Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcachz 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 1/21

Uzasadnienie

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy W. z [...] r. nr [..] w sprawie ustalenia M.A. i A.A. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2020 w kwocie 22.613 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest opodatkowanie gruntu, oznaczonego jako działka nr 21/4, obręb ewidencyjny: 260608_2.0017 S., stanowiącego grunty orne, oznaczone symbolem RV, o powierzchni 2,1908 ha. Wójt Gminy W. decyzją z [...] r. uznał, że cały ów grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako zajęty na działalność gospodarczą - instalację fotowoltaiczną. Strony uważają zaś, że na działalność gospodarczą zajęty jest jedynie grunt o powierzchni 0,5 ha i tylko ta powierzchnia powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a pozostała powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym.

Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U.2020.333) opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Ustalono, że sporny grunt jest sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako grunt orny, o symbolu RV, więc co do zasady powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym. Jednakże Wójt Gminy W. wydał [...] r. decyzję nr [...] ustalającą na rzecz R. M. reprezentującego A. Przedsiębiorstwo Wdrożeniowe R.M.

z siedzibą w S. warunki zabudowy nieruchomości o nr ewidencyjnym 21/4 obręb S.. W decyzji tej wskazano jako rodzaj inwestycji budowę instalacji fotowoltaicznej o mocy do 1,2 MW wraz z urządzeniami budowlanymi niezbędnymi do funkcjonowania instalacji oraz urządzeniami elektroenergetycznymi. Następnie [...] r. Starosta O. wydał decyzję nr [...] zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę dla A. PW R.M. obejmujące budowę instalacji fotowoltaicznej o mocy do 1 MW wraz z urządzeniami budowlanymi niezbędnymi do funkcjonowania instalacji oraz urządzeniami elektroenergetycznymi realizowaną na działce o numerze ewidencyjnym 21/4 obręb S.. W dniu 27 listopada 2019 r. R.M. zawiadomił Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w O. o zakończeniu budowy rozpoczętej w oparciu o wyżej opisaną decyzję. R.M. wskazał, że rozpoczęcie użytkowania obiektu nastąpi po upływie 14 dni od złożenia zawiadomienia.

W dniu 26 lutego 2020 r. do Urzędu Gminy w W. wpłynęła złożona przez A.A. i M. A. informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych na rok 2020, w której wykazano jako przedmiot opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1000 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 19 m² oraz budowle o wartości 67.300 zł. Podatnicy 9 czerwca 2020 r. ponownie złożyli informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych na rok 2020, w której zmienili powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na 5000 m2, pozostałe pozycje zostały zachowane. W tym samym dniu złożyli również informację o gruntach, w której wykazali jako zwolnione z opodatkowania podatkiem rolnym grunty o powierzchni 1,6908 ha. Grunty te stanowią część działki o numerze ewidencyjnym 21/4.

W dniu 25 czerwca 2020 r. pracownicy Urzędu Gminy W. przeprowadzili oględziny działki o numerze ewidencyjnym 21/4. Podczas oględzin ustalono, że na owej działce posadowionych jest 3447 sztuk paneli fotowoltaicznych w 46 rzędach, w rozstawie co 6 metrów. Cała działka jest ogrodzona, a miejsca pod panelami i pomiędzy rzędami paneli są nie koszone, zarośnięte trawą i chwastami. Poczynione podczas oględzin ustalenia potwierdzone zostały protokołem oraz dokumentacją fotograficzną. Do protokołu oględzin zostało załączone również oświadczenie A.A., że działka nr 21/4 została w całości wydzierżawiona inwestorowi A. na okres 25 lat w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie pozyskiwania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, wobec czego na tej działce została wybudowana farma fotowoltaiczna. A.A. oświadczył również, że inwestor zobowiązał się do wykaszania zieleni i utrzymania działki w należytej kulturze rolnej.

