Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy) decyzją z dnia 12 listopada 2019 roku znak (...) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. znak: (...) z dnia 13 marca 2019 r. w przedmiocie określenia K.Ł. kwoty zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2018 r. w wysokości 13 019,00 zł i orzekł kwotę zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2018r. w wysokości 14 066,00 zł.
W deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. K.Ł. (dalej jako strona, podatnik) wykazał kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 216 017,00 zł w terminie 60 dni. W celu zbadania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. przeprowadził wobec Podatnika czynności sprawdzające, w wyniku których ustalono, że podatnik w złożonej deklaracji VAT-7 wykazał m.in. nabycie towarów i usług zaliczonych do środków trwałych na kwotę netto 882 598,78 zł, podatek VAT 202 997,72 zł.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że nabycie towarów i usług zaliczonych przez stronę do środków trwałych w czerwcu 2018 r. dotyczyło nabycia nieruchomości położonej w R. przy ul. (...) - tj. lokalu użytkowego, udokumentowanego fakturami VAT: nr (...) z dnia 02.05.2018 r. na kwotę netto 121 951,00 zł, podatek VAT 28 048, 78 zł (faktura zaliczkowa) oraz nr (...) z dnia 22.06.2018 r. na kwotę netto 878 048,78 zł, podatek VAT 201 951,22 zł, wystawionymi przez Przedsiębiorstwo (...), NIP (...), ul. (...), R., z tym że tylko faktura VAT nr (...) została rozliczona w deklaracji VAT za czerwiec 2018 r. Umowa została sporządzona w formie aktu notarialnego z dnia 19.06.2018 r. oznaczonego Rep. A nr (...). W rozliczeniu podatku za czerwiec 2018 r. Podatnik odliczył również podatek naliczony zawarty w fakturze wystawionej przez Kancelaria Notarialna Notariusz A.G. nr (...) z dnia 19.06.2018 r. na kwotę netto 4550,00 zł, podatek VAT 1046,50 zł.
Dyrektor podkreślił, że w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, iż nieruchomość będąca przedmiotem transakcji została nabyta przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe (...) ze stawką VAT zwolnioną.
Organ odwoławczy wskazał, że podatnik sfinansował nabycie ww. nieruchomości środkami finansowymi pochodzącymi z kredytu udzielonego przez bank.
Zwrócił uwagę, że w trakcie czynności sprawdzających podatnik przedłożył potwierdzenia płatności za ww. faktury VAT, z których wynikało, że należności z tytułu nabycia ww. nieruchomości nastąpiły w dniach 25.04.2018 r. - 70 000,00 zł, 01.05.2018 r. - 80 000,00 zł, 20.06.2018 r. - 1 080 000,00 zł.
Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 20.06.2018 r. podatnik złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w R. oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 710 ze zm.) – dalej zwanej "ustawą o VAT".
Dyrektor podkreślił, że po analizie przedłożonych do czynności sprawdzających dokumentów związanych z nabyciem środka trwałego - mając na uwadze termin, w którym złożono oświadczenie, organ pierwszej instancji powziął wątpliwości co do prawidłowości zadeklarowanego zwrotu podatku VAT.
Nadto organ odwoławczy wyjaśnił, że z dniem 31.10.2018 r. podatnik zmienił miejsce zamieszkania na adres (...), ul. (...), dlatego w oparciu o art. 18a § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie rozliczenia podatku VAT za czerwiec 2018 r. właściwym stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. Wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 30.11.2018 r. znak: (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie podatkowe w stosunku do podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r.
W toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 12 grudnia 2018 r. włączył materiał dowodowy zgromadzony w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R.. Dodatkowo ustalił, że Przedsiębiorstwo Wielobranżowe, "(..) złożyła do właściwego organu podatkowego deklarację VAT-7 za czerwiec 2018 r., w której wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 224 476,00 zł, która została wpłacona na rachunek organu w dniu 24.07.2018 r.
