Uzasadnienie
W deklaracji podatkowe/ VAT-7 za luty 1997 r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Z uwagi na fakt, iż nie podał numeru rachunku bankowego, Urząd Skarbowy wezwał go do uzupełnienia powyższego braku. Pomimo, iż podatnik odebrał ww. wezwanie, nie uzupełnił danych dotyczących numeru konta bankowego. Tym samym urząd skarbowy nie dokonał zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 1997 r. Ponadto kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika wykazano również w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące marzec i kwiecień 1997 r., złożonych jednak już nie przez podatnika lecz przez jego spadkobierców.
Dnia 8.05.1997 r. ojciec zmarłego podatnika złożył druk VAT-Z /zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym/, podając jako przyczynę zaprzestania działalności śmierć podatnika.
W postanowieniu z dnia 30.05.1997 r., Sąd Rejonowy stwierdził, iż spadek po zmarłym nabyli jego rodzice. W związku z powyższym rodzice zmarłego pismem z dnia 8.08.1997 r. zwrócili się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji podatkowych VAT-7 zmarłego podatnika za miesiące: luty, marzec i kwiecień 1997 r.
Urząd Skarbowy odmówił dokonania zwrotu podatku naliczonego nad należnym. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podał art. 104 Kpa, art. 922 par. 2 Kodeksu cywilnego, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 9, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1, 2 i 6, art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
W odwołaniu, rodzice zmarłego podatnika domagali się uchylenia powyższej decyzji zarzucając naruszenie przepisu art. 922 par. 2 Kodeksu cywilnego przez przyjęcie, że zwrot podatku od towarów i usług nie jest prawem majątkowym.
Izba Skarbowa na postawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa w związku z art. 335 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.
Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego, Izba Skarbowa stwierdziła, że w myśl art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów I usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 ustawy jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, to różnica podatku podlega zwrotowi, gdy całość lub część sprzedaży towarów opodatkowanych jest stawką niższą, niż określona w art. 18 ust. 1 ustawy.
Zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika /art. 21 ust. 6 ustawy/.
Jednakże zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru.
Z powyższych przepisów wynika, iż zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dokonywany jest na rachunek bankowy podatnika, gdy spełnione są wymogi art. 21 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zwrot różnicy podatku przysługuje więc wyłącznie osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym, będącymi podatnikami w rozumieniu art. 5 ustawy.
Wykreślenie podatnika z rejestru jest równoznaczne z brakiem możliwości dochodzenia roszczeń z tytułu nie zwróconej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym /art. 25 ust. 3 ustawy/. A zatem nie było możliwe dokonanie zwrotu podatku. Ponadto powołano się na poglądy uzasadniające, że w skład masy spadkowej nie może wchodzić prawo do zwrotu podatku naliczonego nad należnym.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego rodzice zmarłego zarzucili powyższej decyzji naruszenie prawa, a w szczególności art. 97 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Podkreślono, że prawa majątkowe przechodzą na spadkobierców podatnika i nadpłata powinna być zwrócona stronie skarżącej.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko i powołał się na fakt, że odwołanie od decyzji I instancji zostało wniesione przed 1 stycznia 1998 r., a związku z tym zastosowanie mają przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych i Kodeksu postępowania administracyjnego, a nie Ordynacji podatkowej.
Skarżący na rozprawie podtrzymali skargę i dodali, że zaliczono na poczet zaległości w podatku dochodowym nadpłacony podatek VAT.
Pełnomocnik organu odwoławczego na rozprawie wniósł o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.
Naczelny Sąd Administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko i wyłącznie z punktu widzenia jej legalności a nie celowości, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że stosownie do treści art. 335 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, wniesione przed dniem 1 stycznia 1998 r., podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów tej ustawy oraz dotychczasowych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. W związku z tym Izba Skarbowa prawidłowo uznała, że do rozpoznania sprawy miały zastosowanie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a nie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, na którą powołuje się strona skarżąca zarzucając jej naruszenie.