Kolegium wskazało na wyrok WSA w Warszawie z 7 maja 2019 r. sygn. akt

III SA/Wa 1932/18 i podniosło, że w niniejszej sprawie grunty podlegające opodatkowaniu mają charakter użytków rolnych. W związku z tym rozstrzygnięcia wymaga kwestia ''zajęcia" użytków rolnych na wykonywanie działalności gospodarczej. Zasadą jest opodatkowanie użytków rolnych podatkiem rolnym. Wyłączone z tej zasady są grunty "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej".

Strony uważają, że grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej tylko w miejscach, które fizycznie zajęte są przez panele fotowoltaiczne. W ocenie Kolegium, z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Celem wydzierżawienia gruntu była budowa i prowadzenie elektrowni fotowoltaicznej. W tym wypadku nie ma możliwości prowadzenia prawidłowej, pełnej i racjonalnej działalności rolniczej. Poza tym, cała działka jest ogrodzona. W ten sposób doszło do wyraźnego wyodrębnienia użytku rolnego celem zajęcia go na wykonywanie działalności gospodarczej. Nawet w sytuacji gdy na gruncie będzie wykaszana trawa z przeznaczeniem dla zwierząt, to działalność ta nie będzie miała charakteru podstawowego, lecz uboczny.

Należy tu podkreślić, że odległości pomiędzy panelami, ich rzędami, a także ogrodzeniem wynikają z projektu budowlanego, decyzji o warunkach zabudowy oraz decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę. Odległości te zostały ustalone ze względu na obowiązujące normy prawne, a także ze względu na specyfikę obiektu elektrowni fotowoltaicznej. Czyli chociażby ze względu na fakt, że panele muszą być usytuowane od siebie w określonej odległości, aby się wzajemnie nie zacieniały, a także aby był do nich dostęp w celu konserwacji i napraw. To jest podstawowy cel odstępów pomiędzy rzędami paneli, jak i ogrodzeniem. Celem tym z pewnością nie jest pozostawienie przestrzeni, na której mogłaby rosnąć trawa przeznaczana następnie dla zwierząt. Taka sytuacja może mieć miejsce niejako "przy okazji".

Tym samym cały teren wydzierżawiony pod elektrownię fotowoltaiczną należy uznać za zajęty na wykonywanie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, a co za tym idzie będzie on podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na potwierdzenie swojego stanowiska Kolegium wskazało na wyroki sądów administracyjnych. Jednocześnie Kolegium przywołało przepisy ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2019.1170 ze zm.) dalej "u.p.o.l." określające przedmiot, podmiot, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe (art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, ust. 2, ust.

3) oraz uchwałę Rady Gminy w W. z 10 grudnia 2019 r. nr XXII/87/2019 w sprawie ustalenia stawek oraz zakresu zwolnień od podatku od nieruchomości na terenie Gminy W., a także art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.2020.276).

W ocenie Kolegium, w związku z tym, że zgromadzony materiał jednoznacznie wskazuje na zajęcie całego gruntu na działalność gospodarczą, brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność wykorzystania działki. Okoliczność ta (zajęcie gruntu na działalność gospodarczą) została wykazana dowodami przywołanymi w uzasadnieniu decyzji, a potwierdziło ją również oświadczenie A.A. załączone do protokołu oględzin.

Na powyższą decyzję M. A. i A.A. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Ponadto wnieśli o przesłuchanie A.A. na okoliczność sposobu wykorzystywania nieruchomości gruntowej - działki o nr ewidencyjnym 21/4, w tym powierzchni owej nieruchomości, która jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, sposobu wykorzystywania przez podatnika pozostałej powierzchni przedmiotowej nieruchomości.

Skarżący zaskarżyli decyzję w zakresie w jakim organ ustalił za rok 2020 podatek od gruntu związanego z działalnością gospodarczą w łącznej kwocie 22.613zł.według stawki wynoszącej 0,95 zł za m2 od powierzchni obejmującej obszar 2,1908 ha, podczas gdy jedynie obszar przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, a wynoszący 0,5 ha powinien podlegać podatkowi w w/w wysokości.

