Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcachz 7 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 151/21

Uzasadnienie

[...] z 12 października 2020 r., uzupełnionym pismem z 16 grudnia 2020 r., G. Z. ("wnioskodawca", "gmina"), zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("organ") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

1.1 We wniosku o udzielenie interpretacji gmina wskazała, że jest w trakcie realizacji inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającej na zakupie i montażu kolektorów słonecznych na budynkach stanowiących własność mieszkańców gminy. Zakup ten i montaż realizowany jest w ramach projektu współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Ś. na lata 2014-2020 (dalej: RPO). Na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty gmina otrzymuje dofinansowanie do projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż instalacji. Umowa ta i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) gmina pozostała właścicielem instalacji.

Umowa ta w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń gminy z mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez gminę na rzecz mieszkańców. Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez gminę wykonawcą, u którego gmina zakupiła usługę montażu i uruchomienia instalacji. Faktury z tytułu realizacji inwestycji wystawiane są/będą każdorazowo na gminę z podaniem numeru NIP gminy.

W związku z realizacją ww. inwestycji gmina zawarła z mieszkańcami umowy, których przedmiotem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z montażem instalacji. Umowy przewidują, że po zakończeniu prac instalacyjnych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji pozostaną własnością gminy przez cały okres trwania umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych gmina przekaże mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji do korzystania, zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy, natomiast wraz z upływem okresu trwałości projektu, całość instalacji stanie się własnością mieszkańca.

W związku z realizacją na rzecz mieszkańca usługi termomodernizacji, mieszkańcy zobowiązani zostali do zapłaty na rzecz gminy wpłat określonych w umowie jako wkład własny do projektu. Brak wniesienia przez mieszkańca ww. wpłaty równoznaczny był/jest z brakiem realizacji przez gminę świadczeń wskazanych w umowie. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w umowie jest zatem warunkiem koniecznym do realizacji umowy z mieszkańcami przez gminę. Poza uiszczeniem ww. wynagrodzenia umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców w okresie ich obowiązywania. Korzystanie przez mieszkańca z instalacji w okresie obowiązywania umowy realizowane będzie przez gminę w ramach umowy i gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od mieszkańców. Podobnie, jak stanowi umowa, po zakończeniu trwałości projektu całość zestawu kolektora słonecznego przejdzie nieodpłatnie na własność mieszkańca, przeniesienie to zostanie uregulowane protokołem przekazania.

Gmina nie będzie mogła przeznaczyć dofinansowania otrzymanego ze środków RPO na inny cel. Wynika to z charakteru dofinansowania. Przewidywana struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania inwestycji wynosi: ok. 55% - kwota dofinansowania, ok. 45% - dochody własne gminy (w tym ok. 34% to dochody z usług termomodernizacji, natomiast ok. 11% to dochody z innych źródeł).

Gmina przeznaczy otrzymane dofinansowanie na zakup i montaż kolektorów słonecznych. Dofinansowanie kwotowo będzie zależeć bezpośrednio wyłącznie od wartości faktur uzyskanych przez gminę od wykonawcy instalacji, a więc wartości usługi nabywanej przez gminę. Wysokość dofinansowania (w zakresie, w jakim jest ono przeznaczone na realizację projektu) uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu kolektorów słonecznych, a więc usługi nabywanej przez gminę. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych instalacji, ich liczbę, warunki montażu, gwarancji itd. Gmina nie zawierała z mieszkańcami umów na montaż instalacji (taką umowę gmina zawarła z wykonawcą). Zawierane przez gminę z mieszkańcami umowy dotyczą realizacji na ich rzecz usługi termomodernizacji. Umowy te są jednolite dla wszystkich mieszkańców, jednakże kwota wynagrodzenia uiszczanego przez poszczególnych mieszkańców może się różnić ze względu na moc lub liczbę zainstalowanych instalacji.

1.2 W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. 1. czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia gminy na rzecz mieszkańców stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywany od mieszkańców wkład własny przewidziany w umowach, pomniejszony o kwotę podatku należnego?
2. 2. czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia gminy na rzecz mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT)?

1.3 Zdaniem gminy, podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia gminy na rzecz mieszkańców stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywany od mieszkańców wkład własny przewidziany w umowach, pomniejszony o kwotę podatku należnego. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, podstawę opodatkowania dla świadczenia gminy na rzecz mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT.

