Uzasadnienie
W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż poza sporem jest między stroną skarżącą a Izbą Skarbową, że sprzedaż nieruchomości zwolniona była z podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
W związku z tym urzędowa wykładnia przepisów prawa przeprowadzona przez Pierwszy Urząd Skarbowy w K. w piśmie z dnia 29 stycznia 1998 r. wydanym w trybie art. 14 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ okazała się błędna i w konsekwencji doprowadziła do nieprawidłowego wystawienia faktury z 22 procent podatkiem od towarów i usług.
W wyroku z dnia 4 grudnia 2000 r. I SA/Ka 1414/99 /ONSA 2002 Nr 1 poz. 29/ Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w świetle art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji, gdy zastosował się do błędnej informacji udzielonej mu przez urząd skarbowy w trybie art. 14 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W uzasadnieniu cytowanego wyroku powołano się na liczne wyroki NSA i poglądy nauki prawa podatkowego w tym zakresie. W wyroku NSA z dnia 12 maja 2000 r. III SA 957-958/99 /G. Borkowski: Konstytucja broni podatnika - Glosa 2000 nr 9 str. 33-35/ wyrażono pogląd, że zasada państwa prawnego wyklucza możliwość obciążenia podatnika skutkami błędu spowodowanego przez pracownika urzędu skarbowego. Tym bardziej dotyczy to sytuacji, gdy ekonomiczny rozmiar skutków wielokrotnie przewyższa rozmiar błędu. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że taki błąd powinien być naprawiony już w decyzji wymiarowej, a nie w odrębnym postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej na zasadzie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej.
C. Kosikowski, H. Dzwonkowski i A. Huchla, autorzy Komentarza do Ordynacji podatkowej /"Dom Wydawniczy ABC" 2000/, uważają, że dotychczasowy dorobek orzecznictwa w kwestii skutków udzielenia błędnych informacji wskazuje, iż nie może to obciążać podatnika, który z nich skorzystał. Bez względu na to, jaki jest zakres odpowiedzialności i komu się ją przypisuje, najistotniejszy problem stanowi kwestia odpowiedzialności za skutki niewłaściwej informacji. "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA podatnik nie może ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną przez organ informacją" /wyrok NSA z dnia 23 maja 1997 r. SA/Lu 2249/95 - nie publ./. Dotyczy to w szczególności uzyskania w urzędzie informacji nieprawidłowej, wprowadzającej w błąd /wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1996 r. SA/Wr 1931/95 - Glosa 1997 nr 8 str. 32/.
Orzecznictwo słusznie uważało, że bez znaczenia są przyczyny, które powodują niewłaściwą informację. Wyrazem tego jest stanowisko, iż "nie można skutecznie twierdzić, że negatywne skutki zmiany wykładni powinny dotykać podatnika" /wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r. I SA/Wr 744/96- nie publ./. (...) Przestrzegać należy także zasady wyrażonej w wyroku NSA z dnia 25 listopada 1995 r. III SA 234/95, że udzielenie podatnikowi przez urząd skarbowy błędnych wyjaśnień uzasadnia rozważenie możliwości zaniechania poboru podatku w odpowiednim zakresie /Monitor Podatkowy 1996 nr 4 str. 122/, podatnik bowiem nie może ponieść szkody na skutek stosowania się do znanego mu stanowiska organów podatkowych, choćby było ono błędne /wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 1996 r. SA/Bk 375/95 - nie publ./. (...) Dotyczy to zwłaszcza podatnika, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji administracyjnej /wyrok NSA z dnia 9 listopada 1987 r. III SA 702/87 - ONSA 1987 Nr 2 poz. 79/.
Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni podziela przytoczone poglądy. W związku z tym błędna informacja udzielona przez Urząd Skarbowy, co do konieczności opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości, która była zwolniona z podatku od towarów i usług nie może szkodzić podatnikowi, w rezultacie pisma organu podatkowego strona wystawiła fakturę z biednie wykazanym podatkiem od towarów i usług.
W tym kontekście istotnego znaczenia nabiera wykładnia treści art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Autorzy Komentarza do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym W. Modzelewski, Z. Modzelewski, G. Mularczyk, J. Sekita, K. Woźniak /red. W. Modzelewski, Warszawa 1997, str. 446/ zwracają uwagę, że przepis ten dotyczy dobrowolnego opodatkowania się lub dobrowolnego zwiększenia podatku należnego. W tej sprawie nie można mówić o dobrowolnym opodatkowaniu się przez podatnika, skoro był on związany mylną interpretacją organu podatkowego.
Poza tym w orzecznictwie NSA obserwuje się tendencje do zawężającego stosowania przepisu art. 33 ust. 1. W uchwale z dnia 22 kwietnia 2002 r. FPS 2/02 /ONSA 2002 Nr 4 poz. 136/ Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że przepis art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży.
Pojęcie nadpłaty zawiera art. 72 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Za nadpłatę uważano między innymi kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Ogólnie nadpłatę scharakteryzować można jako nienależne świadczenie podatkowe. Określeniu temu odpowiada zacytowany par. 1 pkt 1 cytowanego przepisu. W ujęciu tym mieszczą się wszystkie sytuacje dotyczące podatnika świadczącego na rzecz organu podatkowego bez podstawy prawnej. Chodzi tu zarówno o wpłatę, kiedy zobowiązanie podatkowe nie istnieje, jak i wpłatę przewyższającą kwotę istniejącego zobowiązania /C. Kosikowski, H. Dzwonkowski i A. Huchla, Komentarza do Ordynacji podatkowej, "Dom Wydawniczy ABC" 2000, str. 233/.
W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że sprzedaż nieruchomości zwolniona była z podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i tak pierwotnie uznała strona skarżąca. Dopiero na skutek błędnej interpretacji Urzędu Skarbowego wystawiła fakturę VAT, do której może mieć zastosowanie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozstrzyganej sprawie przepis art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 z 1993 r. ze zm./ nie może stać na przeszkodzie do stwierdzenia nadpłaty zdefiniowanej w art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.