Zarzucili naruszenie:

1. 1. przepisów prawa materialnego, tj.:
2. a. art. 5 ust 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. poprzez przyjęcie wobec całej nieruchomości podatnika o pow. 21.908 m2 stawki podatku dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, w sytuacji, gdy nieruchomość ta jedynie na powierzchni wynoszącej 0,5 ha jest zajęta na prowadzoną działalność gospodarczą;
3. b. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że grunty należące do podatnika powinny w całości zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy jedynie część z nich pozostaje w faktycznym związku z wykonywaniem działalności gospodarczej;
4. c. art. 1 ustawy o podatku rolnym poprzez uznanie, że cały obszar gruntów należących do podatnika powinien zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości, podczas gdy grunty te sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako rolne i na obszarze na jakim nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, powinny być opodatkowane podatkiem rolnym.
5. 2. przepisów procedury podatkowej tj.:
6. a. art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1a ust 3 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne polegające na zakwestionowaniu danych dotyczących klasyfikacji gruntów zawartych w ewidencji gruntów i budynków, która jest dokumentem urzędowym, podczas gdy dane dotyczące klasyfikacji gruntów, zgodnie z art. 1a ust. 3 u.p.o.l., są wiążące i przesądzają o klasyfikacji gruntów na potrzeby podatku od nieruchomości;
7. b. art. 122 i 187 § 1, 188 Ordynacji podatkowej poprzez niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego, brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, pominięcie dowodu z zeznań A.A.

i w konsekwencji zastosowanie stawki podatkowej wynoszącej 0,95 zł/ m2 co do całego obszaru nieruchomości, mimo że działalność gospodarcza jest prowadzona przez podatnika jedynie na części przedmiotowej nieruchomości;

c. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie przez organ podatkowy II instancji w ślad za organem I instancji, że cały obszar gruntów należących do podatnika powinien zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości, podczas gdy grunty te sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako rolne i na obszarze na jakim nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, powinny być opodatkowane podatkiem rolnym.

W ocenie skarżących organy nie miały podstaw objęcia podatkiem od nieruchomości w całości gruntów rolnych o powierzchni 21.908 m2, skoro znacznie większa część tej działki jest niezagospodarowana. Nieruchomość ta co prawda jest w całości ogrodzona, ale ma to jedynie na celu ochronę zamontowanych paneli i urządzeń przed zniszczeniami, które mogą spowodować osoby trzecie bądź zwierzyna. Nie ma w żadnej mierze wpływu na obszar, na którym faktycznie prowadzona jest działalność gospodarcza. Na gruntach, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podatnicy prowadzą gospodarkę rolną, min. koszą trawę, którą następnie suszą i przeznaczają na siano. Obszar, na którym nie są umieszczone panele jest w całości wykorzystywany w ten sposób przez podatników. Chodzi zarówno o grunt znajdujący się pomiędzy samymi panelami, jak również o grunt pomiędzy panelami i ogrodzeniem. Tylko zatem ta powierzchnia, na której usytuowane są fizycznie panele jest wyłączona od działalności rolnej.

W ocenie stron Kolegium bezzasadnie pominęło dowód z przesłuchania skarżącego, który miał zeznawać na powyższe okoliczności. Organ podatkowy nie może z góry, bez przeprowadzenia dowodu, przyjmować, że jest on niewiarygodny.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia, która winna zostać ustalona przez organ podatkowy w oparciu o zapisy ewidencji gruntów i budynków co wynika z art. 1a ust 3 u.p.o.l. oraz przepisów Ordynacji podatkowej i art. 21 ust 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne. Skarżący podkreślili, że ich grunt jest sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny i nie jest on zajęty w rzeczywistości (fizycznie) na prowadzenie działalności gospodarczej, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dopiero faktyczne, rzeczywiste dokonanie na gruncie czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wiosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Adminisatrcyjny w K. zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału, z 8 lutego 2021 r., wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.374 ze zm.), zmienionej ustawą z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U.2020.875). Zgodnie ze wskazanym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w sposób, który odpowiednio miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpatrując skargę w ramach tak zakreślonej kognicji Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia bądź stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy W. z dnia [...]r. ustalającą M.A. i A.A. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2020 w kwocie 22.613 zł. stanowiły przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Na wstępie wskazać jednak należy, że zgodnie z art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Art. 2 ust. 2 u.p.o.l. stanowi natomiast, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Przez użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych określenie "użytki rolne" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (art. 1a ust 3 u.p.o.l).

Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi grunty. Według art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: dla gruntów – powierzchnia.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3.

Ponadto zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6.

Obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (art. 6 ust. 1 u.p.o.l.).

Dodatkowo przywołania wymaga art. 21 ust 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, w myśl którego podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest sposób opodatkowania gruntu, oznaczonego jako działka nr 21/4, położonego w obrębie ewidencyjnym 260608_2.0017 S., stanowiącego użytki rolne - grunty orne, oznaczone symbolem RV, o powierzchni 2,1908 ha. Na powyżej opisanej działce nr 21/4 zlokalizowana jest instalacja fotowoltaiczna wraz z urządzeniami budowlanymi niezbędnymi do funkcjonowania instalacji oraz urządzeniami elektroenergetycznymi.

Zdaniem organów cały ów grunt o powierzchni 2,1908 ha podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako zajęty na działalność gospodarczą – instalację fotowoltaiczną.

W ocenie skarżących natomiast, tylko grunt o powierzchni 0,5 ha (tj. powierzchnia pod panelami, budynkiem kontenerowym i wjazdem, na którym położona jest kostka brukowa) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pozostała zaś powierzchnia działki nr 21/4, tj. 1,6908 ha podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym.

Strona podkreśla przy tym okoliczność sklasyfikowania spornego gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako gruntu ornego, symbol RV, co świadczy o opodatkowaniu go podatkiem rolnym oraz związania organów danymi zawartymi w tej ewidencji.

W powyżej zakreślonym sporze, zdaniem Sądu, należy przyznać rację organowi.

W pierwszej kolejności zauważenia wymaga, że z cytowanego art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne wynika, że podstawę między innymi wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10, ten, jak i dalej powoływane orzeczenia są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Użyty zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy kluczowe znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, czy organ podatkowy, w ramach przedmiotowego postępowania dotyczącego wymiaru podatku od nieruchomości, związany jest informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków?

W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowany jest pogląd, zgodnie z którym, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji.

Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w ustawie o księgach wieczystych i hipotece) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. W orzecznictwie sądów administracyjnych tego typu przypadki określa się jako "kolizyjne" (por. wyrok NSA z 19 listopada 2015r., sygn. II FSK 2365/13).

Należy do nich między innymi sytuacja, jak w rozpatrywanej sprawie, w której w ewidencji gruntów i budynków ujęto wprawdzie przedmiot opodatkowania, jako użytek rolny – grunt rolny o symbolu RV, lecz w treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. ustawodawca w sposób jednoznaczny przesądził opodatkowanie takich gruntów podatkiem od nieruchomości, jeżeli są one "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". W ocenie Sądu nie ulega zatem wątpliwości, że w przypadku zajęcia gruntu (użytku rolnego) na prowadzenie działalności gospodarczej, kryterium decydującym o zastosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. nie jest kwalifikacja gruntu dokonana w ewidencji gruntów i budynków, lecz jego rzeczywiste przeznaczenie i wykorzystanie.

W tym miejscu jako niezasadny należy więc ocenić zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1a ust 3 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne polegającego na zakwestionowaniu danych dotyczących klasyfikacji gruntów zawartych w ewidencji gruntów i budynków, która jest dokumentem urzędowym, podczas gdy dane dotyczące klasyfikacji gruntów, zgodnie z art. 1a ust. 3 u.p.o.l., są wiążące i przesądzają o klasyfikacji gruntów na potrzeby podatku od nieruchomości.

