Uzasadnienie
W dniach: 31 marca 1993 r., 30 kwietnia 1993 r., 30 lipca 1993 r. i 30 października 1993 r. wspólnicy Spółki Cywilnej "M." w S. Janusz S., Janusz M., Zbigniew A. i Mariusz S. dokonali wpłat gotówkowych na rzecz utworzonej przez siebie spółki w kwotach: 20.000,00 zł, 30.000,00 zł, 40.000,00 zł i 30.000,00 zł - łącznie 120.000,00 zł podając jako podstawę dokonanej wpłat: "solidarna wpłata do kasy wspólników - środki własne", "uzupełnienie kasy środkami własnymi". Urząd Skarbowy w S., kwalifikując te czynności jako umowy pożyczki, decyzjami z dnia 30 grudnia 1995 r. wymierzył opłaty skarbowe w kwotach: 384,90 zł, 414,90 zł, 466,90 zł i 600,00 zł.
Izba Skarbowa w K. - rozpoznając odwołanie od powyższych decyzji, w którym wymienieni wyżej wspólnicy zarzucili m.in. naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego poprzez bezpodstawne zakwalifikowanie dokonywanych wpłat jako pożyczek na rzecz spółki - postanowieniem z dnia 2 sierpnia 1996 r. wydanym w oparciu o art. 174 Kpa zwróciła sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie dotychczasowych decyzji. W uzasadnieniu postanowienia zwróciła uwagę na to, iż organ I instancji obliczył opłaty skarbowe w sposób nieprawidłowy z naruszeniem zasad jednokrotnego opodatkowania tego samego przedmiotu. Wymiaru tego dokonano bowiem według zasad określonych w par. 69 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./ przyjmując stawki podane w par. 69 ust. 1 pkt 1 tegoż rozporządzenia tj. właściwe dla sumy kapitału zakładowego i udzielonych pożyczek, a obliczoną w ten sposób opłatę skarbową pomniejszył tylko o uiszczoną wcześniej opłatę od kapitału.
Zdaniem Izby Skarbowej wymiaru opłaty skarbowej należało dokonać na zasadach ogólnych dla umów pożyczki tzn. na mocy art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" oraz art. 10 ust. 1 pkt 10 ustawy o opłacie skarbowej, przy zastosowaniu stawki z par. 68 ust. 1 rozporządzenia.
Decyzją z dnia 24 września 1996 r. Urząd Skarbowy w S. dokonał wymiaru uzupełniającego od wymienionych czynności w łącznej kwocie 636,40 zł tzn. z kwoty 1.763,60 zł do kwoty 2.400,00 zł w ten sposób, że zmienione zostały decyzje z dnia 30 grudnia 1995 r.:
- - (...) 9/96 - ustalającą opłatę skarbową w kwocie 384,90 zł na kwotę 400,00 zł;
- - (...) - ustalającą opłatę skarbową w kwocie 414,90 zł na kwotę 600,00 zł;
- - (...) - ustalającą opłatę skarbową w kwocie 466,90 zł na kwotę 800,00 zł;
- - (...) - ustalającą opłatę skarbową w kwocie 496,90 zł na kwotę 600,00 zł.
W uzasadnieniu - podtrzymując kwalifikację dokonywanych wpłat jako pożyczek - Urząd Skarbowy wyjaśnił, iż pierwotnego wymiaru opłat dokonano według zasad określonych w par. 69 ust rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. przyjmując stawki podane w par. 69 ust. 1 pkt 1 tegoż rozporządzenia. Przepis par. 69 ust. 2 ten nie przewidywał jednak odliczenia uiszczonej już opłaty skarbowej od wcześniejszych pożyczek. To zaś powodowało, że pożyczki udzielone spółce podlegały opłacie skarbowej, poprzednie pożyczki były doliczane do podstawy wymiaru tej opłaty, jednakże uiszczana od nich opłata nie podlegała odliczeniu. W rezultacie par. 69 ust. 2 w brzmieniu nadanym w rozporządzeniu z dnia 26 czerwca 1992 r. naruszał zasadę jednokrotnego opodatkowania tego samego przedmiotu. Z uwagi natomiast na to, iż art. 10 ust. 1 pkt 10 ustawy o opłacie skarbowej nie wymieniał jako podstawy wymiaru opłaty skarbowej od umowy spółki pożyczek udzielonych jej przez wspólników wymiaru opłaty skarbowej dokonano na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy pożyczki.