W dniu 31 stycznia 2019 r. organ pierwszej instancji sporządził protokół badania ksiąg podatkowych, w którym określił, że rejestru zakupu VAT za czerwiec 2018 r. nie uznaje za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów. Do ustaleń zawartych w powyższym protokole podatnik wniósł zastrzeżenia, do których organ pierwszej instancji ustosunkował się.
Wydając w dniu 13 marca 2019 r. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług określającą podatnikowi kwotę zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2018 r. w kwocie niższej od zadeklarowanej przez podatnika, organ pierwszej instancji uznał, że podatnik nie dochował warunku określonego w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. przed dniem dokonania dostawy nieruchomości nabytej na podstawie aktu notarialnego sporządzonego w dniu 19.06.2018 r. oraz udokumentowanej fakturami VAT nr (...) z dnia 02.05.2018 r. oraz fakturą VAT nr (...) z dnia 22.06.2018 r. nie złożył oświadczenia, że strony transakcji wybierają opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części.
W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. dostawa nieruchomości miała miejsce w dniu 19.06.2018 r., tj. z chwilą podpisania aktu notarialnego, natomiast oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zostało złożone przez podatnika dopiero 20.06.2018 r.
W związku z powyższym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług organ pierwszej instancji odmówił odliczenia podatku naliczonego z faktur nr (...) z dnia 22.06.2018 r. oraz z faktury nr (...) z dnia 19.06.2018 r. Od ww. decyzji strona złożyła odwołanie.
Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie spór dotyczy skuteczności złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji rozstrzygnięcia kwestii czy podatnik był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr (...) z dnia 22.06.2018r. oraz (...) z dnia 19.06.2018 r. w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r.
Organ odwoławczy podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie uzależnione jest od spełnienia kilku warunków.
Wyjaśnił, że podstawą pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Dyrektor podkreślił, że dostawa ww. nieruchomości na rzecz skarżącego, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miała miejsce w dniu 19.06.2018 r., tj. już w dniu zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży ww. nieruchomości.
Zdaniem Dyrektora nie zasługuje zatem na uznanie zarzut strony, że 19.06.2018 r. nie doszło do dostawy towaru, ponieważ fizyczne wydanie budynku nabywcy nastąpiło później tj. 22.06.2018 r.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że dla rozstrzygnięcia czy strona miała prawo do obniżenia podatku naliczonego ze spornej faktury pozostaje ustalenie, czy dochowała ona terminu, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. czy przed 19.06.2018 r. strony transakcji złożyły we właściwym urzędzie skarbowym zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
Następnie Dyrektor przytoczył treść art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a, art. 43 ust. 10, art. 43 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku czynności sprawdzających ustalono, iż wystawca faktury, tj. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe (...), ul. (...), R., NIP: (...) jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w R. Nadto wskazał, że z dokumentów przedłożonych w trakcie czynności sprawdzających, tj. faktury VAT nr (...) z dnia 26.01.2007 r. wystawionej przez "C." Sp. z o. o., ul. (...), S., NIP: (...) na kwoty netto: 2.072.000 zł, VAT:0,00 zł, brutto: 2.072.000 zł oraz aktu notarialnego Rep. A nr (...) z dnia 26.01.2007 r., wynika, iż przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "(...), ul. (...), R., NIP: (...) ze stawką zwolnioną VAT. Jednocześnie z przedłożonego przez ww. Spółkę "R." wyjaśnienia wynika, iż nie były ponoszone nakłady inwestycyjne podnoszące wartość przedmiotowej nieruchomości.
Podkreślił, że w związku z powyższym niekwestionowane jest, że ww. dostawa nieruchomości korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto jak wynika z akt sprawy oświadczenie o wyborze opodatkowania przedmiotowej transakcji wpłynęło do urzędu skarbowego dnia 20.06.2018 r.
Organ odwoławczy wskazał, że bezsporne w sprawie jest, że pierwszy z warunków, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług został spełniony. W przypadku drugiego warunku Dyrektor stwierdził, że nie został spełniony, co uniemożliwia skorzystanie przez stronę z prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury VAT.
