Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 18.4.1996 r. Izba Skarbowa w K., na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa po rozpatrzeniu odwołania Spółki "I." SA w Z. od decyzji Urzędu Skarbowego w Z. określającej podatek dochodowy od osób prawnych za 1992 r. w kwocie 14.971,60 zł, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i prawny przedmiotowej sprawy:
Urząd Skarbowy dokonał przypisu podatku dochodowego, który odpowiada wielkości podatku dodatkowo naliczonego w efekcie ustaleń kontroli przeprowadzonej za okres 1992-1993 przez Urząd Kontroli Skarbowej, której wynik w pełni aprobuje. Przypis podatku jest następstwem zmiany podstawy opodatkowania z kwoty 65.530.000 st. zł na kwotę 374.290.000 st. zł wskutek:
1/ ujęcia w rachunku podatkowym wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów na sumę 16.094.200 st. zł, 2/ ustalenia utraconego przez Spółkę dochodu w kwocie 292 667 800 st. zł na transakcjach obejmujących handel aglorudą sprowadzoną z Ukrainy na potrzeby Centrali "Z.", a sprzedaną za pośrednictwem podmiotu korzystającego z trzyletniego zwolnienia od opłacania podatku dochodowego od osób prawnych.
Ustalenia organu I instancji zakwestionowane zostały we wniesionym przez stronę odwołaniu jedynie w części dot. przerzucenia dochodu na podmiot zwolniony od podatku dochodowego, po czym przedstawiono zarzuty, jakie zgłosiła. Sprowadzają się one do twierdzenia, iż nie udowodniono świadomego, zamierzonego działania, którego celem było przerzucenie dochodu na spółkę korzystającą ze zwolnienia podatkowego, sugerując zarazem, iż za powód ustalenia utraconego dochodu przyjęto jedynie okoliczność pełnienia funkcji zarządzających w obu spółkach przez tę samą osobę. Nadto strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 7, art. 77 i art. 107 par. 2 Kpa oraz bezzasadne wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego należnego od dochodu ustalonego w drodze oszacowania.
Odnosząc się do powyższych zarzutów stwierdzono, że są one bezzasadne. Podkreślono, że w szczególności w okolicznościach faktycznych sprawy nie znajduje potwierdzenia zarzut zastosowania, przez organ podatkowy, przepisu art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ wyłącznie z tego powodu, że prezesem skarżącej Spółki oraz Spółki będącej jej bezpośrednim kontrahentem był P.K. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że zasadniczą przyczyną zastosowania ww. przepisu było wstąpienie podatnika w związek gospodarczy z Polsko-Amerykańską Spółką "C.", tj. osobą prawną, której przysługiwały szczególne ulgi w podatku dochodowym i która z ulg tych korzystała. Istnienie takiego związku ma, zdaniem organu odwoławczego, kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie z tego względu, że rola Spółki "C." w transakcjach handlu aglorudą sprowadzała się wyłącznie do księgowego ich ewidencjonowania i firmowania jej sprzedaży na rzecz Centrali "Z.", podczas gdy dostawy surowca sprowadzanego przez odwołującą się odbierane były na granicy przez przedstawiciela Centrali, będącej jedynym odbiorcą sprowadzanej rudy, dysponującej od tej pory aglorudą i opłacającej zobowiązania graniczne.
Mając na uwadze powyższe oraz okoliczność, że Spółka "I." opodatkowana na zasadach ogólnych fakturowała sprzedaż na rzecz Spółki "C." po cenach znacznie niższych od ceny zakupu, jakie akceptowała Centrala "Z.", w ocenie organu odwoławczego Urząd Skarbowy miał prawo wnioskować, że sposób realizacji ww. transakcji świadczy o działaniach zmierzających do obejścia przepisów podatkowych w drodze przerzucania dochodu na podmiot korzystający ze zwolnienia od podatku dochodowego. Proste zestawienie ww. faktów jest w tym konkretnym przypadku przesłanką wystarczającą do powzięcia takiego przekonania i zastosowania art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Kontynuując stwierdzono, że przesłuchiwanie w niniejszej sprawie Dyrektora Centrali "Z." nie mogło wpłynąć na dokonaną ocenę zaistniałych zdarzeń. Organ podatkowy nie był również zobowiązany do dochodzenia i udowodnienia, czy przerzucanie dochodu odbywało się z pełną świadomością podatnika, skoro analiza skutków powiązań gospodarczych obu Spółek wskazywała jednoznacznie na charakter tych powiązań.
