Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z 10 listopada 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.401.2023.2.RH stwierdził, że stanowisko M. Spółka Akcyjna w S. – K. (spółka) zawarte we wniosku z 26 lipca 2023 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, jest nieprawidłowe.
Z wniosku spółki o wydanie interpretacji wynika, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym w [...], głównym przedmiotem działalności spółki jest produkcja broni i amunicji. Spółka zawarła umowę offsetową, gdzie pełnicie rolę offsetobiorcy. Przedmiotem zobowiązań offsetowych będących skutkiem Umowy Offsetowej zawartej 11 grudnia 2013 r., na podstawie ustawy z 10 września 1999 r. o niektórych umowach kompensacyjnych zawieranych w związku z umowami dostaw na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (Dz. U. z 2013 r. poz. 716), kształtującej relacje między spółką a kontrahentem X, jest zawarcie i wykonanie umowy (tzw. Umowy Sublicencji) lub umów dotyczących nieodpłatnego przekazania technologii, know-how i pakietu danych technicznych, oraz praw do korzystania z przekazanej technologii (Sublicencji), które umożliwią spółce produkcję kompletnych Y. W ramach wykonania zobowiązań offsetowych na podstawie Umowy Sublicencji kontrahent X: wyda wnioskodawcy świadectwo Certyfikowanego Producenta oraz Wnioskodawca uzyska status Sublicencjonowanego Dostawcy Y, udzieli pomocy, w tym wsparcia technicznego, wnioskodawcy w procesie uzyskania certyfikatu producenta, udzieli wsparcia technicznego wnioskodawcy w procesie certyfikowania Y przez polskie organy certyfikujące.
Efektem realizacji zobowiązania offsetowego, wynikającego z tzw. Umowy Offsetowej było uzyskanie przez spółkę certyfikatu kwalifikowanego producenta, co wiązało się z nieodpłatnym nabyciem przez spółkę wartości niematerialnej i prawnej. Ustawa z 26 czerwca 2014 r. o niektórych umowach zawieranych w związku z realizacją zamówień o podstawowym znaczeniu dla bezpieczeństwa państwa, na podstawie jej art. 37, uchyliła i zastąpiła Ustawę z dnia 10 września 1999 r. o niektórych umowach kompensacyjnych zawieranych w związku z umowami dostaw na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa. Wykonanie zobowiązania offsetowego oznaczonego nr 5 (będącego przedmiotem zapytania) nastąpiło już w trakcie obowiązywania "Ustawy Offsetowej" z 26 czerwca 2014 r. (w 2023 roku). Wnioskodawca uzyskał dochody z tytułu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 42a lit. a) ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587) dalej "u.p.d.o.p.".
Aktualnie Ministerstwo Rozwoju i Technologii jest w trakcie sporządzania protokołu pokontrolnego w zakresie zatwierdzenia wykonania zobowiązania offsetowego oznaczonego nr 5 z Umowy Offsetowej. Stosowny protokół zostanie podpisany przez Ministerstwo i przesłany do M. S.A. w okolicach połowy listopada br. zgodnie z dyspozycją art. 15 ustawy z 10 września 1999 r. o niektórych umowach kompensacyjnych zawieranych w związku z umowami dostaw na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (Dz. U. z 2013 r., poz. 716).
Spółka zapytała w związku z uzyskaniem przez spółkę przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia wartości niematerialnych i prawnych na skutek realizacji Umowy Offsetowej, spółce przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 42a u.p.d.o.p.
