Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) postanowieniem z [...] nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w O. Ś. (Naczelnik) z [...] r. nr [...] wydane dla Przedsiębiorstwa Budowlanego P. Sp. z o.o. w B.(spółka), w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w decyzji określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.
Organ wyjaśnił, że decyzją nr [...] Naczelnik określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Po wydaniu ww. decyzji, a przed jej doręczeniem 18 września 2019 r. pełnomocnikowi spółki, Naczelnik stwierdził, że na skutek oczywistej omyłki w sentencji przedmiotowej decyzji oraz na str. 32 uzasadnienia tej decyzji, w wierszu czwartym liczonym od dołu, podano błędną kwotę zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2014. W związku z powyższym postanowieniem z 19 września 2019 r. Naczelnik sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w ww. decyzji naczelnika w ten sposób, że:
- - na str. 1 w sentencji decyzji w wierszu dziesiątym liczonym od góry podano "zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok w kwocie 213.634,00 zł" zamiast zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 456.336,00 zł,
- - na str. 32 uzasadnienia decyzji w wierszu czwartym liczonym od dołu podano "rok 2014 w wysokości 213.634,00 zł" zamiast rok 2014 w wysokości 456.336,00 zł.
Na ww. postanowienie spółka złożyła zażalenie, w którym zakwestionowała stanowisko w zakresie, w jakim organ przyjął, że błędne podanie w sentencji i uzasadnieniu decyzji kwoty określonego tą decyzją zobowiązania podatkowego należy do kategorii oczywistych omyłek lub błędów rachunkowych, podlegających sprostowaniu w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej.
Utrzymując w mocy to postanowienie Dyrektor podniósł, że sprostowanie było dopuszczalne. Sprostowanie pomyłki polegające na zastąpieniu błędnie wpisanej wysokości zobowiązania określonego przez organ pierwszej instancji dotyczy pomyłki oczywistej, nie mającej wpływu na wynik sprawy. Przeprowadzone postępowanie podatkowe, którego przebieg i wyniki naczelnik przedstawił w uzasadnieniu sprostowanej decyzji, doprowadziło organ do wniosku, że kwota zobowiązania spółki wynosi 456.336,00 zł. W tabeli zamieszczonej na str. 32 ww. decyzji organ zaprezentował szczegółowe wyliczenia w zakresie podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego - zadeklarowane przez spółkę oraz wynikające z ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego.
Dodatkowo organ przedstawił sumę zaliczek na podatek dochodowy już wpłaconych przez spółkę - 242.702,00 zł oraz kwotę, która pozostaje do zapłaty - 213.634,00 zł. Prawidłowości tych wyliczeń zamieszczonych w przedmiotowej tabeli spółka nie zakwestionowała. W tych okolicznościach wpisanie w sentencji ww. decyzji oraz na str. 32 uzasadnienia tej decyzji w wierszu czwartym licząc od dołu, kwoty należnego zobowiązania podatkowego w wysokości 213.634,00 zł (stanowiącej kwotę pozostającą do zapłaty) świadczy jednoznacznie o zaistnieniu oczywistej omyłki pisarskiej.
Dokonane zaskarżonym postanowieniem sprostowanie decyzji nie prowadziło do nieuprawnionej zmiany wysokości zobowiązania podatkowego, lecz miało na celu zapewnienie zgodności sformułowania sentencji z uzasadnieniem tej decyzji, oraz skorygowanie błędnie podanej kwoty zobowiązania na str. 32 uzasadnienia decyzji. W sprawie były podstawy do zastosowania trybu rektyfikacji decyzji podatkowej na podstawie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej.
Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargę na postanowienie dyrektora. Wniosła o jego uchylenie zarzucając naruszenie rt. 215 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, a nadto art. 121 § 1 i art. 120 tej ustawy.
W uzasadnieniu skargi spółka nie zgodziła się z twierdzeniem, że dokonane w przedmiotowej sprawie sprostowanie kwoty zobowiązania podatkowego w decyzji z 13 września 2019 r., zarówno w jej sentencji jak i jej uzasadnieniu, stanowi oczywistą omyłkę z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor pominął kwestię, że oczywista omyłka to błąd polegający na tym, że przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy też omyłkę pisarską w decyzji zostało wyrażone, coś co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ.