Następnie zauważono, że przedmiotowa decyzja nie mogła być decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, lecz decyzją określającą to zobowiązanie, ponieważ utracony dochód nie był ustalony z pominięciem ksiąg rachunkowych, czyli na podstawie metod szacunkowych, lecz z wykorzystaniem danych liczbowych z tych ksiąg, tj. danych faktycznie figurujących w ewidencji księgowej obu Spółek.
W skardze do NSA na powyższą decyzję Spółka "I.", powołując się na zarzuty naruszenia przepisów art. 7-8, art. 10, art. 107 par. 3 i art. 169 par. 2 Kpa oraz art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wniosła o jej uchylenie.
W uzasadnieniu stwierdzono, że Spółka nie została powiadomiona, mimo obowiązku przewidzianego przez art. 61 Kpa, o wszczęciu postępowania podatkowego. W wyniku wezwania telefonicznego złożone zostało wyjaśnienie formułujące liczne zarzuty, a już następnego dnia organ I instancji wydał decyzję, w której nie ustosunkował się do zarzutów zawartych w ww. piśmie. W związku z tym naruszone zostały przepisy art. 8, art. 10 par. 1 i art. 107 par. 3 Kpa. Mimo tak ewidentnych naruszeń prawa organ odwoławczy uznał tę decyzję za zgodną z prawem.
Kontynuując podniesiono, że wbrew zaleceniom Ministra Finansów z 29.10.1994 r., PO 4/N-722-1119/94, nie przeprowadzono w sprawie szczegółowego postępowania wyjaśniającego, czego ilustracją jest odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z zeznań Dyrektora Centrali "Z.".
Za bezsporne uznano naruszenie przepisu art. 169 par. 2 Kpa, skoro decyzja ustalająca nieistniejący dochód nie mogła zostać wydana na podstawie ksiąg podatnika, skoro dochodu tego w księgach po prostu nie było. Tymczasem organ odwoławczy uznał, że nieosiągnięty dochód ustalony został na podstawie danych z tych ksiąg, a szacowanie dochodu nie miało miejsca. Za kuriozalne uznano przy tym stanowisko, iż dane o ustaleniu dochodu pochodzą z ksiąg obu Spółek, a więc są danymi wynikającymi z ksiąg podatnika, czego wymaga wyżej cyt. przepis, aby móc odstąpić od szacowania dochodu. Zaznaczono, że w aktach brak jest jakiegokolwiek dowodu na to, by organ I instancji korzystał z ksiąg rachunkowych innej spółki. Organy podatkowe nie wskazały przy tym metody, za pomocą której wyliczyły wysokość utraconego dochodu. Stąd skarżąca wywodzi, iż nie wiadomo, na jakiej podstawie organ odwoławczy doszedł do przekonania zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji.
Zauważono dalej, że przedmiotowy przypadek jest przykładem typowej sytuacji, w której decyzja ustalająca nieosiągnięty dochód może zostać wydana wyłącznie z pominięciem ksiąg podatnika, a więc w drodze szacowania /art. 169 par. 2 Kpa/. Powołując się dalej na wyrok NSA z 5.5.1996 r., SA/Wr 52/94, podkreślono, że wydanie przedmiotowej decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 169 par. 2 Kpa oraz art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, skoro w zaistniałej sytuacji strony nie mógł dotyczyć obowiązek samoopodatkowania się.
Następnie powołując się na tezę wyroku NSA z 23.3.1994 r., III SA 693/93, podniesiono, że organy podatkowe nie wykazały, że w rzeczywistości miało miejsce przerzucenie dochodu na inną spółkę. Podkreślono w związku z tym, że w toku postępowania wielokrotnie akcentowano, iż Spółka nie miała możliwości bezpośredniej sprzedaży aglorudy Centrali "Z.", na poparcie czego przedstawiła dowody, które nie zostały uwzględnione.