Zdaniem wnioskodawczyni zwolnienie podatkowe przysługuje spółce. W jej ocenie bowiem zaistniały stan faktyczny bez wątpienia kwalifikuje się bowiem do sytuacji objętych hipotezą normy prawnej wyrażonej tym przepisem i okoliczności te, jako takie, nie budzą wątpliwości wnioskodawcy. Wątpliwość spółki dotyczy jedynie tego, że art. 17 ust. 1 pkt 42a u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do umów zawartych i zatwierdzonych pod rządami ustawy z 26 czerwca 2014 r. o niektórych umowach zawieranych w związku z realizacją zamówień o podstawowym znaczeniu dla bezpieczeństwa państwa, a nie odwołuje się do umów zawartych bezpośrednio pod rządami ustawy z 10 września 1999 r. o niektórych umowach kompensacyjnych zawieranych w związku z umowami dostaw na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa - czyli tej, pod rządami, której została zawarta i zatwierdzona Umowa Offsetowa kształtująca relacje między Wnioskodawcą a kontrahentem X. Przed wejściem w życie zwolnienia wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 42a u.p.d.o.p. (tj. przed 2020 r.) obowiązywało przez określony czas, wprowadzane na podstawie rozporządzeń Ministra Finansów, zaniechanie poboru podatku od dochodów uzyskanych przez podatników z tytułu nieodpłatnego nabycia wartości niematerialnych i prawnych, w tym uzyskanych informacji w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) będących przedmiotem zobowiązania offsetowego w ramach wykonywania (enumeratywnie wymienionych) określonych umów offsetowych. Rozporządzenia te dotyczyły również dochodów spółki.
W obecnym stanie prawnym, od 2020 r. nie obowiązują kolejne nowe rozporządzenia Ministra Finansów w przedmiocie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wykonywaniem umów offsetowych. Natomiast w ramach nowelizacji u.p.d.o.p. został wprowadzony - na podstawie ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2018, poz.2193), nowy art. 17 ust. 1 pkt 42a u.p.d.o.p. Co prawda treść art. 17 ust. 1 pkt 42a może sugerować, że zwolnienie określonych dochodów z podatku dochodowego dotyczy tylko dochodów wynikających z umów offsetowych, których wejście w życie oraz stwierdzenie wykonania zostało zatwierdzone zgodnie z Ustawą Offsetową z 26 czerwca 2014 r. W opinii wnioskodawcy w celu zrozumienia tego przepisu należy jednak sięgnąć do uzasadnienia nowelizacji u.p.d.o.p.
W uzasadnieniu tym ustawodawca wskazuje, że uregulowane w art. 17 ust. 1 pkt 42a zwolnienie od podatku określonych rodzajów dochodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń uzyskiwanych w związku z realizacją umów offsetowych ma na celu przeniesienie na poziom ustawowy regulacji wynikającej dotychczas z rozporządzeń Ministra Finansów.
Ponadto, w ocenie spółki, uwzględniając cel, charakter oraz istotę zwolnienia wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 42a opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów spółki osiągniętych z tytułu nieodpłatnego nabycia wartości niematerialnych i prawnych na skutek realizacji Umowy Offsetowej przeczyłoby racjonalności prowadzonej przez państwo polityki w zakresie bezpieczeństwa narodowego oraz wypaczałoby cele konsekwentnie dotychczas realizowanej przez państwo w tym zakresie polityki podatkowej. Skoro za pomocą kolejnych rozporządzeń Ministra Finansów w przedmiocie zaniechania poboru podatku dochodowego w związku z wykonywaniem umów offsetowych wprowadzane były przepisy, na skutek których Wnioskodawca jako offsetobiorca nie był zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego, a okoliczności wykonywania przez niego Umowy Offsetowej z dn. 11 grudnia 2013 r. się nie zmieniły, to nieracjonalnym byłoby opodatkowanie jego dochodów z tytułu nieodpłatnego nabycia wartości niematerialnych i prawnych na skutek realizacji tej umowy.
Organ uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe wskazał, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem i odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), zatem ich stosowanie nie może opierać się o wykładnię rozszerzającą, systemową czy też celowościową. Zwolnienie podatkowe zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 42a u.p.d.o.p. jest kierowane do ściśle określonego grona podatników oraz obejmuje określone dochody w związku z otrzymaniem nieodpłatnego nabycia wartości niematerialnych i prawnych na skutek realizacji Umowy Offsetowej, przez co ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów innych podatników. Zdaniem organu jednoznaczny efekt literalnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 42a u.p.d.o.p. nie uzasadnia dalszej wykładni celowościowej pozwalającej na zastosowanie zwolnienia wbrew wykładni literalnej.