W odwołaniu od tejże decyzji pełnomocnik wspólników S.C "M." zarzucił naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej. W uzasadnieniu argumentował, iż wpłaty dokonane przez wspólników stanowiły rozliczenie z tytułu zwrotu pobranych przez nich zaliczek na poczet zysku za rok 1992, a także tytułem zaliczek na podatek dochodowy wspólników za 1993 r. Podstawą tak dokonywanych rozliczeń była uchwała nr 1/92 z dnia 30 grudnia 1992 r., zgodnie z którą wspólnicy mieli prawo pobierania zaliczek na poczet zysków, obowiązek ich rozliczenia, a ponadto rozliczanie zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za pośrednictwem rachunku bankowego Spółki. W dalszej części uzasadnienia zarzucił, iż organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny, gdyż kwota 8.934.469.299 zł /przed denominacją stanowiła dochód brutto za rok 1992, zaś po odjęciu wpłaconego przez wspólników za pośrednictwem rachunku bankowego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1992 w łącznej kwocie 1.522.408.000 zł dochód netto wyniósł 7.412.061.299 zł. Wyjaśnił, iż pobrane przez wspólników zaliczki wyniosły 7.929.000.000 zł, a ponieważ zaliczki na podatek dochodowy oraz ostateczne rozliczenie podatku było dokonywane z konta Spółki, to wspólnicy winni byli zwrócić do kasy Spółki kwotę 516.938.701 zł.
Izba Skarbowa w K., decyzją z dnia 16 grudnia 1996 r. po rozpoznaniu odwołań od wymienionych już decyzji z dnia 30 grudnia 1995 r. oraz od decyzji z dnia 24 września 1996 r. utrzymała w mocy oba te rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu - odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniach - wyjaśniła, iż wymiaru opłaty dokonano na zasadach ogólnych dla umów pożyczki, zgodnie z postanowieniami art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej, przy zastosowaniu stawki przewidzianej w par. 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej. Stanowisko takie - jak zaznaczyła - miało wsparcie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 1995 r. /SA/Ka 2181/94/ oraz z dnia 8 marca 1996 r. /SA/Ka 203/95/. W odpowiedzi na zarzut, iż dokonane w 1993 r. przez wspólników wpłaty gotówkowe do kasy Spółki nie posiadały cech umowy pożyczki, a część /61.938.712 zł/ wpłaty z dnia 31 marca 1993 r. dotyczyła zwrotu zaliczek pobranych na poczet zysku za 1992 r., zaś pozostałe wpłaty zgodnie z uchwałą z dnia 39 grudnia 1992 r. - dotyczyły zaliczek na podatek dochodowy za 1993 r. Izba Skarbowa nawiązała do wyników kontroli podatkowej.
Zwróciła uwagę na to, iż nawet przy uwzględnieniu postanowień par. 9 pkt 8 umowy spółki /obowiązek zwrotu zaliczek miesięcznych pobranych na poczet zysku rocznego, w razie gdy zysk w danym roku obrachunkowym nie wystąpi/ oraz par. 9 pkt 2 tej umowy /obowiązek przekazania 10 proc. zysku na fundusz rozwoju/ w 1992 r. wystąpiła nadwyżka dochodu nad pobranymi zaliczkami. Nie było w jej ocenie zatem podstaw do przyjęcia, iż wspomniane wpłaty były zwrotem nadpłaconych zaliczek. Wpłacone kwoty znacznie nie miały także żadnego związku z kwotą faktycznie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy wspólników za 1993 r., a przy tym znacznie wyprzedzały w czasie wpłatę oraz wysokość należnych zaliczek. Istotnym było ponadto, iż wpłacone środki pieniężne rozchodowano na bieżące zobowiązania Spółki, a nie na pokrycie zaliczek na podatek dochodowy wspólników.
Odnosząc się do zakwestionowanego w odwołaniu wyliczenia dochodu Izba Skarbowa wyjaśniła, iż podatnikiem podatku dochodowego byli wspólnicy, a nie spółka i nie było podstaw aby łączyć zobowiązania spółki z zobowiązaniami wspólników. Nie było w tej sytuacji pojęcia "dochodu brutto" tj. przed opodatkowaniem i dochodu netto. Nie uznając argumentacji zawartej w odwołaniach Izba Skarbowa stwierdziła, iż kwoty wpłacone przez wspólników należało uznać za realizację umowy pożyczki w rozumieniu art. 720 par. 1 Kc.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik wspólników S.C "M." - podobnie jak w odwołaniu - zarzucił naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej i wniósł o uchylenie tejże decyzji. W uzasadnieniu skargi - powtarzając argumenty zawarte w odwołaniu - zaakcentował dodatkowo, iż Izba Skarbowa błędnie zinterpretowała art. 56 Kc. Nie tylko bowiem wspólników nie łączyła ze Spółką umowa pożyczki, lecz na podstawie pisemnej uchwały zobowiązali się oni i zgadzali na regulowanie zobowiązań podatkowych za pośrednictwem Spółki. Zgodnie zaś z treścią art. 720 Kc istotą umowy pożyczki jest nie tylko przeniesienie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy, ale również zobowiązanie biorącego do zwrotu tej samej ilości pieniędzy.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zwróciła dodatkowo uwagę na to, iż deklarowane tytuły wpłat wyraźnie wskazywały, że wpłaty wiązały się z uzupełnieniem funduszy Spółki na jej bieżące potrzeby, przy czym według par. 17 lit. "h" umowy spółki /aneks nr 2/, w przypadku braku funduszy na bieżące potrzeby wspólnicy mogli udzielać nieoprocentowanych pożyczek.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.