Podkreślił, że z powołanego przepisu art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, iż dla wyboru opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy budynków budowli lub ich części warunkiem koniecznym jest, poza posiadaniem statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług również złożenie przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia, że strony transakcji wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. W niniejszej sprawie oświadczenie takie zostało złożone Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. w dniu 20.06.2018 r. to jest już po dokonaniu dostawy. Tym samym nie dotrzymano jednego z warunków określonych w art. art. 43 ust. 10 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.
Dyrektor wyjaśnił również, że nie zasługuje na akceptację, także argument podatnika, wskazujący iż oświadczenie zostało zamieszczone w akcie notarialnym, a obowiązek jego przekazania organowi podatkowemu spoczywał na notariuszu. Powyższe nie wyczerpuje warunków przewidzianych w wyżej wskazanym przepisie.
Nadto wskazał, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma także zachowanie właściwego terminu do złożenia oświadczenia. Termin ma charakter materialnoprawny, bowiem przepis (art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług) określa warunki uprawniające podatnika do możliwości zrezygnowania ze zwolnienia i opodatkowania dostawy budynku, tak więc wpływa na jego prawa i obowiązki. Ponadto termin ten nie podlega przywróceniu, a jego uchybienie powoduje wygaśniecie uprawnienia.
Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu strony odnoszącego się do kwestii wydania zaskarżonej decyzji pomimo upływu terminu do zwrotu podatku VAT, podając, że przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest kwestią odrębną w stosunku do prawa zwrotu i jego wysokości.
Organ II instancji podkreślił, że w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Wskazał, że okoliczności stanu faktycznego zostały ustalone w sposób jednoznaczny, wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa.
Nadto Dyrektor wyjaśnił, że dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie uznał, że nie ma podstaw do odebrania stronie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury VAT nr (...) z dnia 19.06.2018 r. wystawionej przez Kancelarię Notarialną Notariusz A.G. za czynności sporządzenia aktu notarialnego, wniosku wieczystoksięgowego oraz wypisów aktu notarialnego. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji odebrał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup czynności notarialnych wykonanych przez notariusza w związku z zakupem nieruchomości. Podkreślił, że z akt sprawy, a w szczególności ze złożonego w dniu 27.09.2018 r. przez stronę oświadczenia wynika, iż przedmiotowa nieruchomość służy sprzedaży opodatkowanej, tzn. została nabyta w celu wynajmu powierzchni użytkowej oraz do prowadzenia działalności gospodarczej, której przedmiotem jest wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym organ pierwszej instancji bezzasadnie uznał zakup transakcji udokumentowanej ww. fakturą za niepodlegający opodatkowaniu czy zwolniony od podatku.
W konsekwencji dokonanych ustaleń organ odwoławczy przedstawił szczegółowe rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2018 r. (str. 11 decyzji).
K.Ł. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę na decyzję Dyrektora. Wnosząc o jej uchylenie zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.:
- 1) art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania transakcji zostało złożone po terminie,
- 2) art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że w niniejszym przypadku nie podlega obniżeniu podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury nr (...) z dnia 22.06.2018 r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo (...) i błędne przyjęcie, że transakcja sprzedaży nieruchomości przy ul. (...) nie podlega opodatkowaniu,
- 3) art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i pozbawienie waloru dowodowego w sytuacji gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty,
- 4) art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 32 Konstytucji oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie rozstrzygnięć różnicujących sytuację podatników i nieuwzględnienie zasady rozstrzygania na korzyść podatnika,
- 5) art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów w i usług poprzez dokonanie wykładni art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług z pominięciem zasady proporcjonalności wynikającej z art. 2 Konstytucji RP i prawa Unii Europejskiej oraz orzecznictwa sądowo administracyjnego i nieuprawnione uznanie, że okoliczności powołane przez skarżącego w sposób niedostateczny wyrażają wolę stron, co do opodatkowania transakcji dot. nieruchomości przy ul. (...) w R. i są niewystarczające dla przyjęcia opodatkowania kwestionowanej transakcji.