Wynik wykładni językowej powinien być wprawdzie zweryfikowany dyrektywami wykładni systemowej i funkcjonalnej, jednakże nieprzekraczalną granicą wykładni przy użyciu obu tych dyrektyw stanowi dopuszczalne znaczenie językowe normy.
W niniejszej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 42a u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania, ponieważ z tego przepisu wprost wynika, że zwolnienie to dotyczy zobowiązania offsetowego w ramach wykonywania umów zawieranych przez Skarb Państwa, których wejście w życie oraz stwierdzenie wykonania zostało zatwierdzone przez Radę Ministrów zgodnie z ustawą z 26 czerwca 2014 r. o niektórych umowach zawieranych w związku z realizacją zamówień o podstawowym znaczeniu dla bezpieczeństwa państwa. Natomiast Umowa Offsetowa kształtująca relacje pomiędzy wnioskodawcą a kontrahentem X została zawarta w okresie, gdy obowiązywały przepisy ustawy z 10 września 1999 r. o niektórych umowach kompensacyjnych zawieranych w związku z umowami dostaw na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (Dz. U. z 2013 r. poz. 716).
Ponadto jak wskazano wyżej art. 34 ustawy o niektórych umowach zawieranych w związku z realizacją zamówień o podstawowym znaczeniu dla bezpieczeństwa państwa do wszystkich umów offsetowych, które zostały zawarte i zmienione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. 26 czerwca 2014 r., a więc dotyczy to również Umowy offsetowej, która została zawarta 11 grudnia 2013 r. stosować należy przepisy dotychczasowe. Powyższe oznacza, że wskazane przez spółkę dochody nie będą mogły skorzystać ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 42a u.p.d.o.p.
Na powyższą interpretację spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie:
- 1. art. 17 ust. 1 pkt 42a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skarżącej zwolnienie na podstawie tego przepisu nie przysługuje, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu doprowadziłaby do uznania, że skarżąca ze zwolnienia mogłaby skorzystać;
- 2. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz brak należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji, podczas gdy uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy winno uwzględniać prawidłową wykładnię przepisów, dzięki czemu rozstrzygnięcie organu byłoby odmiennej treści (uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe), a prowadzone przez organ czynności mogłyby być uznane za wzbudzające zaufanie do organu podatkowego;
- 3. art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, podczas gdyby organ dostrzegł wątpliwości w zakresie wykładni prawa podatkowego, taką zasadę by zastosował.
W uzasadnienie skarżąca powtórzyła argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji, uwypuklając znaczenie wykładni celowościowej. Dodatkowo m.in. wskazała, że przedmiotowa sprawa nie jest także typową sprawą, w której należałoby wykładać przepisy dot. ulg i zwolnień w podatku w sposób ścisły. Skarżąca nie rości sobie bowiem prawa z uwagi na niejasność przepisów i ewentualne objęcie zwolnieniem w skrajnym stanie faktycznym, skarżąca domaga się bowiem zastosowania zwolnienia z uwagi na fakt, że niewątpliwie ustawodawca to zwolnienie dla niej przewidział. Nie potrafił go jednak w sposób prawidłowy i kompletny wprowadzić do u.p.d.o.p.
Co więcej, tego rodzaju zachowanie dyskryminuje skarżącą w stosunku do innych podatników, którzy korzystają z podobnej procedury dot. offsetu, tylko na podstawie znowelizowanej ustawy. W tym miejscu warto podkreślić, że prawo podatkowe powinno być sprawiedliwe. Wynika to m.in. z art. 2 Konstytucji RP i zasady sprawiedliwości społecznej. Taki błąd ustawodawcy może być naprawiony już w trakcie trwającego postępowania dot. wydania interpretacji indywidualnej - wystarczy bowiem sięgnąć do wykładni innej niż wykładnia językowa. Nie stoi temu na przeszkodzie żaden z przepisów prawa.