Wyrokiem z dnia 1 lipca 1998 r. /I SA/Ka 1583/96/ Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę skarżących na decyzję Izby Skarbowej z dnia 2 sierpnia 1996 r. w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej przyjmując w uzasadnieniu, iż organy podatkowe zasadnie potraktowały analogiczne jak w niniejszej sprawie czynności prawne, jako realizację umów pożyczki wspólników na rzecz Spółki. Skarżący - jak zauważył Sąd - nie wykazali bowiem, aby dokonywali wpłat do kasy Spółki tytułem rozliczenia nadpłaconych zaliczek na poczet udziału w zyskach oraz rozliczenia własnych zobowiązań podatkowych za pośrednictwem Spółki. Zwrócił też m.in. uwagę na to, iż wpłacone środki zostały zużyte na bieżące potrzeby Spółki, przy czym w umowie spółki jej wspólnicy postanowili w par. 17 pkt "h", iż w przypadku braku funduszy na bieżące potrzeby Spółki, mogli udzielać jej nieoprocentowanych pożyczek. Powyższe uwagi i oceny podziela w całej rozciągłości również skład rozpoznający skargę w niniejszej sprawie. Stan faktyczny i prawny jest bowiem w istocie tożsamy ze stanem faktycznym będącym przedmiotem rozpoznania w sprawie poprzedniej.
Skarżący - jak wynikało z dowodów księgowych - dokonując wpłat do kasy nie podawali ich tytułu prawnego, lecz deklarowali je jako ogólnie jako "uzupełnienie kasy środkami własnymi". Obecnie ich argumentacja sprowadzała się w istocie do próby wykazania, iż wpłaty te stanowiły zwrot nadpłat będących w rzeczy samej pożyczkami, jakie Spółka udzieliła im w poprzednim roku. Tymczasem, w oparciu o dowody i zapisy księgowe Spółki, organy podatkowe ustaliły, iż wpłaty te były rozchodowane na regulację bieżących jej zobowiązań. Odrębnie przy tym były kwalifikowane i księgowane wypłaty na rzecz wspólników deklarowane w dowodach kasowych /KW/ jako "częściowy zwrot środków własnych włożonych do Spółki" /protokół kontroli z dnia 14 i 19 maja 1995 r. str. 4/.
Z podanych wyżej przyczyn nie można było zatem podzielić zarzutów skargi, iż z okoliczności faktycznych sprawy nie wynikało, iż wspólnicy udzielili Spółce pożyczek. Organy podatkowe mogą i powinny samodzielnie ustalać rzeczywistą treść czynności cywilnoprawnej, jeśli w jej następstwie powstaje zobowiązanie podatkowe np. w zakresie opłaty skarbowej. Celem gospodarczym pożyczki jest korzystanie przez jedną stronę /tu Spółkę/ ze środków kapitałowych drugiej strony /wspólników/. Istotą pożyczki /art. 720 Kc/ jest to, że pożyczona kwota musi być zwrócona. Jednakże brak w umowie określenia terminu zwrotu, oprocentowania ani zabezpieczenia nie czyni umową nieważną, ani też nie kwalifikuje jej do innego rodzaju czynności cywilnoprawnych. Zgodnie bowiem z art. 723 Kc, jeśli termin pożyczki nie jest oznaczony dłużnik obowiązany jest zwrócić pożyczkę w ciągu sześciu tygodni po wypowiedzeniu przez dającego pożyczkę. Z kolei zastrzeżenie w umowie oprocentowania lub elementów ją zabezpieczających /weksel, zastaw, hipoteka itp./ zależy tylko od woli osoby dającego pożyczkę.
Reasumując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż brak jest podstaw do zakwestionowania trafności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i podzielając argumentację organu odwoławczego zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł o oddaleniu skargi.