Uzasadnienie
Sześcioma decyzjami ostatecznymi z dnia 23 marca 2001 r. zostały utrzymane w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w L. z dnia 14 grudnia 2000 r. o kolejnych numerach (...) do (...) w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia 2000 r. do czerwca 2000 r. zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji. Adresatem tych decyzji był Czesław M. - właściciel Zakładu Mechaniki Pojazdowej, Blacharstwa, Lakiernictwa i Pomocy Drogowej w G. w ich podstawie materialnej, powołano przepisy art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 7a, art. 26, art. 27 ust. 8 pkt 2 i art. 31 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zaś w ich uzasadnieniach różniących się jedynie odniesieniami do realiów poszczególnych okresów rozliczeniowych przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: W dniu 21 sierpnia 2000 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w L. przeprowadzili kontrolę w Zakładzie Mechaniki Pojazdowej z siedzibą w G. którego właścicielem jest Czesław M. - w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za poszczególne, objęte decyzjami okresy.
W jej toku stwierdzono, że podatnik, korzystający ze zwolnienia w latach 1997-1999 na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - w ramach świadczonych usług w zakresie napraw pojazdów samochodowych dokonywał wymiany oleju. Stwierdzeniem wykonania przez podatnika powyższej czynności był po raz pierwszy rachunek uproszczony nr 20 który kontrolowany wystawił w dniu 19 sierpnia 1998 r. na rzecz Mirosława L. na kwotę 350.00 zł.
Wobec tego, że w tym dniu podatnik dokonał sprzedaży towaru akcyzowego wymienionego w załączniku nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /zwaną dalej "ustawą o VAT"/ pod poz. 1 "produkty naftowe i syntetyczne, paliwa płynne" w skład których - zgodnie z Systematycznym Wykazem Wyrobów /SWW/ wchodzi również między innymi olej silnikowy, zatem zgodnie z art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. "b". ustawy o VAT dokonanie - nawet jednorazowej - sprzedaży wyrobu akcyzowego - skutkowało utratą - z mocy prawa - zwolnienia od podatku VAT. Tak więc z dniem 19 sierpnia 1998 r. podatnik utracił zwolnienie podmiotowe od podatku od towarów i usług i z mocy prawa stał się podatnikiem podatku od towarów i usług. Za okres od sierpnia 1998 r. do grudnia 1999 r. postępowanie zakończyło się wydaniem ostatecznych decyzji wymiarowych, a mimo to podatnik w dalszym ciągu nie składał deklaracji VAT oraz nie zaprowadził stosownych rejestrów dla potrzeb tego podatku, co czego zobowiązywał go art. 27 ust. 4 ustawy o VAT.
W tym stanie rzeczy doszło do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2000 r., zapoznano pełnomocnika podatnika ze zgromadzonym materiałem dowodowym i umożliwiono stronie wypowiedzenie się w sprawie, z czego strona nie skorzystała a następnie organ podatkowy I instancji wydał w dniu 14 grudnia 2000 r. decyzje dotyczące poszczególnych miesięcy.
W odwołaniu od tych decyzji pełnomocnik podatnika podniósł zarzuty które można sprowadzić do czterech następujących tez:
- - działalność gospodarcza - na podstawie zaświadczenia wydanego przez Wójta Gminy w C. - była prowadzona w zakresie usług /mechanika pojazdowa, blacharstwo, lakiernictwo i pomoc drogowa/ nie dotyczyła natomiast handlu olejem.
- - fakt wystawienia rachunku uproszczonego na rzecz Mirosława L. gdzie nieświadomie sprecyzowano treść tzn. sprzedaż, nie świadczy wcale o handlu olejem na rzecz osób fizycznych,
- - ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi jasno o handlu towarami akcyzowymi, którymi podatnik nigdy nie handlował,
- - wydane przez organ I instancji decyzje są niezgodne z prawem i niesłuszne.
Odnosząc się do tych zarzutów Izba Skarbowa w K. w Ośrodku Zamiejscowym w Cz. stwierdziła, że nie są one zasadne. W rozpatrywanej sprawie nie jest przedmiotem sporu, to że w dniu 19 sierpnia 1998 r. podatnik dokonał sprzedaży wyrobu akcyzowego, wymienionego w załączniku nr 6 do ustawy o VAT pod poz. 1 "produkty naftowe i syntetyczne, paliwa płynne" w skład których - zgodnie z SWW wchodzi również między innymi olej silnikowy. Zatem zgodnie z art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. "b" tej ustawy - dokonanie - nawet jednorazowej - sprzedaży wyrobu akcyzowego - w rozpatrywanej sprawie - oleju silnikowego - skutkowało utratą - z mocy prawa zwolnienia od podatku VAT. Tak więc z dniem 19 sierpnia Czesław M. stał się podatnikiem podatku od towarów i usług.