W uzasadnieniu skargi K.Ł. wskazał, że kwestionuje ustalenie, iż oświadczenie o wyborze opodatkowania transakcji dotyczącej nieruchomości przy ul. (...) w R. zostało złożone po terminie dostawy. Według skarżącego powiązanie przez organ dostawy budowli z datą aktu notarialnego jest niewłaściwe. Skarżący powołując się na zapisy aktu notarialnego wskazał, że właścicielem nieruchomości stał się dopiero w momencie wydania tej nieruchomości. Zdaniem skarżącego zapłata całej ceny miała miejsce w dniu 20.06.2018 r. natomiast faktyczna dostawa/wydanie nieruchomości nastąpiła 22.06.2018 r. i tym terminem jako terminem ustawowym wskazanym w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług skarżący się kierował, dochowując go.
Następnie skarżący podniósł, że rozważania co do określenia "momentu dostawy" na potrzeby art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług są bez znaczenia w świetle orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2018 r., który w tożsamym stanie faktycznym, w sprawie I FSK 854/16, podważył zasadność stosowania formy i terminu wskazanego w tym przepisie stwierdzając, że zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy nieruchomości podatkiem od towarów i usług może być przez kontrahentów złożone także w akcie notarialnym, który to akt notariusz przesyła do urzędu skarbowego.
Powołując się na ww. wyrok NSA, w którym sąd neguje legalność uzależniania wyboru opodatkowania dostawy nieruchomości od zachowania formy i terminu wskazanego w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku VAT jako sprzecznego z zasadą proporcjonalności, skarżący wskazał, że z aktu notarialnego z dnia 19.06.2018 r. sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, Rep. A nr (...) jednoznacznie wynika, że strony wybrały opodatkowanie transakcji podatkiem od towarów i usług.
Na potwierdzenie powyższego skarżący wskazał na wybrane zapisy aktu notarialnego.
Ponadto podniósł, że w aktach sprawy znajdują się faktury VAT (nr (...), nr (...)) wystawione przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe (...) dokumentujące przedmiotową transakcję, które bezsprzecznie stanowią oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy, a finansowanie na potrzeby zapłaty podatku VAT należnego z tytułu zapłaty ceny zakupu lokalu przy ul. (...) pochodziło z kredytu obrotowego udzielonego skarżącemu przez Bank Spółdzielczy w I. - umowa o kredyt obrotowy nr (...) znajduje się w aktach sprawy. Skarżący wskazał, że o woli stron świadczy zadeklarowanie tego podatku jako należnego przez (...) i naliczonego przez skarżącego oraz jak ustalił organ zapłata podatku przez sprzedającego na rachunek właściwego dla niego organu podatkowego w dniu 27.07.2018 r.
Zdaniem skarżącego zgodne oświadczenie stron co do opodatkowania transakcji zostało przed notariuszem złożone. Treść oświadczeń ujęta jest w formie pisemnej, wyraźnie wyraża chęć stron opodatkowania dokonywanej transakcji podatkiem VAT i opatrzona jest własnoręcznymi podpisami stron. Wskazał ponadto, że zakup przedmiotowej nieruchomości jest czynnością rzeczywistą, okazjonalną przez co transparentną, dokonaną zgodnie z przepisami prawa.
Przywołując dalsze orzeczenia sądów administracyjnych, uzasadniające zajęte przez niego w sprawie stanowisko, wskazał, że sytuacja podatników nie powinna być różnicowana i ocena tej sytuacji w tożsamym stanie faktycznym powinna być taka sama.
Nadto wskazał, że art. 2a Ordynacji podatkowej wprowadził również zasadę rozstrzygania nie dających się rozstrzygnąć wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika. Takie rozwiązanie znalazło się również w art. 11 ust. 1 prawa przedsiębiorców które stanowi, że jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje
Skarga w przedmiotowej sprawie została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325), dalej "p.p.s.a."
Zgodnie z powołaną regulacją, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.