Jak wynika bowiem z powyżej zaprezentowanych rozważań i przywołanych przepisów prawa, w szczególności art. 1 ustawy o podatku rolnym oraz art. 2 ust 2 u.p.o.l., jeżeli na gruncie (działce nr 21/4) sklasyfikowanym w ewidencji jako grunty rolne – RV, została wybudowana instalacja fotowoltaiczna, organy były zobowiązane do ustalenia w jakim zakresie grunt ten został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Rozstrzygającego znaczenia dla objęcia gruntu podatkiem rolnym bądź podatkiem od nieruchomości nie będzie zatem miała w przedmiotowej sprawie kwalifikacja gruntu dokonana w ewidencji gruntów i budynków, lecz ustalenie okoliczności zajęcia tego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej.

Dalej wyjaśnić należy, jak rozumieć użyty w art. 2 ust 2 u.p.o.l. zwrot legislacyjny: "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej".

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko prezentowane w judykaturze, że przez grunty "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (por. np. wyrok NSA z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19).

Jak z kolei wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 3714/14 jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - leśnej).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest również pogląd, że realizacja czynności składających się na wykonywanie działalności gospodarczej nie może być identyfikowana jedynie z fizyczną ingerencją w grunt, której rezultatem muszą być fizykalne, trwale i obserwowalne zmiany wykluczające działalność rolniczą na danym terenie. Wystarczy, by na spornym gruncie faktycznie dokonywano działań mieszczących się w ramach działalności gospodarczej. Sam fakt, że realizowane przez podatnika działania z uwagi na etap planowanego przedsięwzięcia (etap przygotowawczy), jak i specyfikę prowadzonej działalności (tworzenie farm wiatrowych) nie wiążą się z bezpośrednią ingerencją w grunt i tym samym nie kolidują z możliwością uprawiania dzierżawionych terenów, nie wyklucza kwalifikacji gruntów jako "zajętych na działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. " (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 431/17).

Dodatkowo wyjaśnienia wymaga, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przyjąć przy tym należy, że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy należy podnieść, co następuje.

Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że na działce nr 21/4, obręb ewidencyjny: 260608_2.0017 S., o powierzchni 2,1908 ha. znajduje się instalacja fotowoltaiczna wraz z urządzeniami budowlanymi niezbędnymi do funkcjonowania instalacji oraz urządzeniami elektroenergetycznymi. W jej skład wchodzą panele fotowoltaiczne w ilości 3447 sztuk, położone w 46 rzędach w rozstawie co 6 metrów. Panele zamontowane są na gotowych prefabrykowanych słupowo – belkowych elementach wspornikowych, nie posiadają fundamentu, są bezpośrednio wbite do gruntu, a wysokość zespołu paneli, to 2,20m.

Cała działka nr 21/4 jest ogrodzona, zamontowano także dwie bramy zjazdowe. Na ogrodzonym placu, po wewnętrznej stronie znajdują się betonowe słupy – sześć sztuk – na których zainstalowane są lampy oświetleniowe i kamery oraz dwa słupy elektroenergetyczne. Celem wzniesienia instalacji (farmy fotowoltaicznej) było przemysłowe wytwarzanie energii z odnawialnych źródeł, która następnie jest odsprzedawana. Działka nr 21/4 została wydzierżawiona przez małżonków Augustowskich na okres 25 lat inwestorowi – Robertowi Mierzyńskiemu na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie pozyskiwania energii elektrycznej.

Powyższe ustalenia wynikają m.in. z decyzji Wójta Gminy W. z [...] o warunkach zabudowy, decyzji Starosty O. z 14 grudnia 2017r. zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę instalacji fotowoltaicznej wraz z urządzeniami budowlanymi niezbędnymi do funkcjonowania instalacji oraz urządzeniami elektroenergetycznymi oraz protokołu oględzin działki nr 21/4 położonej w miejscowości S., przeprowadzonych w dniu 25 czerwca 2020r. wraz z dołączonym do niego oświadczeniem A.A..

W ocenie Sądu należy podzielić stanowisko Kolegium, że doszło do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci instalacji (elektrowni) fotowoltaicznej całej powierzchni działki nr 21/4, czyli powierzchni wynoszącej 2,1908 ha, nie zaś jedynie powierzchni 0,5 ha., którą według strony stanowi powierzchnia pod panelami, budynkiem kontenerowym i wjazdem.