Na koniec zauważono, że przedmiotowa decyzja ingeruje w zasadę swobody gospodarczej oraz zasadę swobodnego kształtowania stosunków cywilnoprawnych. Nadto zwrócono uwagę, że stosowany w sprawie przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1992 r. nie wyjaśniał, w przeciwieństwie do brzmienia aktualnego, pojęcia związku gospodarczego - co także winno być uwzględnione przy rozstrzyganiu sprawy.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie - podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo zwróciła uwagę na fakt, że przedmiotowa decyzja nie mogła być decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, ponieważ brak było podstaw do twierdzenia, że księgi te w spornym zakresie były nierzetelne. Zauważyła dalej, że przy wydawaniu decyzji Urząd Skarbowy przyjął do rachunku podatkowego pełne przychody i zweryfikowane koszty z ksiąg podatnika oraz tę część obrotów z ksiąg Spółki "C.", jakiej należałoby oczekiwać od skarżącej, gdyby nie weszła w związek gospodarczy z osobą prawną, której przysługiwały szczególne ulgi w podatku dochodowym. Na koniec odrzuciła, jako chybione, zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Podkreśliła przy tym, że w przedmiocie wszczęcia postępowania zastosowanie miał przepis art. 61 par. 3 Kpa, a nadto, że Urząd Skarbowy konfrontował materiały dotyczące spornej kwestii, jakie zgromadził u skarżącej, z danymi zawartymi w protokole kontroli przeprowadzonej w Spółce "C." oraz wykorzystał inne materiały zebrane w toku postępowania podatkowego.
W piśmie procesowym skarżąca podtrzymała zarzut skargi, w szczególności dotyczący nieprzeprowadzenia własnego postępowania podatkowego. Dodała, iż nie może zgodzić się z twierdzeniem, że samo proste zestawienie faktów, bez przeprowadzenia własnego, wnikliwego postępowania wyjaśniającego, wystarczy, aby odstąpić od kardynalnej zasady prawa podatkowego, według której zeznania podatnika dopóty muszą być traktowane jako wiarygodne, dopóki nie udowodni się, iż takimi nie są. Zwróciła uwagę, że potrzeba prowadzenia takiego wnikliwego postępowania wyjaśniającego wynika z wytycznych Ministra Finansów z 29.4.1996 r. /Dz.Urz. MF nr 13 poz. 60/. Uważa dalej, że organ odwoławczy nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego, gdyż z założenia jest organem kontrolnym. Na koniec zauważyła, iż wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, w sprawie nie przeprowadzono analizy skutków powiązań gospodarczych obu Spółek, zwracając uwagę, iż w świetle obiektywnych faktów twierdzenie, że doszło do przerzucenia dochodów jest nielogiczne i nieuzasadnione.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: Sąd uznał za konieczne zaskarżoną decyzję uchylić.
Na wstępie zauważyć należy, że skarżąca podniosła szereg zarzutów, z których nie wszystkie zasługują na uwzględnienie. Tak więc za chybiony uznać należy zarzut naruszenia przez organy podatkowe obowiązku zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania podatkowego. Postępowanie to wszczęte zostało na żądanie skarżącej. W związku z tym organ podatkowy nie był obowiązany zawiadamiać o powyższym strony, która - jak wynika z akt sprawy - i tak miała zagwarantowany czynny udział w postępowaniu. Co prawda zastrzeżenie może budzić krótki czas, jaki upłynął między złożeniem przez skarżącą wyjaśnień a wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej oraz brak odniesienia się przez ten organ do zawartej w wyjaśnieniach argumentacji. Uchybienia w tym zakresie sanowane jednak zostały przez organ odwoławczy, który - wbrew twierdzeniom skarżącej - jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Organ odwoławczy w postępowaniu administracyjnym jest bowiem organem merytorycznym, a jego uprawnienia nie ograniczają się wyłącznie do uprawnień kasacyjnych, co wynika z dyspozycji art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa. Stąd zastrzeżenia skarżącej w powyższym zakresie uznać należy za chybione.
Pozostałe zarzuty podniesione przez skarżącą sprowadzają się do kluczowego zagadnienia rozpoznawanej sprawy, tj. przerzucenia dochodu na inny, uprzywilejowany podmiot.
