Uzasadnienie
Sygn. akt I SA/Ke [...]
Postanowieniem z 24 stycznia 2023 r. [...] Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach (dalej też jako "Naczelnik"), na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) dalej "O.p.", stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji tego organu z 24 października 2022 r. nr [...], wydanej w pierwszej instancji.
W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia Naczelnik wskazał, że decyzją z 24 października 2022 r. ustalił dla [...] sp. z o.o. w W. (zwanej dalej "Spółką") dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za wrzesień 2019 r. w kwocie [...]zł; za październik 2019 r. w kwocie [...]zł; za listopad 2019 r. w kwocie [...]zł oraz za grudzień 2019 r. w kwocie [...]zł. W wydanej decyzji zawarł pouczenie o przysługującym stronie, na podstawie art. 223 § 2 pkt 1 O.p., prawie wniesienia odwołania do Naczelnika w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Decyzja została doręczona stronie 3 listopada 2022 r., jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru, na którym widnieje podpis odbiorcy oraz data doręczenia. Datę tę potwierdza także wydruk ze strony internetowej dotyczącej śledzenia przesyłek.
Naczelnik stwierdził, że skoro 14-dniowy termin do wniesienia odwołania liczy się od dnia doręczenia decyzji, to w tej sprawie ostatnim dniem do wniesienia odwołania z zachowaniem ustawowego terminu był 17 listopada 2022 r. Tymczasem, jak wynika ze stempla pocztowego na kopercie, w której wysłano odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zostało ono nadane listem poleconym w FUP Warszawa 79 w dniu 18 listopada 2022 r., a więc dzień po terminie wyznaczonym przez przepisy Ordynacji podatkowej. Dodatkowo ze strony internetowej dotyczącej śledzenia przesyłek organ również uzyskał informację, że przesyłka ta została nadana 18 listopada 2022 r.
Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Naczelnik wyjaśnił, że na mocy art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Treść przepisu została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Konieczne jest zatem ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tego rozstrzygnięcia i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W razie stwierdzenia uchybienia terminu organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi.
Ponadto poza jakąkolwiek oceną organu podatkowego pozostają okoliczności, z powodu których doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a jedynym uprawnieniem, a zarazem obowiązkiem organu odwoławczego we wstępnej fazie kontroli odwołania jest ustalenie, czy środek zaskarżenia został wniesiony w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji stronie.
Mając na uwadze powyższe, Naczelnik stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.
Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na powyższe postanowienie wywiodła Spółka, zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie:
- 1) art. 7, art. 8, art. 9 i art. 10 k.p.a., które miało istotny wpływ na treść ww. postanowienia, polegające na zaniechaniu i niepouczeniu strony o konieczności złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w przypadku złożenia go po upływie przeznaczonego do tego terminu;
- 2) art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. polegające na prowadzeniu postępowania wbrew zasadzie praworządności oraz na niepodjęciu działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy i do jej załatwienia z uwzględnieniem słusznego interesu skarżącej;
- 3) art. 77 § 1 k.p.a. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia pomimo braku należytego i kompletnego zgromadzenia oraz rozpatrzenia całości materiału dowodowego.
W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła argumentację na poparcie postawionych zarzutów, w oparciu o które wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z 24 października 2022 r. i jego rozpoznanie przez Naczelnika. Strona podniosła m.in., że obowiązkiem organu odwoławczego było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego mającego ustalić, w jakiej dacie zamiarem skarżącej było wniesienie odwołania od decyzji organu I instancji. Jeśli nastąpiło to po upływie terminu, to należało wyjaśnić, czy uchybienie było z przyczyn zawinionych czy niezawinionych przez stronę. Brak stosowanego pouczenia o konieczności złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania wraz z samym odwołaniem stanowi wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia. W dniu 14 lutego 2023 r., a więc w terminie 7 dniu od powzięcia wiadomości o uchybieniu terminu, strona złożyła do Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji z dnia 24 października 2022 r., bowiem uchybienie terminu nie nastąpiło z winy Spółki, czy też jej pełnomocnika.
W odpowiedzi na skargę Naczelnik wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 - dalej: "p.p.s.a.").
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1, art. 2 i art. 3 p.p.s.a., wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, jeżeli miało lub mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).
Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy prawidłowo Naczelnik stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia przez skarżącą Spółkę odwołania od decyzji tego organu z 24 października 2022 r.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 228 O.p., który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (§ 1 pkt 2), a postanowienia w tym przedmiocie są ostateczne (§ 2).