Wobec tego podatnik nie miał prawa w roku 2000 do wyrobu zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, pomimo że wartość sprzedaży towarów i usług nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym 80 tysięcy zł. Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika skarżącego, że wszystkie działania podatnika mieściły się w ramach wykonywania usług, stwierdzono, że takie rozumienie wchodzących w grę przepisów prawa podatkowego prowadziłoby do obchodzenia tych przepisów. Nie jest też trafny pogląd pełnomocnika iż dokonanie wymiany oleju podwyższało tylko wartość usługi naprawy samochodu a nie stanowiło sprzedaży oleju. Taka sytuacja zasadniczo różni się od tej gdy zleceniodawca usługi sam przynosi olej do wymiany. Konkludując, stwierdzono, że nawet nieświadome i niezawinione działanie polegające na sprzedaży towaru akcyzowego musi prowadzić do utraty zwolnienia od VAT.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Czesław M. podtrzymał zasadnicze zarzuty podniesione w odwołaniu. Po zrelacjonowaniu ustaleń dokonanych przez organy podatkowe i ich stanowiska w sprawie stwierdził, że przedstawiona przez organy podatkowe interpretacja przepisów ustawy o VAT sprzeciwia się definicji usługi zawartej w art. 4 pkt 2 tej ustawy. Zakres czynności składających się na naprawę samochodu może być bardzo zróżnicowany. Wykonanie usługi nie musi też wiązać się z wykonaniem wszystkich czynności. Usługa naprawy może zawierać w sobie również wymianę oleju. Nawet gdy olej ten stanowić będzie własność usługodawcy, to jego wymiana w ramach wykonywanej usługi spowoduje zwiększenie wartości dokonanej usługi a nie będzie stanowić odrębnej czynności sprzedaży oleju. W rozpatrywanym przypadku jaki miał miejsce w dniu 19 sierpnia 1998 r. rachunek uproszczony zawierał opis jednej usługi jakim była naprawa samochodu.
Wyszczególnienie w nim wymiany pompy i oleju służyło jedynie poinformowaniu usługobiorcy o poniesionych kosztach naprawy samochodu. Wszystko zatem działo się w ramach naprawy samochodu, w ramach której zużyty olej silnikowy podlegał wymianie na inny. Powołał się skarżący na pogląd zaprezentowany przez autorkę artykułu zamieszczonego w Biuletynie Instytutu Studiów Podatkowych Doradztwo podatkowe 2000 nr 12.
W piśmie procesowym z dnia 9 listopada 2000 r. nazwanym "uzupełnienie skargi" skarżący przedstawił zasadnicze tezy powołanej publikacji autorstwa Teresy Sławińskiej. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wnosząc o jej oddalenie. Zwrócono uwagę na to, że artykuł nie stanowi źródła prawa, a zatem organy podatkowe nie miały żadnych podstaw prawnych by orzekać w oparciu o jego treść. Jeszcze raz podkreślono, że wykładnia przepisów proponowana przez skarżącego prowadziła by do obchodzenia przepisów dotyczących sprzedaży towarów akcyzowych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga okazała się zasadna.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy na gruncie ustalonego w sprawie stanu faktycznego uzasadnione jest stwierdzenie, że skarżący z dniem 19 sierpnia 1998 r. utracił prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług i z mocy prawa stał się podatnikiem tego podatku. Zdaniem organów podatkowych elementem stanu faktycznego przesądzającym o utracie zwolnienia jest wyczerpujące normę art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. "b" ustawy o VAT, działanie polegające na sprzedaży towaru akcyzowego w postaci oleju silnikowego. Działanie to miało mieć miejsce w związku z wykonywaniem przez skarżącego w ramach usługi naprawy samochodu osobowego wymiany pompy i oleju /silnikowego/. Rozważając sporne zagadnienie należy w pierwszej kolejności nawiązać do konstrukcji prawnych związanych z podatkiem od towarów i usług.
W tym zaś kontekście należy wskazać, że stanowiąc w art. 2 ust. 1, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega wykonywana na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług, ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie określiła wprost i wyczerpująco, co rozumie pod pojęciem "usług" jak to uczyniła w odniesieniu do "towaru" /art. 4 pkt 1/, ale dokonała tego przez wskazanie jedynie na roboty budowlano-montażowe oraz przez odesłanie do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej /art. 4 pkt 2/. Odsyłając do Klasyfikacji Wyrobów i Usług /KWiU/ jako do określonego zbioru norm technicznych, cytowana ustawa podatkowa odsyła nie tylko do usystematyzowanego wykazu różnych czynności przez ten zbiór uznawanych za czynności usługowe, ale do norm zawartych w "Objaśnieniach wstępnych do Klasyfikacji Wyrobów i Usług".
Z "Objaśnień" tych zaś wynika natomiast /cz. III pkt 5/ że w rozumieniu klasyfikacji pojęcie usługi obejmuje wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych, tzn. usługi dla celów produkcji, oraz wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.
Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 9 grudnia 1998 r. SA/Sz 2479/97 - POP 2000 nr 1 poz. 20 biorąc pod uwagę tę definicję, uznać należy, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową /usługę/ jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego w procesie prowadzonej przezeń działalności produkcyjnej, służąc tym samym tej działalności produkcyjnej albo też do zaspokojenia potrzeb zamawiającego o charakterze konsumpcyjnym. Na podstawie tej tezy można zatem uznać, że wyodrębnianie z usługi świadczonej przez ten podmiot poszczególnych jej elementów jako osobnych usług, nie jest poprawne, jeżeli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokajania określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie.