Świadczą o tym łącznie następujące okoliczności: cała powierzchnia działki, na której znajduje się infrastruktura elektrowni została ogrodzona, co jednoznacznie świadczy o wyodrębnieniu tego terenu; przestrzeń pomiędzy rzędami paneli wynosi 6m - warunek ten również wynika z decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę. Przestrzeń ta warunkuje właściwe wykorzystanie paneli celem wytworzenia energii i jest elementem realizacji wymogów technicznych jakie są stawiane tego typu urządzeniom.

Cała powierzchnia działki jest również oświetlona i monitorowana.

W świetle powyższego nie można przyjąć, że tylko grunt znajdujący się bezpośrednio pod panelami "bierze udział" w wytwarzaniu energii ale również odstępy pomiędzy zainstalowanymi panelami zapewniają sprawne i efektywne wykorzystanie paneli. Także użytki rolne pomiędzy panelami, a ogrodzeniem należy traktować jako "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej biorąc pod uwagę zarówno możliwość jak i konieczność zabezpieczenia wolnej przestrzeni do wykonywania wszelkich prac konserwacyjnych, naprawczych czy porządkowych w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania wybudowanej farmy fotowoltaicznej. Jak wynika z decyzji o warunkach zabudowy z 30 sierpnia 2017 r. na działce nr 21/4 dla projektowanej zabudowy, na terenie inwestycji należy zapewnić minimum jedno miejsce parkingowe dla samochodu obsługi technicznej, a więc także z tego względu należy uznać, że użytki rolne zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Również ze względów bezpieczeństwa konieczne było ogrodzenie całej powierzchni działki 21/4. Z uwagi na fakt, że panele fotowoltaiczne są urządzeniami elektrycznymi grunty, na których urządzenia te zostały zamontowane są ogrodzone, przy czym ogrodzenie to musi być posadowione w odpowiedniej odległości od stołów z panelami. Takie rozwiązanie służy zapewnieniu pewnej "strefy bezpieczeństwa" przed niepowołanym wyjściem na teren elektrowni fotowoltaicznej postronnych ludzi, czy też zwierząt.

Zatem także z tego względu (bezpieczeństwa) grunt pomiędzy panelami, a ogrodzeniem należy traktować jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej.

Powyższe okoliczności świadczą zdaniem Sądu o słuszności przyjęcia przez organ, że cała powierzchnia działki nr 21/4 jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów również powierzchnie pomiędzy rzędami paneli, czy pomiędzy panelami, a ogrodzeniem są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego rezultatu jakim jest instalacja i uruchomienie elektrowni fotowoltaicznej i pozyskiwanie energii.

Należy także podzielić stanowisko Kolegium, że bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostają okoliczności: zobowiązania inwestora do utrzymania nieruchomości w należytej kulturze rolnej poprzez koszenie trawy, czy też koszenie trawy z obszaru nie zajętego bezpośrednio na panele, a następnie suszenie jej i przeznaczenie na siano. Działania takie nie są jednoznaczne z koniecznością przyjęcia opodatkowania takiego obszaru podatkiem rolnym. Jak wynika bowiem z akceptowanych przez Sąd, a prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądów, cechą zajęcia danego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym nie jest wyłączona w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności – w tym rolniczej.

Podkreślenia jednakże wymaga, że po pierwsze, działania polegające na wykaszaniu trawy nie mają na (zajętym na elektrownię fotowoltaiczną) gruncie charakteru podstawowego, lecz uboczny, a po drugie odległości pomiędzy rzędami paneli oraz panelami i ogrodzeniem działki zostały ustalone ze względu na obowiązujące normy prawne oraz specyfikę instalacji fotowoltaicznej. Panele muszą być bowiem usytułowane w odpowiedniej odległości, aby się wzajemnie nie zacieniały, aby był do nich swobodny dostęp w celu konserwacji lub naprawy. Należy również zwrócić uwagę, iż celem wydzierżawienia przez skarżących spornego gruntu było prowadzenie działalności gospodarczej poprzez budowę i eksploatację elektrowni fotowoltaicznej.