Na gruncie kontrolowanej sprawy wniosek w powyżej opisanym zakresie złożył organ, natomiast skarżący w przewidzianym prawem terminie nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sądowa kontrola legalności decyzji administracyjnych sprawowana jest w granicach sprawy, a rozstrzygając o zasadności skargi sąd nie jest związany jej zarzutami ani wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 ustawy p.p.s.a.).
Rozstrzygając sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga podlega uwzględnieniu albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Ponieważ wadą dotknięta jest także decyzja organu pierwszej instancji, Sąd działając na podstawie art. 135 ustawy p.p.s.a. orzekł również o jej uchyleniu.
Podkreślenia jednak wymaga, że Sąd nie podzielił w pełni zawartej w skardze argumentacji, o czym mowa poniżej.
Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy skuteczności złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust 10 pkt. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżący był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr FV (...) z dnia 22 czerwca 2018r. w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018r.
W pierwszej kolejności przypomnienia wymaga, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego) zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:
- a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
- b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
W niniejszej sprawie nie jest kwestionowane, iż dostawa nieruchomości na rzecz strony skarżącej korzystała ze zwolnienia na podstawie wskazanego wyżej przepisu.
Zgodnie natomiast z treścią art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
- 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
- 2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:
- 1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
- 2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
- 3) adres budynku, budowli lub ich części (art. 43 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług).
Przenosząc niniejsze przepisy na stan faktyczny sprawy Sąd stwierdza, iż organy podatkowe prawidłowo uznały, że dostawa w niniejszej sprawie miała miejsce w dacie zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, tj. w dniu 19 czerwca 2018r.
Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Ogólną zasadę powstawania obowiązku podatkowego określa art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust.
- 1. Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.
Umowa sprzedaży ma charakter umowy konsensualnej. Objęte jej treścią zobowiązania stron dochodzą do skutku solo consensu (J.P. Naworski, Glosa do wyroku SN z dnia 28 lipca 1999r., II CKN 552/98, Mon. Praw. 2000, nr 8, s. 506). Przy czym chodzi tutaj wyłącznie o skutki obligacyjne, a więc zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy (prawa) na nabywcę i wydania rzeczy oraz zobowiązanie się kupującego do odebrania rzeczy i zapłaty ceny. Ważność umowy zależy więc wyłącznie od zgodnych oświadczeń woli stron, a wydanie rzeczy czy też zapłata ceny są zdarzeniami będącymi wyłącznie przejawami jej wykonania (por. np. A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne, 1998, s. 265; W. Katner, Umowne przeniesienie własności ruchomości w prawie polskim, Warszawa 1992, s. 50–55; J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe, Warszawa 2000, s. 96).
Zawarcie umowy sprzedaży umożliwia kupującemu zachowanie się jak właściciel. Może on dokonać dalszego przeniesienia własności rzeczy nawet bez jej fizycznego wydania. Z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem w sensie ekonomicznym. Istotny jest zatem ekonomiczny efekt: wykonanie usługi lub przejście faktycznego władztwa nad rzeczą.
W praktyce obrotu nieruchomościami umowy zawierane są w formie aktu notarialnego i zawierają one oprócz treści mających zasadnicze znaczenie dla danej czynności prawnej (essentialia negotii) również oświadczenia stron regulujące ich prawa i obowiązki, w tym dotyczące terminu wydania nieruchomości i objęcia jej w posiadanie przez kupującego.
Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że za dzień dostawy nieruchomości należy uznać dzień podpisania aktu notarialnego dokumentującego jej sprzedaż. Z tym dniem bowiem nastąpiło przekazanie nabywcy faktycznego władztwa nad tą nieruchomością oraz przeniesienie jej własności. Pogląd zbieżny z powyżej zaprezentowanym wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 września 2015r. sygn. akt I FSK 838/14 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).