Innym istotnym problemem wymagającym rozważenia jest ustalenie czy do stosowania prawa do zwrotu podatku od towarów i usług ma zastosowanie przepis art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 r. nr 108 poz. 486 ze zm./, czy też przepisy art. 21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, której zwrot przewiduje art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Wynika to stąd, iż kwota zwrotu w podatku VAT nie jest kwotą nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. W świetle wyżej cytowanych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych - nadpłatami są zarówno kwoty nadpłaconych, jak i nienależnie uiszczonych podatków. Z nadpłaconym podatkiem mamy do czynienia wtedy, gdy istnieje podstawa do uiszczenia podatku przez określonego podatnika, tyle, że ów podatek został uiszczony w kwocie wyższej od należnej wskutek decyzji konstytutywnej lub deklaratoryjnej wydanej przez organ podatkowy, a także na skutek błędu popełnionego przez samego podatnika przy samoobliczeniu podatku lub błędu podatnika. Natomiast przez kwoty nienależnie uiszczone rozumieć należy najogólniej biorąc wszelkie sumy uiszczone bez istnienia obowiązku.
W przypadku zwrotu różnicy podatku od towarów i usług /między podatkiem naliczonym a należnym/ nie może być mowy o wcześniejszej wpłacie w kwocie wyższej niż wymagana lub o jakimkolwiek nienależnie uiszczonym świadczeniu. Podatnik VAT zobowiązany jest bowiem do uiszczenia podatku naliczonego w cenie towaru lub usługi. Ponadto w tym przypadku nie dochodzi do żadnej wpłaty kwoty różnicy, a tylko do jej określenia w rozliczeniu kwot podatku naliczonego i należnego. Jedynie też nie zwrócenie przez Urząd Skarbowy na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika VAT różnicy podatku, traktuje się zgodnie z art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług jako nadpłatę podatku, podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych. Jedynym odstępstwem od tej zasady jest możliwość dokonania potrącenia podatkowego w postaci przysługującego podatnikowi zwrotu różnicy między podatkiem naliczonym a należnym, o której mowa w art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie występuje zatem wzajemny charakter wierzytelności /por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 1997 r., I SA/Po 1786/96 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1997 nr 6 poz. 180 oraz wyrok NSA z dnia 7 stycznia 1998 r., SA/Sz 985/96/.
Poza tym, w wyroku z dnia 7 stycznia 1998 r., SA/Sz 985/96, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że według przepisu art. 21 ust. 6 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika, a zatem żądanie podatnika, aby zwrotu tego dokonano na rzecz innego podmiotu lub aby zwrotem tym zaspokojono inne długi podatnika, nie znajduje podstaw prawnych.
W rozpatrywanej sprawie nastąpiło zaprzestanie działalności gospodarczej w wyniku śmierci podatnika. Prawo obowiązujące w dacie wydawania decyzji przez organ I instancji nie dopuszczało możliwości złożenia deklaracji przez następców prawnych. Podobny pogląd wyrazili autorzy Komentarza do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pod red. W. Modzelewskiego /Warszawa 1997, str. 190/. Natomiast zawiadomienie zgodnie z art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ o śmierci podatnika powinni zgłosić jego następcy prawni. Jednak następcy prawni nie są zobowiązani do uiszczenia podatku, o którym mowa w art. 6a cyt. ustawy, bo nie mają do nich zastosowania przepisy o zobowiązaniach podatkowych dotyczące przeniesienia odpowiedzialności na następców prawnych. Następca prawny utracił prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z dokumentów wystawionych spadkodawcy. Faktury VAT w pozycji kupujący zawierały będą dane dotyczące spadkodawcy, czyli osoby, która została skreślona z ewidencji podatników.
Reasumując dotychczasowe rozważania organy podatkowe w obowiązującym stanie prawnym prawidłowo uznały, że brak było podstaw prawnych do zwrotu spadkobiercom podatnika kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 79 poz. 368 ze zm./, skargę jako nieuzasadnioną Sąd oddalił.