Uzasadnienie
19 grudnia 1997 r. Urząd Skarbowy (...) wydał dwie decyzje (...).
Pierwszą z tych decyzji urząd skarbowy określił:
- - kwoty zobowiązania podatkowego Aleksandra B. w podatku od towarów i usług za miesiące I-III, VI, VII-VIII, X-XII 1994 r. w łącznej wysokości 11.669,40 zł,
- - prawidłowe różnice między podatkiem naliczonym a należnym w podatku od towarów i usług podlegające przeniesieniu na następne okresy rozliczeniowe za miesiące IV-V, IX 1994 r., i ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania w tym podatku za wszystkie miesiące 1994 r. w wysokości 3.802,40 zł.
Drugą z tych decyzji urząd skarbowy określił:
- - kwoty zobowiązania podatkowego Aleksandra B. w podatku od towarów i usług za miesiące II-III, IX-X, XII 1995 r. w łącznej wysokości 10.586 zł,
- - prawidłowe różnice między podatkiem naliczonym a należnym w podatku od towarów i usług podlegające przeniesieniu na następne okresy rozliczeniowe za miesiące I, IV-VIII 1995 r., i ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania w tym podatku za wszystkie miesiące 1995 r. w łącznej wysokości 3.653 zł.
W uzasadnieniu tych decyzji organ podatkowy wyjaśnił, że w latach 1994-1995 Aleksander B. prowadził działalność gospodarczą w zakresie ślusarstwa i elektromechaniki. W trakcie kontroli przeprowadzonej w zakładzie podatnika ujawniono szereg nieprawidłowości w sposobie rozliczania się z zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (...). W 1994 r. podatnik nie wykazał w ewidencji VAT zakupu 30,45 ton blachy, a spis z natury na dzień 31 grudnia 1994 r. sporządził według cen sprzedaży, a nie kosztów wytworzenia. W roku 1995 nie zaewidencjonował zakupu 35,6 ton blachy, innych zakupów związanych z prowadzoną produkcją o łącznej wartości 13.898 zł, nie uwzględnił korekty zakupów udokumentowanej czteroma fakturami, uwzględnił natomiast w ewidencji fakturę dokumentującą wydatek poniesiony na ogrzewanie domu ojca, sporządził też spis z natury na dni 30 września i 30 grudnia 1995 r. według cen sprzedaży, a nie kosztów wytworzenia.
Uchybienia te (...) miały bezpośredni wpływ na wysokość odprowadzonego do budżetu państwa podatku od towarów i usług. W związku z zaniżeniem przez stronę obrotu i stwierdzonymi nieprawidłowościami w ewidencji podatkowej organ podatkowy uznał tę ewidencję za nierzetelną i na podstawie art. 169 par. 1 Kpa nie przyjął jej jako dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Konsekwencją tego było ustalenie obrotu podatnika metodą szacunkową - zużycia blachy do produkcji. Metoda ta opierała się na danych wynikających z oświadczeń podatnika o technologii produkcji rurek, zużyciu blach oraz odpadów produkcyjnych. Niezaewidencjonowanie podatku należnego w ewidencji VAT od wyliczonej szacunkowo sprzedaży, jak również niewykazanie go w składanych za poszczególne miesiące deklaracjach podatkowych organ I instancji uznał za naruszenie obowiązków wynikających z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, dające podstawę do zastosowania sankcji - ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) w związku z art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/ (...).
Zaskarżonymi decyzjami izba skarbowa (...) utrzymała w mocy wyżej omówione decyzje urzędu skarbowego (...).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
(...) Przedmiotem zaskarżonych decyzji jest wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego za poszczególne miesiące 1994 r. i 1995 r. w podatku od towarów i usług.
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nakłada na podatników tego podatku obowiązek prowadzenia ewidencji podatkowej. Jedną z nich jest ewidencja, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w latach 1994 i 1995, nakazywał podatnikom prowadzenie ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Przepis ten dotyczył pełnej ewidencji zakupów i sprzedaży oraz podatku naliczonego i należnego. Ewidencja ta stanowiła jednocześnie rodzaj ksiąg podatkowych, o których traktował obowiązujący do końca 1997 r. art. 169 par. 1 Kpa.
Przepis ten stanowił: "Księgi prowadzone przez podatnika stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli są prowadzone rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymogami". Przez pojęcie rzetelnego prowadzenia księgi podatkowej należało rozumieć takie jej prowadzenie, kiedy odzwierciedla ona wszystkie zdarzenia istotne z punktu widzenia powstania i rozmiarów zobowiązań podatkowych. Nie ulega wątpliwości, że ewidencja podatkowa skarżącego warunku tego nie spełniała. W roku 1995 r. nie zaewidencjonował zakupu 35,6 ton blachy oraz zakupów związanych bezpośrednio z produkcją o wartości 13.898 zł. W roku 1994 nie wykazał w ewidencji zakupów nabycia 21,19 ton blachy, nie okazał też faktury na zakup 9,26 ton blachy. Ewidencja skarżącego była zatem nierzetelna, co skarżący przyznał w skardze, i było to, w świetle art. 169 par. 1 Kpa, wystarczające do nieuznania jej za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym.