Tym samym Sąd nie podziela zaprezentowanego w skardze poglądu jakoby do dostawy doszło w dniu wydania nieruchomości tj. 22 czerwca 2018r. Przy przyjęciu jako momentu dokonania dostawy 19 czerwca 2018r., wskazanie na te zdarzenia jakie nastąpiły po tej dacie, jako spełniające warunek zawiadomienia o rezygnacji ze zwolnienia nie może być uwzględnione, ponieważ przepis wymaga złożenia takiego oświadczenia przed dokonaniem dostawy.
Sąd nie podziela natomiast stanowiska organów, w zakresie wykładni art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie wymogów związanych ze złożeniem oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części.
Jakkolwiek z punktu widzenia powyższych rozważań na temat dnia dostawy (19 czerwca 2018r.) pisemne oświadczenie złożone w organie 20 czerwca 2018r. należy potraktować jako złożone po dniu dokonania dostawy, to ustalenie to nie determinuje jednak rozstrzygnięcia sprawy.
W powyższym kontekście analizie winna nadto zostać poddana treść zawartego pomiędzy stronami aktu notarialnego.
W tym miejscu wskazać należy, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 14 marca 2018r. sygn. akt I FSK 854/16 oraz z dnia 10 sierpnia 2018r. sygn. akt I FSK 1208/15 (dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którymi w przypadku złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w treści aktu notarialnego zachowane są wymogi formalne dla skuteczności uznania, że strony zrezygnowały ze zwolnienia od podatku. W dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się również argumentacją zaprezentowaną w w/w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Zgodnie z treścią art. 135 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112") państwa członkowskie zwalniają z podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a (tzw. okazjonalnego podatnika). Zgodnie z art. 137 pkt 1 lit. b Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania dostaw budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu innych niż dostawy dokonywane przez tzw. okazjonalnego podatnika. Państwa członkowskie określają szczegółowe zasady korzystania z prawa wyboru opodatkowania. Państwa członkowskie mogą ograniczyć zakres tego prawa wyboru (art. 137 ust. 2 Dyrektywy 112).
Z przywołanych przepisów prawa unijnego wynika zatem, że państwo członkowskie może przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania zwolnionych z podatku transakcji dotyczących nieruchomości (budynków lub ich części), określając szczegółowe zasady wyboru prawa opodatkowania, jak również mając możliwości ograniczenia tego prawa, co oznacza, że to państwom członkowskim pozostawiono tzw. margines implementacyjny w zakresie uregulowania opodatkowania dostaw budynków i lokali.
Zakres warunków nakładanych przez państwa członkowskie został powiązany także z brzmieniem art. 273 Dyrektywy 112. Przypomnieć należy, iż przepis ten stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość powyższa nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.
Dodatkowo należy wskazać na zasadę proporcjonalności określoną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W celu ustalenia, czy przepis prawa jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (wyroki Trybunału: z dnia 18 marca 1987r. w sprawie 56/86 Societe pour l'exportation des sucres, z dnia 30 czerwca 1987r. w sprawie 47/86 Roquette Freres).
Zgodnie tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów - wyrok Trybunału z dnia 26 czerwca 1990r. w sprawie C-8/89 Zardi.
Konfrontując powyższe normy i zasady prawa unijnego z przepisem krajowym (art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług) Sąd zauważa, że wskazane przepisy prawa krajowego, w zakresie, w jakim nie pozwalają na wykazanie przez strony transakcji wyboru opodatkowania transakcji za pomocą innego niepodważalnego dowodu niż oświadczenia, o którym mowa w tych przepisach nie powinny znajdować zastosowania, jako sprzeczne z zasadą proporcjonalności.
Innymi słowy nie jest proporcjonalny wymóg złożenia oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania przed dniem dokonania dostawy, w przypadku, gdy do dostawy dochodzi w dacie zawarcia aktu notarialnego i w tym akcie notarialnym strony złożyły zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji.
Dodać należy, że ten akt notarialny z urzędu notariusz przekazuje organom podatkowym, co ma bardzo istotne znaczenie w sprawie. Zgodnie z § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania (Dz.U. Nr 156, poz. 1640) Notariusze przekazują organowi podatkowemu właściwemu miejscowo według ich siedziby, w terminie do dnia 7 każdego miesiąca, wypisy sporządzonych w poprzednim miesiącu, dokumentujących czynności prawne (...) - aktów notarialnych (...) - które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego.