Bezspornym jest, że stanowisko organu podatkowego w zakresie zakazu dokonywania rozszerzającej wykładni przepisów dot. ulg i zwolnień w przedmiotowej sprawie jest wyjątkowo oportunistyczne. Dyrektor KIS wielokrotnie dokonywał wykładni celowościowej przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim w sytuacjach, gdy wykładnia językowa była niekorzystna dla organu podatkowego i interesu budżetu państwa. Skarżąca zarzuciła, że stanowisko organu podatkowego w zakresie zakazu dokonywania rozszerzającej wykładni przepisów dot. ulg i zwolnień w przedmiotowej sprawie jest wyjątkowo oportunistyczne. Organ wielokrotnie dokonywał wykładni celowościowej przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim w sytuacjach, gdy wykładnia językowa była niekorzystna dla organu podatkowego i interesu budżetu państwa.
W ocenie skarżącej tego rodzaju zachowanie może również świadczyć o naruszeniu zasady ochrony praw nabytych. Skarżąca realizuje długotrwały i kosztowny projekt, którego celem niewątpliwie jest ochrona jednego z najważniejszych dóbr - zapewnienie bezpieczeństwa Rzeczypospolitej Polskiej. Od wielu lat Ministerstwo Finansów wydawało rozporządzenia w zakresie zaniechania poboru podatków dot. nabywanych nieodpłatnie świadczeń w związku z wykonaniem umów offsetowych. Skarżąca realizując ten projekt działała w zaufaniu do organów podatkowych - że tego rodzaju świadczenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jak to miało miejsce zarówno w przypadku pozostałych nieodpłatnych świadczeń, które uzyskała skarżąca, jak i nieodpłatnych świadczeń, które uzyskali inni podatnicy. I to zaufanie zostało naruszone, przez nieumiejętne wprowadzenie art. 17 ust. 1 pkt 42a do u.p.d.o.p. przez ustawodawcę.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Podniósł, że jest uprawniony do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, czego w zaskarżonej interpretacji dokonał. Nie może natomiast przyznać skarżącej żadnych ulg, nawet jeżeli przemawia za tym jej interes. Organ nie tworzy również prawa, nie inicjuje procesów ustawodawczych, ani tez nie nakłada na pytających żadnych obowiązków podatkowych. Jeżeli zatem interpretowana ustawa zawiera precyzyjne określenie daty stosowania danego przepisu, przy jednoczesnym braku wskazania wyjątku, to organ nie może samodzielnie tego wyjątku określić.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634), dalej,,p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej kryteria, sąd doszedł do przekonania, że jest ona zgodna z prawem. Wbrew zarzutowi skargi organ dokonał prawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 42a u.p.d.o.p.
Stosownie do powołanej regulacji wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu: a. nieodpłatnego nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, w tym uzyskanych informacji w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how); b. nieodpłatnego nabycia prawa do używania środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, w tym uzyskanych informacji w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know- how), na podstawie umowy użyczenia lub umowy o podobnym charakterze; c. nieodpłatnego nabycia usług szkoleniowych; d. otrzymania bezzwrotnego wsparcia finansowego, pod warunkiem że wsparcie to jest przeznaczone i zostanie wykorzystane wyłącznie na produkty wojskowe;
- - będących przedmiotem zobowiązania offsetowego w ramach wykonywania umów zawieranych przez Skarb Państwa, których wejście w życie oraz stwierdzenie wykonania zostało zatwierdzone przez Radę Ministrów zgodnie z ustawą z 26 czerwca 2014 r. o niektórych umowach zawieranych w związku z realizacją zamówień o podstawowym znaczeniu dla bezpieczeństwa państwa (Dz. U. z 2022 r. poz. 1218).
Zdaniem sądu należy podzielić stanowisko organu, że z treści przywołanego przepisu wprost wynika, że określone w nim zwolnienie podatkowe dotyczy zobowiązania offsetowego w ramach wykonywania umów zawieranych przez Skarb Państwa, których wejście w życie oraz stwierdzenie wykonania zostało zatwierdzone przez Radę Ministrów zgodnie z ustawą z 26 czerwca 2014 r. o niektórych umowach zawieranych w związku z realizacją zamówień o podstawowym znaczeniu dla bezpieczeństwa państwa. Natomiast Umowa Offsetowa kształtująca relacje pomiędzy wnioskodawcą a kontrahentem X została zawarta w okresie, gdy obowiązywały przepisy ustawy z 10 września 1999 r. o niektórych umowach kompensacyjnych zawieranych w związku z umowami dostaw na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (Dz. U. z 2013 r. poz. 716).