1.4 W interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2020 r. nr [...] organ stwierdził, że stanowisko gminy przedstawione we wniosku z 12 października 2020 r., uzupełnionym pismem z 16 grudnia 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1. 1. zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia gminy na rzecz mieszkańców wyłącznie wynagrodzeń otrzymanych od mieszkańców w związku z realizacją projektu pn. "Instalacja systemów energii odnawialnej na domach prywatnych w gminach Wiślica, Nowy Korczyn, Opatowiec, Czarnocin" pomniejszonych o kwotę podatku należnego - jest nieprawidłowe,
2. 2. zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia gminy na rzecz mieszkańców wynagrodzeń otrzymanych od mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania pomniejszonych o kwotę podatku należnego, w związku z realizacją ww. projektu i wyliczenia podatku należnego metodą "w stu" - jest prawidłowe.

1.5 W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ wskazał m.in. na treść 15 ust. 1 i 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j. t. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Wyjaśnił, że przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Podniósł, że w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem organu interpretacyjnego, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez gminę usług jest/będzie nie tylko kwota należna, którą uiszcza/będzie uiszczać mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej mają/będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Otrzymane przez gminę dofinansowanie ma/będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi/będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej.

Wobec tego ww. dofinansowanie stanowi/będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT i podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

1. 2. Gmina w skardze na powyższą interpretację zarzuciła:

1. 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez gminę usług, stanowiąc część zapłaty za świadczoną przez gminę usługę, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą,
2. 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3. - art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącą, tj. uznanie, że otrzymana przez gminę dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez gminę (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych),
4. - art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych,
5. - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez ten organ w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.

2.1 W uzasadnieniu skargi gmina zarzuciła, że organ stwierdził, że otrzymana przez nią dotacja stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej za świadczoną przez gminę usługę na rzecz mieszkańca, dzięki której mieszkaniec za świadczoną na jego rzecz przez gminę usługę może zapłacić mniej. Tymczasem, jak gmina wyraźnie zaznaczyła we wniosku, mamy tu do czynienia z dwiema różnymi usługami: pierwszą usługą jest zakup i montaż instalacji. Jest to usługa nabywana przez gminę od zewnętrznej firmy (wykonawcy) na podstawie łączącej gminę i wykonawcę umowy. Mieszkaniec nie jest stroną tej umowy i nie nabywa na jej podstawie żadnych praw ani obowiązków. Drugą usługą jest usługa świadczona przez gminę na rzecz mieszkańców z wykorzystaniem nabytej uprzednio przez gminę instalacji (usługa termomodernizacji). Przyjęcie przez organ, że otrzymana przez gminę dotacja stanowi zapłatę za świadczoną przez nią usługę nie jest zgodne z rzeczywistością.

Dotacja ta obniża koszty usług świadczonych przez gminę na rzecz mieszkańców, ale nie stanowi żadnej zapłaty. Nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja ma na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Obrotu w rozumieniu ustawy o VAT nie stanowi dotacja mająca na celu dofinansowanie działalności, nieuzależniona od ilości i wartości świadczonych usług. Powyższe oznacza, że nie każda otrzymana dotacja podlega opodatkowaniu VAT, lecz jedynie ta, która jest związana z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Przy czym ten związek musi być bezpośredni i bezsporny. O bezpośrednim związku dotacji z ceną można mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę gmina świadczyła na rzecz mieszkańca zależała od kwoty dotacji. Takiej zależności w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można zaś stwierdzić.

Tym samym, otrzymywana przez gminę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi. Dotacja udzielona ze środków RPO nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowanego całego projektu przez gminę. Dofinansowanie udzielane jest po to, aby gmina wykonała instalacje w ogóle. Dofinansowanie unijne nie ma charakteru dopłaty do ceny - finansuje bowiem projekt, a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańców gminy, ujętych w projekcie oraz nie ma charakteru bezpośredniego - finansuje bowiem ponoszone koszty projektu, a nie przekazanie instalacji na rzecz właścicieli nieruchomości, na których instalacje te będą montowane.

Odnosząc się do zarzutu sporządzenia uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy skarżąca podniosła, że otrzymane przez gminę dofinansowanie przeznaczone będzie na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Tymczasem organ w uzasadnieniu zasadniczo w ogóle pominął tą kwestię, mimo że sam pierwotnie wskazał, że tylko subwencje (dotacje) bezpośrednio związane z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług mogą stanowić element opodatkowania.

2.2 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3 Postanowieniem z 29 kwietnia 2021 r. sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), dalej,,p.p.s.a.", zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne. Było to związane z faktem, że postanowieniem z 16 kwietnia 2021 r. I FSK 1645/20 Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości ? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?". Sąd uznał, że rozstrzygnięcie w sprawie ze skargi skarżącej zależy od wyniku postępowania przed TSUE.