Utrwalone w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumienie powołanej normy prawnej wskazuje, że ma ona charakter kategoryczny i bezwarunkowy. Dlatego też każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki NSA z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 590/12, z 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1060/12 – publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Brzmienie tego przepisu nie pozostawia zarazem wątpliwości, że stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybienia terminu do wniesienia odwołania powinno być oparte na dowodach wskazujących na okoliczność, że odwołujący przekroczył termin określony w art. 223 § 2 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 O.p., organ ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenia, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. To te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej i to one w efekcie przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 26 maja 2023 r., I SA/Po 226/23).
Według art. 12 § 1 O.p., jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie to nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Stosownie do art. 12 § 6 O.p. termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało:
- 1) wysłane na adres do doręczeń elektronicznych, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 569 i 1002), zwany dalej "adresem do doręczeń elektronicznych", do organu podatkowego, a nadawca otrzymał dowód otrzymania, o którym mowa w art. 41 tej ustawy;
- 2) nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 896, 1933 i 2042) lub w placówce pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub otrzymane przez polską placówkę pocztową operatora wyznaczonego po nadaniu w państwie spoza Unii Europejskiej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym;
- 3) złożone przez żołnierza lub członka załogi statku morskiego w dowództwie jednostki wojskowej lub kapitanowi statku;
- 4) złożone przez osobę pozbawioną wolności w administracji zakładu karnego;
- 5) złożone przez osobę aresztowaną w administracji aresztu śledczego.
Zgodnie z art. 150 § 1 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:
- 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;
- 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.
Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. (art. 150 § 2 O.p.).
W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (art. 150 § 3 O.p.). Na podstawie art. 150 § 4 O.p., w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.
Z akt sprawy wynika, że przedmiotowa decyzja Naczelnika została skierowana na adres skarżącej Spółki w dniu 24 października 2022 r. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji wynika, że z powodu niemożności jej doręczenia przesyłka została pozostawiona do dyspozycji adresata w placówce pocztowej, o czym zawiadomienie pozostawiono u adresata w dniu 25 października 2022 r. Przesyłka została odebrana 3 listopada 2022 r. Te okoliczności są bezsporne. Zatem 14-dniowy termin do wniesienia odwołania, wynikający z art. 223 § 2 O.p., upływał z dniem 17 listopada 2022 r.
Wnosząc odwołanie za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 18 listopada 2022 r., Spółka uchybiła terminowi do jego wniesienia o jeden dzień. To powoduje, że w świetle przywołanych przepisów prawa, organ miał obowiązek stwierdzić uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.
W ocenie Sądu nie naruszono w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z art. 210 §1 pkt 7 O.p., decyzja zawiera pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie. Zatem organ podatkowy ma obowiązek pouczyć stronę o trybie odwoławczym od wydanej decyzji w jej pouczeniu i takie pouczenie decyzja Naczelnika z 24 października 2022 r. zawiera. To oznacza, że organ nie miał obowiązku pouczenia strony o możliwości i zasadach złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Również złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania przez skarżącą Spółkę nie wpływa na zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nie uzależnia obowiązku wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi od tego, czy uchybienie było zawinione. Nie ma również znaczenia to, czy strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu i czy wniosek ten wywołał zamierzony przez stronę skutek w postaci przywrócenia terminu (zob. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2022r., sygn. akt III FSK 741/21).
Jak wyjaśnił też NSA w wyroku z dnia 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 901/20 i w wyroku z dnia 27 kwietnia 2023 r., I FSK 762/20 (ww. dost. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W pierwszej kolejności zbadać bowiem należy, czy termin do wniesienia odwołania został zachowany. Przepisy art. 162 § 1 i 2 O.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że, aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie, złożony mimo braku uchybienia terminowi, jest niedopuszczalny. Z tej perspektywy pierwszeństwo powinno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tego rodzaju postanowienie otwiera bowiem drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu jako w ogóle mogącego osiągnąć cel, dla którego ten rodzaj wniosku został przewidziany.
Podsumowując, ustalenia faktyczne znajdują oparcie w dokumentach zebranych w sprawie, natomiast wskazane w zarzutach skargi przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie miały w tej sprawie zastosowania, stąd organ ich nie mógł naruszyć. Niemniej z urzędu Sąd w tej sprawie nie dopatrzył się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej,
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.