Tym samym nie doszło do zarzucanych w skardze naruszeń art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 1 ustawy o podatku rolnym.

Organy prawidłowo bowiem przyjęły, że grunty należące do podatników (działka nr 21/4) powinny w całości zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Za bezzasadne należy uznać także podniesione w skardze zarzuty dotyczące gromadzenia i oceny dowodów. W tym kontekście przepisy postępowania zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Powyższe wymogi zostały zdaniem Sądu w kontrolowanej sprawie spełnione.

W przekonaniu Sądu organy właściwie dokonały ustaleń stanu faktycznego sprawy, zgromadziły kompletny materiał dowodowy, pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2020. Ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie nosi cech dowolności, jest kompleksowa.

Jako zbędne należy ocenić przeprowadzenie, w ramach toczącego się postępowania podatkowego, dowodu z przesłuchania strony – A.A.. Jak podaje sama strona w skardze, dowód ten miał być przeprowadzony na okoliczność koszenia i suszenia trawy z obszarów, na których nie są umieszczone panele. Podkreślenia wymaga, że organ nie zaprzeczał powyższym czynnościom, jednak prawidłowo uznał, że nie mają one znaczenia dla ustalenia cechy gruntu "zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej". Organ swoje stanowisko wyczerpująco uzasadnił, podkreślając warunki techniczne konieczne do instalacji i eksploatacji elektrowni fotowoltaicznej oraz odwołując się do dominującego – gospodarczego przeznaczenia wydzierżawionego gruntu.

Tak umotywowane stanowisko organu Sąd podziela.

Organy dowiodły zatem, że prawidłowym było w przedmiotowej sprawie objęcie podatkiem od nieruchomości gruntu skarżących – oznaczonego jako działka nr 21/4, położonego w obrębie ewidencyjnym 260608_2.0017 S., stanowiącego użytki rolne - grunty orne, oznaczone symbolem RV, o powierzchni 2,1908 ha., albowiem grunt ten należy uznać jako zajęty w całości na prowadzenie działalności gospodarczej.

W świetle powyższego nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 5 ust 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. poprzez przyjęcie wobec nieruchomości podatnika o powierzchni 21.908 m2 stawki podatku dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W myśl tego przepisu rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie, od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków – 0,95 zł. od 1 m2 powierzchni.

W dniu 10 grudnia 2019r. Rada Gminy w W. podjęła uchwałę nr XII/87/2019 w sprawie ustalenia stawek oraz zakresu zwolnień od podatku od nieruchomości na terenie Gminy W.. Zgodnie z § 1 pkt 1 lit a powyższej uchwały od 1 stycznia 2020 roku stawka podatku od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi 0,95 zł od 1m2 powierzchni.

Skoro organy dowiodły, że cała nieruchomość, oznaczona jako działka nr 21/4 o powierzchni 2,1908 ha jest zajęta na prowadzoną działalność gospodarczą, a nie jak sugeruje strona jedynie na powierzchni 0,5 ha., prawidłowo wyliczono wysokość podatku od nieruchomości z tego tytułu (21.908m2 x 0,95 zł).

Odnosząc się natomiast do zawartego w skardze wniosku o przesłuchanie A.A. na okoliczność sposobu wykorzystywania nieruchomości gruntowej - działki o nr ewidencyjnym 21/4, w tym powierzchni owej nieruchomości, która jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, sposobu wykorzystywania przez podatnika pozostałej powierzchni przedmiotowej nieruchomości, należy wskazać co następuje. Zgodnie z treścią art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Przepis ten ogranicza zatem możliwość przeprowadzania dowodów przed sądem administracyjnym, czyniąc wyjątek jedynie dla dowodów z dokumentów. Nie budzi zatem żadnych wątpliwości teza, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie może być prowadzone postępowanie dowodowe z zeznań świadków, czy przesłuchania strony postępowania podatkowego.

Niedopuszczalność realizacji wniosku dowodowego strony w świetle przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przemawiała za zasadnością rozpoznania przez Sąd przedmiotowej sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.