2.4 Wyrokiem z 30 marca 2023 r. C-612/21 TSUE udzielił odpowiedzi na zadane pytania.

2.5 Postanowieniem z 11 kwietnia 2023 r. sąd podjął zawieszone postępowanie.

2.6 Sprawa została rozpoznana na rozprawie w dniu 7 czerwca 2023 r.

1. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1 Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

3.2 Sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zdaniem skarżącej, pozyskana przez gminę dotacja ze środków RPO nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez gminę usług termomodernizacji w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Organ stwierdził natomiast, że dofinansowanie na realizację projektu stanowi/będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Przedmiot sporu w sprawie stanowiła zatem ocena co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 29a ustawy o VAT w przedstawionym przez wnioskodawczynię stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym także z wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania.

Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu. Jak z powyższego wynika, kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi).

Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). Rozważania powyższe są tożsame z tezami np. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 2056/17 (powołane w uzasadnieniu wyroki dostępne są na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

3.3 We wniosku o interpretację skarżąca podała, że przedmiotem dofinansowania jest wyłącznie zakup i montaż kolektorów słonecznych realizowany przez gminę, a podstawą rozliczeń z instytucją dofinansowującą będą faktury zakupowe otrzymywane przez gminę jako podmiot prowadzący przedmiotową inwestycję.

3.4 W kontekście występującego w sprawie sporu interpretacyjnego i prezentowanych przez jego strony argumentów, po pierwsze należy dokonać oceny czy stanowisko organu było zgodne z prawem w zakresie zaliczenia dotacji do podstawy opodatkowania. Sąd potwierdza tu zasadność argumentacji gminy, że gmina uzyskała dotację o charakterze zakupowym. Będący przedmiotem uzyskanego dofinansowania zakup i montaż kolektorów przez gminę (na jej rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi świadczonej przez gminę na rzecz mieszkańca. Inne są strony tych transakcji (wykonawca instalacji – gmina; gmina - mieszkaniec), po drugie: całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje zakup i montaż instalacji przez ich wykonawcę na rzecz gminy, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie instalacji (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez gminę do korzystania mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu umowy) przekazanie ich przez gminę na własność mieszkańca.

Skoro więc dofinansowanie jest wyłącznie do ceny zakupu i montażu instalacji, to nie jest i nie może być jednocześnie dofinansowaniem do ceny świadczonych usług na rzecz mieszkańca. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wystąpi wobec powyższego dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych przez gminę na rzecz mieszkańców. W świetle stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego gmina nie otrzyma dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi i choć uzyskuje dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług.

Zatem dofinansowanie odnosi się do ceny konkretnego towaru i usługi, nie ma zatem charakteru ogólnego – nie odnosi się do realizacji projektu, jako pewnej całości. Dotacja ma zatem związek z nabyciem przez gminę konkretnych towarów i usługi, stanowi dopłatę do ich ceny. Pogląd ten wielokrotnie był eksponowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2023 r. I FSK 722/19 czy z 24 czerwca 2020 r. I FSK 74/18). Sąd ten dodatkowo wyjaśnił, że jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaż, podlegające opodatkowaniu VAT. Nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, przedmiotowej dotacji nie daje się bezpośrednio powiązać z usługami świadczonymi przez gminę na rzecz mieszkańców.

3.5 Po drugie, uwzględniając ramy faktyczne zaskarżonego aktu, dużo dalej idące wnioski interpretacyjne (niejako konsumujące wskazane powyżej), czego w żadnej mierze nie można pominąć, wynikają z wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. C-612/21, w którym Trybunał orzekł, że "Artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych".

Jednocześnie TSUE stwierdził, że wobec tej odpowiedzi, udzielonej na pytanie pierwsze, nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie (czy do podstawy opodatkowania należy zaliczyć dotację). W konsekwencji implikuje to twierdzenie, że inwestycja opisana w zaskarżonej interpretacji (dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy), z uwagi na brak elementu zysku po stronie gminy, nie jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT (vide pkt 35-40 wyroku TSUE z 30 marca 2023 r.). Jeśli zatem nie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, to dezaktualizuje się problem podstawy opodatkowania.

3.6 W tym stanie rzeczy sąd uchylił interpretację jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego (art. 29a w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT), które miało wpływ wynik sprawy (art. 146 § 1 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.).

W ponownym postępowaniu organ wyda interpretację zgodną z zaprezentowanym w uzasadnieniu wyroku poglądem prawnym, uwzględniając tezy zawarte w wyroku Trybunału w sprawie C-612/21.

3.7 Zwrot kosztów postępowania (wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł) zasądzono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).