Usługa jest zawsze zbiorem czynności traktowanym z punktu widzenia podatku od towarów i usług jako jedna całość, która ma stanowić przedmiot opodatkowania tym podatkiem. Nie oznacza to jednak, że zespół tych czynności może być kształtowany dowolnie przez podatnika. Poszczególne czynności muszą stanowić pewną całość lub służyć realizacji jednego celu. Bardzo często zespół czynności mogących potencjalnie tworzyć usługę będzie szerszy niż grupa czynności objętych faktycznie wykonaną usługą. Nie zawsze do świadczenia usługi konieczne jest wykonanie wszelkich czynności tworzących ów potencjalny zbiór. /"Pojęcie usługi w podatku od towarów i usług na przykładzie usługi naprawy samochodu". Teresa Sławińska - Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych Doradztwo Podatkowe 2000 nr 12 str. 27 i następna/. Przenosząc te rozważania natury ogólnej do realiów rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że po pierwsze skład orzekający podziela przedstawione wyżej poglądy, a po drugie uważa, że można je wprost odnieść do sytuacji wyodrębniania z usługi naprawy samochodu poszczególnego jej elementu jakim była wymiana oleju i uznanie jej za sprzedaż oleju silnikowego jako wyrobu akcyzowego.
Niewątpliwie, z punktu widzenia istoty usługi naprawy samochodu, czynność polegająca na wymianie oleju ma charakter uboczny, uzupełniający, ale jednak ważny z punktu widzenia celu usługi, jakim jest doprowadzenie samochodu do takiego stanu technicznego by jego eksploatacja była maksymalnie efektywna.
Obowiązująca w języku polskim definicja naprawy oznacza "doprowadzenie czegoś do stanu używalności, do porządku, usunięcia w czymś usterek". Jeśli ze względu na potrzebę przywrócenia samochodowi jego pierwotnego stanu używalności konieczne jest dokonanie wymiany oleju, to czynność ta stanowi jeden z elementów konstytuujących dokonaną usługę naprawy. Podatnik może wyodrębnić na fakturze wymianę oleju, ale o ile za całość usługi określa jedną kwotę zapłaty, to fakt ten służyć będzie jedynie poinformowaniu usługobiorcy o dokonanych czynnościach w ramach wykonywanej usługi. Wymiana ta nie stanowiła natomiast czynności wyodrębnionej z usługi naprawy samochodu, o czym świadczy wystawienie tylko jednego rachunku i umieszczenie na niej tylko jednej kwoty należnej do zapłaty z tytułu całej wykonanej usługi, obejmującej również wymianę oleju /por. T. Sławińska - op. cit. str. 27/cit j.w./.
W świetle tych rozważań można przyjąć za uzasadniony pogląd, że w sytuacji, gdy wymiana oleju jest elementem uzupełniającym usługi polegającej na naprawie samochodu, to brak podstaw do wyodrębniania jej jako odrębnej czynności polegającej na sprzedaży oleju i kwalifikowania jej jako sprzedaży wyrobu akcyzowego ze skutkami podatkowymi określonymi w art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. "b" ustawy o VAT; Dopuszczalna jest jednak odmienna ocena działania polegającego wyłącznie na wymianie oleju, w takiej, bowiem sytuacji nie mamy do czynienia z nieuprawnionym z punktu widzenia samej istoty usługi wyodrębnianiu sprzedaży oleju. Odnosząc te rozważania do ustaleń faktycznych poczynionych w rozpoznawanej sprawie, trzeba stwierdzić, iż ocena zdarzenia mającego miejsce w dniu 19 sierpnia 1998 r. polegającego na świadczeniu usługi naprawy samochodu na zlecenie Mirosława L. nie jest prawidłowa. Postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonych decyzji nie było na tyle dokładne by doprowadziło do ujawnienia takich faktów, które uzasadniałyby odniesienie do nich normy art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. "b" ustawy o VAT.
Reasumując wszystko, co do tej pory wywiedziono, należy stwierdzić, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, zaś postępowanie je poprzedzające z naruszeniem art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wyjaśnienia wymaga w szczególności treść rachunku z dnia 26 czerwca 1999 r. wystawionego Jolancie Z. za wymianę oleju, filtra a także "regulację silnika" a także okoliczności związane z dokonaną wedle oświadczenia /bez daty/ Komendanta Ochotniczej Straży Pożarnej w C. darowizną w roku 1999, 16 litrów oleju silnikowego. Okoliczność ta nie stanowiła do tej pory elementu ustaleń faktycznych organów podatkowych, nie była, zatem podstawą faktyczną zaskarżonych decyzji a nawiązano jedynie do niej w związku z argumentami podnoszonymi przez stronę.
Z tych, zatem powodów, w oparciu o przepis art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono o uchyleniu zaskarżonych decyzji, orzekając o kosztach postępowania na mocy art. 55 ust. 1 tej ustawy.