Z treści wniosku o wydanie interpretacji oraz z treści skargi wynika, że skarżąca również w ten sam sposób odczytuje zacytowaną normę prawną, której postanowieniami czuje się pokrzywdzona, z uwagi na jej pominięcie. Zdaniem sądu intencją skarżącej de facto jest naprawienie tego stanu rzeczy przez organ w trybie wydania interpretacji podatkowej. Świadczy o tym m.in. zawarte w skardze stwierdzenie, że "niewątpliwie ustawodawca to zwolnienie dla niej przewidział. Nie potrafił go jednak w sposób prawidłowy i kompletny wprowadzić do u.p.d.o.p." oraz "Taki błąd ustawodawcy może być naprawiony już w trakcie trwającego postępowania dot. wydania interpretacji indywidualnej - wystarczy bowiem sięgnąć do wykładni innej niż wykładnia językowa. Nie stoi temu na przeszkodzie żaden z przepisów prawa." Skarżąca proponuje przy tym zastosowanie wykładni celowościowej, ale i historycznej, co wynika z przywołania rozporządzeń o zaniechaniu poboru podatku oraz uzasadnienia do nowelizacji ustawy.
W związku z tak zaprezentowaną argumentacją skarżącej wymaga wyjaśnienia, że wykładnia prawa to wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa, ich odkodowanie. Z przywołanych przez spółkę w skardze wyroków sądów administracyjnych wynika, że w prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne. Takiej cechy nie można przypisać przepisom art. 17 ust. 1 pkt 42a u.p.d.o.p. Zawiera on bowiem precyzyjne określenie daty jego stosowania. W konsekwencji wykładania celowościowa nie może służyć odrzuceniu wyników wykładni językowej jednoznacznego przepisu.
Zdaniem sądu zaakceptowanie stanowiska skarżącej poprzez rozszerzenie zwolnienia podatkowego o zobowiązania offsetowego wynikające z umów zawartych w okresie, gdy obowiązywały przepisy ustawy z 10 września 1999 r. o niektórych umowach kompensacyjnych zawieranych w związku z umowami dostaw na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa sprowadzałoby się nie do stosowania prawa, lecz do jego tworzenia. Skarżąca oczekuje od organu oraz sądu administracyjnego potwierdzenia prawidłowości wykładni, która w istocie miałaby charakter prawotwórczy. Sąd nie ma natomiast prawa poprawiać ustawodawcy. Działalność sądu polega na wykonywaniu wymiaru sprawiedliwości. Rozszerzenie zwolnienia podatkowego w stanie faktycznym sprawy, jak tego chce skarżąca, nie stanowiłoby natomiast wykonywania wymiaru sprawiedliwości, lecz działalność prawotwórczą.
Z kolei organ podatkowy, jak prawidłowo wskazano w odpowiedzi na skargę, uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, czego w zaskarżonej interpretacji dokonał. Nie może natomiast przyznać skarżącej żadnych ulg, nawet jeżeli przemawia za tym jej interes. Jeżeli zatem interpretowana ustawa zawiera precyzyjne określenie daty stosowania danego przepisu, przy jednoczesnym braku wskazania wyjątku, to organ nie może samodzielnie tego wyjątku określić.
W stanie faktycznym sprawy orzecznictwo może jedynie postulować zmiany de lege ferenda. Oczywistym bowiem jest, że ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie mogą zastępować ustawodawcy w zakresie wypełniania jego ustawowych obowiązków.
Z tych względów zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 42a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię jest niezasadny.
Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom skargi organ przedstawił bowiem wyczerpującą ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz należyte uzasadnienie prawne wydanej interpretacji. Zaprezentowanie przez organ stanowiska, kwestionującego argumentację wnioskodawcy nie świadczy, że czynności prowadzone przez organ nie wzbudzają do niego zaufania. Ponadto, w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.
Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w wyroku.