Powstał zatem problem ustalenia podstawy obliczenia podatku, czyli obrotu, a więc zgodnie z art. 15 ustawy kwoty należnej z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszonej o kwotę podatku. Problem ten dotyczy zagadnienia, czy uzasadnione było jej ustalenie w drodze szacunkowej. Mając na uwadze treść art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ stwierdzić należy, że naruszenie obowiązków ewidencyjnych będzie uzasadniać ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze oszacowania wówczas, gdy nie będzie danych niezbędnych do jej ustalenia. Stan taki bez wątpienia zaistniał w niniejszej sprawie.
Skarżący nie ujawnił w ewidencji zakupu blachy i towarów służących do produkcji, co miało ścisły związek z brakiem ewidencjonowania sprzedaży wyprodukowanych z niej rur. Tylko istnienie kompletnych i prawidłowo sporządzonych dowodów księgowych dokumentujących całość tej sprzedaży i osiągnięty z niej obrót pozwoliłoby na uniknięcie szacowania tej części sprzedaży. Dowodów takich nie ma. Szacowanie nie zaewidencjonowanej sprzedaży było zatem w sprawie uzasadnione. (...)
Sąd podziela stanowisko izby skarbowej, iż szacowanie nie zaewidencjonowanej sprzedaży było przeprowadzone w sposób prawidłowy, oparty na danych wynikających z oświadczeń samego podatnika co do technologii produkcji rur, zużycia blachy, ilości odpadów, na informacjach uzyskanych od producenta blachy - Huty (...).
Kwestionując dokonane przez organ I instancji ustalenia skarżący nie przedstawił, w ocenie Sądu, argumentów na tyle konkretnych i popartych wyliczeniami, by można było stwierdzić, że ustalenia organów podatkowych są błędne. Zarzuty skarżącego mają charakter ogólnikowy i teoretyczny. Podnosząc, że urząd skarbowy nie uwzględnił takich kwestii, jak zdolność produkcyjna maszyn i urządzeń, ich wytrzymałość, liczba zatrudnionych i ich kwalifikacje, staż pracy, zwrot towarów, nie wykazał wpływu tych kwestii na końcowe ustalenia urzędu skarbowego. Argumenty skarżącego sprowadzają się bardziej do twierdzenia, iż ustalenia mogły być inne, ale ponieważ ograniczają się jedynie do przypuszczeń, nie mogą stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, bo są niekonkretne. Krótko mówiąc, nie są dostatecznie skonkretyzowane.
Tak więc Sąd uznał, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego Aleksandra B. w podatku od towarów i usług było zgodne z prawem i znajdujące podstawę prawną w art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe lub kwotę różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Przepis ten stanowi podstawę do wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a także kwoty różnicy podatku od towarów i usług w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej. (...)
Sąd uznał jednak, że zaskarżone decyzje, w częściach ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe /tzw. sankcje/, muszą być uchylone, choć z innych względów niż te, na które wskazuje strona skarżąca. Otóż sankcje te zostały orzeczone na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym mu przez art. 1 pkt 18 lit. "a" ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/ z uwzględnieniem art. 3 tej ustawy. Tak więc należy podkreślić, że orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 /OTK 1998 nr 3 poz. 30/ przepis ten w zakresie, w jakim dopuszczał stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez ustawę o VAT jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe, został uznany za niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
W następstwie tego orzeczenia wydane zostało obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/ o utracie mocy obowiązującej tego przepisu. Co prawda orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zapadło po wydaniu zaskarżonych decyzji przez izbę skarbową, a więc organ ten nie mógł znać stanowiska Trybunału i trudno zarzucić mu, że się do niego nie zastosował, to jednak trzeba mieć na uwadze, że zgodnie z art. 145a par. 1 Kpa sytuacja ta stanowi przesłankę do wznowienia postępowania.
Obowiązkiem organów podatkowych będzie zatem przy ponownym rozpatrywaniu sprawy w tym zakresie dokonanie oceny, czy w niniejszym przypadku mamy do czynienia z sytuacją stosowania sankcji wobec skarżącego za czyn wyczerpujący równocześnie znamiona wykroczenia skarbowego. Przy czym nie oznacza to, że sankcji administracyjnej nie można zastosować tylko wówczas, gdy kara za wykroczenie skarbowe została wymierzona, chodzi tu bowiem o abstrakcyjne zagrożenie i jedną, i drugą odpowiedzialnością, bez względu na to, jakie sankcje realnie wymierzono. W tej kwestii odesłać należy do poglądów Sądu Najwyższego zaprezentowanych w wyroku z dnia 6 stycznia 1999 r. III RN 99/98 - OSNAPU 1999 nr 20 poz. 635.
Mając to wszystko na uwadze, Sąd orzekł w trybie art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ o uchyleniu zaskarżonych decyzji w częściach dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego i oddalił skargę w pozostałym zakresie w trybie art. 27 ust. 1 ustawy o NSA.