Punktem wyjścia rozważań musi w związku z tym być przepis art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do niego, gdy podatnik wykorzystując swój związek gospodarczy z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym, przerzuca całość lub część swego dochodu na osobę korzystającą z ulg bądź innego podatnika i wskutek tego nie wykazuje dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał, wówczas dochód podatnika ustala się bez uwzględnienia obciążeń szczególnych, wynikających z powyższego związku. Jeżeli ustalenie tego dochodu na podstawie ksiąg rachunkowych nie jest możliwe, dochód ustala się w drodze oszacowania.
Można w związku z tym stwierdzić, że przesłankami zastosowania cyt. przepisu jest:
- - związek gospodarczy między podatnikiem a innym podmiotem, któremu przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym;
- - zaniżenie /niewykazanie/ dochodu w stosunku do tego, jakiego należałoby w danym przypadku oczekiwać,
- - muszą zaistnieć kumulatywnie.
Skarżący ma rację, iż w 1992 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierała przepisów wyjaśniających pojęcie związku gospodarczego. Ust. 3-7 art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzone zostały na mocy późniejszych nowelizacji ustawami z dnia 16 grudnia 1993 r. /Dz.U. nr 134 poz. 646/; z dnia 2 grudnia 1994 r. /Dz.U. 1995 nr 5 poz. 25/ i z dnia 13 października 1995 r. /Dz.U. nr 142 poz. 704/. W takim jednak przypadku pojęcie związku gospodarczego należy rozumieć bardzo szeroko. Zaznaczyć przy tym należy, że związek taki może mieć charakter ekonomiczny /pozostawanie w stałych kontaktach gospodarczych/ lub też organizacyjny /powiązania organizacyjno-kapitałowe między podmiotami/ - vide: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych B. Brzezińskiego i M. Kalinowskiego; Zbiór komentarzy Becka, Warszawa 1996, str. 36.
W związku z tym, wbrew temu co twierdzi skarżąca, organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący wątpliwości istnienie związku gospodarczego między nią a innym, uprzywilejowanym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podmiotem. Skoro bowiem P.K. był udziałowcem zarówno w Spółce skarżącej, jak i w uprzywilejowanej Polsko-Amerykańskiej Spółce "C.", to związek gospodarczy w wyżej rozumianym znaczeniu zachodzi w sposób niewątpliwy.
Po to jednak, by organy podatkowe mogły w konkretnym przypadku zastosować przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi zaistnieć, obok związku gospodarczego między podatnikiem a podmiotem uprzywilejowanym, także druga z wyżej wskazanych przesłanek.
Aby ją wykazać, organy podatkowe zobowiązane są jednak udowodnić, że podatnik miał możliwość uzyskania takiego dochodu, "jakiego należałoby oczekiwać" /vide: wyrok NSA z dnia 23 marca 1994 r., III SA 693/93 - POP 1996 nr 1 poz. 10/. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe okoliczność tę przyjęły w drodze wnioskowania, pomijając zarówno argumenty, jak i wnioski dowodowe zgłaszane przez stronę skarżącą.
Kolejnym zagadnieniem jest ustalenie dochodu, "jakiego należałoby oczekiwać", gdyby nieistniejący związek gospodarczy. Punktem wyjścia dla wyjaśnienia tej kwestii będzie rozstrzygnięcie wyżej zasygnalizowanego zagadnienia. Kolejnym zaś odniesienie stwierdzonych cen poszczególnych kontraktów do wartości rynkowej towaru stanowiącego przedmiot obrotu.
Co prawda umowy cywilnoprawne nie mogą służyć do omijania obowiązków publicznoprawnych, niemniej metodami administracyjnymi nie można wpływać na zasady swobody zawierania umów. Stąd konieczne staje się porównanie zysku /dochodu/ poszczególnych stron transakcji, aby w ogóle można było mówić o przerzuceniu dochodu w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Tym samym uznać należało, że skarżąca decyzja wydana została bez należytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w tym w szczególności bez stwierdzenia, czy faktycznie skarżąca mogła bezpośrednio sprzedać aglorudę ostatecznemu odbiorcy oraz ustalenia, jaki dochód z transakcji mogłaby osiągnąć na rynku.
W związku z tym wnioski skargi należało uwzględnić, wobec czego, z mocy art. 22 ust. 1, pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ zaskarżoną decyzję uchylono, orzekając o kosztach w myśl art. 55 cyt. ustawy.