Przepis ten dostatecznie gwarantuje, że informacje te dotrą do organów podatkowych i mogą stać się przedmiotem czynności sprawdzających w zakresie każdego zobowiązania podatkowego, które na tle danej czynności może wchodzić w grę.
W kontekście powyższego należy stwierdzić, w okolicznościach niniejszej sprawy, przyjęcie innej wykładni, a to takiej, iż dla uznania skuteczności rezygnacji ze zwolnienia koniecznym jest złożenie do organu podatkowego sformalizowanego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego przed dokonaniem transakcji naruszałby zasadę proporcjonalności.
Konieczne zatem jest odniesienie się do treści zawartego pomiędzy stronami aktu notarialnego z dnia 19 czerwca 2018r.
Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy wskazuje ponad wszelką wątpliwość, że wolą stron umowy z 19 czerwca 2018 r. było skorzystanie z prawa do rezygnacji ze zwolnienia dostawy od opodatkowania.
Należy w tym kontekście zwrócić uwagę na następujące fragmenty aktu notarialnego, w którym:
- - na stronie 7 w pkt. III aktu, wskazano, że kupujący nabywa nieruchomość "za kwotę 1 230 000,00 zł brutto (jeden milion dwieście trzydzieści tysięcy złotych), w tym podatek VAT w kwocie 230 000 zł (dwieście trzydzieści tysięcy złotych)",
- - w pkt. X aktu, podano, że "podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży nie pobrano na podstawie art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 9 wrzenia 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych",
- - w punkcie I ust. 2, podano, że strona sprzedająca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a dostawa nieruchomości opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług w stawce 23%.
Niewątpliwie wybór przez strony opodatkowania transakcji potwierdza wskazanie w akcie notarialnym ceny towaru łącznie z podatkiem od towarów i usług, jak i pozostałe powyżej przywołane fragmenty. O woli stron świadczy także zadeklarowanie tego podatku jako należnego przez (...) i naliczonego przez skarżącego oraz (jak ustalił organ) zapłata podatku przez sprzedającego na rachunek właściwego dla niego organu podatkowego.
Przyjęcie w tej sytuacji, że strony umowy nie zrezygnowały ze zwolnienia od opodatkowania dostawy pozostaje w sprzeczności z tymi wyrazami woli stron, które tu wskazano. Taka interpretacja tych zdarzeń, jakiej dokonały organy podatkowe, jest wyraźnym przedłożeniem kwestii formalnych ponad istotę i treść zamierzonej przez podatników transakcji, które zostały dostatecznie jasno wyrażone. Jest to nadmierny formalizm, który prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności.
W świetle powyższego doszło na gruncie niniejszej sprawy do naruszenia art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT przez odmowę zastosowania tego przepisu, będącą wynikiem jego wadliwej wykładni (dokonanej z pominięciem zasady proporcjonalności), w sytuacji, w której strony transakcji z 19 czerwca 2018 r. złożyły w akcie notarialnym oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy (rezygnacji ze zwolnienia od podatku), zawierające wszystkie elementy wymagane przez te przepisy.
W konsekwencji powyższego jako zasadne należy również uznać zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wadliwe uznanie, że w niniejszym przypadku nie podlega obniżeniu podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury nr (...) z dnia 22.06.2018 r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe (...) i błędne przyjęcie, że transakcja sprzedaży nieruchomości przy ul. (nie podlega opodatkowaniu.
Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględniając poczynione powyżej uwagi, uzna, że strony transakcji z 19 czerwca 2018 r. złożyły w akcie notarialnym oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy (rezygnacji ze zwolnienia od podatku), zawierające wszystkie elementy wymagane przez przepisy prawa.
Stwierdzając, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 135 ustawy p.p.s.a. uchylił decyzje organów obu instancji.
Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis sądowy od skargi (2020 zł).