasnemu tekstowi art. 26 ust. i pkt 5 lit. "b" /teza wyroku opublikowania w: G. Borkowski, Podatek dochodowy od osób fizycznych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa-Zielona Góra 1995, str. 148, uzasadnienie w POP 1996 nr 4 poz. 121/. W innym wyroku z dnia 10 lutego 1995 r. SA/Ł 1450/94 NSA stanął na stanowisku, iż prawo odliczenia wydatków. na budowę domu mieszkalnego nie obejmuje wydatków na urządzenie i zagospodarowanie terenu przylegającego do budynku /Monitor Podatkowy 1995 nr 8 str. 248/.
zaprezentowana wykładnia językowa jest. zgodna z zasadą autonomii prawa podatkowego. Możliwa jest także wykładnia systemowa i funkcjonalna pod warunkiem, że mieści się ona w wykładni gramatycznej, a w szczególności w sensie słów zawartych w przepisie prawa podatkowego.
Dokonując wykładni systemowej w wyroku z dnia 24 maja 1996 r. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do przepisów prawa budowlanego co do terminu zakończenia budowy. W innych wyrokach NSA formuje dodatkowe wymogi pozapodatkowe pozwalające na skorzystanie z ulgi budowlanej, a w szczególności uzyskanie przez stronę decyzji - pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego, nadbudowę i rozbudowę budynku na cele mieszkaniowe lub remont lub modernizację lub lokalu mieszkalnego /por. wyrok z dnia 24 lutego 1999 r., SA/Sz 838/98, wyrok z dnia 26 listopada 1997 r. SA/Sz 1943/96, wyrok z dnia 22 maja 1996 r. 664/95 szczegółowo omówione w artykule T. B. Komisarczuka, Ulga budowlana - dodatkowe w wymogi pozapodatkowe, Glosa 1999 nr 12 str. 7-10/.
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania istniała możliwość zaliczenia wydatków na budowę ogrodzenia budowanego domu pod warunkiem, że decyzja na budowę budynku mieszkalnego obejmowała również płot. W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepisy ustawy z dnia 29 października 1974 r. - Prawo budowlane /Dz.U. nr 38 poz. 229 ze zm./ obowiązującej w 1993 r. nakazywały uzyskać pozwolenie budowlane na budowę płotu. Aktualnie obowiązujące od 1995 r. - Prawo budowlane /ustawa z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. - Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./ nie statuuje takiego obowiązku nakazując jedynie obowiązek zgłoszenia o zamiarze budowania płotu od strony ulicy. Jednak często projekt płotu zawarty jest w projekcie architektonicznym budynku mieszkalnego stanowiącym integralną część decyzji budowlanej na budowę budynku mieszkalnego. Aby dokończyć proces inwestycyjny oddaniem budynku do użytku należy również wykonać płot. A zatem zewnętrzna wykładnia systemowa odsyłająca do prawa budowlanego pozwala na uznanie w określonych warunkach wydatków na budowę ogrodzenia jako związanych z tzw. dużą "ulgą budowlaną".
Stosując w dalszej części rozważań funkcjonalną wykładnię dynamiczną należy podkreślić, że zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych to w aktualnych warunkach nie tylko wybudowanie samych murów wznoszonego domu, ale również zadbanie o estetyczny wygląd otoczenia. I z tego względu wydatki na budowę ogrodzenia mogą być uznane jako powiązane z budową budynku mieszkalnego.
W rozpatrywanej sprawie skarżący nie mogli jednak skorzystać z prawa do odliczenia wydatków na konstrukcje drewniane, które jak wynika z przedłożonych zdjęć, były w istocie ogrodzeniem. Jak sam przyznał skarżący Marek L. na rozprawie w dniu 25 stycznia 2000 r. w 1993 r. realizował on ulgę związaną z nadbudową i rozbudową budynku na cele mieszkalne i w ramach tej inwestycji zezwoleniem na budowę nie było objęte ogrodzenie. A zatem brak jest warunków wobec zaprezentowanej wcześniejszej wykładni systemowej i funkcjonalnej do skorzystania przez podatników w zakresie tych wydatków z ulgi podatkowej. Również jak przyznał skarżący zakupione elementy drewniane nie były zamontowane jako oparcia przy zejściu ze schodów przy drzwiach wejściowych.
Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, skargę jako nieuzasadnioną oddalono.