Zatem oczywistość będzie również wynikać z porównania rozstrzygnięcia z jego uzasadnieniem. Ewentualne sprostowanie kwoty wymierzonego zobowiązania podatkowego określonego w sentencji decyzji na podstawie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej jest dopuszczalne, kiedy decyzja podatkowa zawiera prawidłowe uzasadnienie w zakresie podstaw opodatkowania i wymiaru podatku, z którego w sposób bezpośredni i jednoznaczny wynika, że weryfikowana wadliwość co do wysokości podatku jest wyłącznie inną (równie) oczywistą omyłką decyzji. Natomiast organ pierwszej instancji w sentencji decyzji określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok w kwocie 213.634,00 zł. Również w uzasadnieniu decyzji Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. w sposób nie budzący wątpliwości potwierdził wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 213.634,00 zł. W przedmiotowej sprawie dochodzi do merytorycznej zmiany rozstrzygnięcia decyzji, tj. określenia wysokości zobowiązania podatkowego.
Sprostowanie nawet drobnej omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia lub rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego. Sprostowanie, jakie przewiduje art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, prowadzi do wyeliminowania z decyzji tylko takich błędów, które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. W niniejszej sprawie sprostowano błąd dotyczący wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. wskazując, że zamiast błędnie określonej w decyzji kwoty 213.634,00 zł winna być wskazana kwota 456.336,00 zł. Tego rodzaju rozstrzygnięcia winny natomiast zapadać w formie decyzji. Naczelnik dokonał więc zmiany wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Dokonana korekta wpłynęła na zmianę treści decyzji, to zaś było niedopuszczalne w świetle art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2107 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej "P.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie narusza prawo.
Przedmiotem oceny Sądu w kontekście legalności jest postanowienie Dyrektora z [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika z [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w decyzji określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.
Zdaniem Dyrektora dopuszczalne jest zastąpienie błędnie wpisanej wysokości zobowiązania określonego przez Naczelnika zarówno w sentencji decyzji jak i w uzasadnieniu, ponieważ dotyczy ono pomyłki oczywistej, nie mającej wpływu na wynik sprawy. Przeprowadzone postępowanie podatkowe, którego przebieg i wyniki Naczelnik przedstawił w uzasadnieniu sprostowanej decyzji, doprowadziło bowiem organ do wniosku, że kwota zobowiązania spółki wynosi 456.336 zł.
Skarżąca kwestionuje twierdzenia Dyrektora, i jej zdaniem ewentualne sprostowanie kwoty zobowiązania podatkowego określonego w sentencji decyzji na podstawie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej jest dopuszczalne, kiedy decyzja podatkowa zawiera prawidłowe uzasadnienie w zakresie podstaw opodatkowania i wymiaru podatku, z którego w sposób bezpośredni oraz jednoznaczny wynika, że weryfikowana wadliwość co do wysokości podatku jest wyłącznie inną (równie) oczywistą omyłką decyzji. Natomiast Naczelnik w sentencji decyzji określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok w kwocie 213.634 zł i potwierdził tę wysokość w uzasadnieniu.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy zatem zgodności z prawem zastosowania trybu sprostowania decyzji na podstawie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji.
Zawarty w tym przepisie tryb rektyfikacji decyzji podatkowej został przewidziany do usuwania oczywistych wadliwości. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Naczelnik w sentencji decyzji określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok w kwocie 213.634 zł. W uzasadnieniu tej decyzji w sposób nie budzący wątpliwości Naczelnik potwierdził ostatecznie wskazaną w sentencji wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego w kwocie 213.634 zł.
Rozstrzygnięcie kwestii spornej wiąże się zatem z oceną czy stwierdzona wada sentencji decyzji i uzasadnienia, charakteryzuje się cechą oczywistości. Sąd zauważa, że przepis art. 215 § 1 podobnie jak inne przepisy Ordynacji podatkowej nie definiuje pojęcia oczywistej omyłki. W związku z czym należy posłużyć się wyjaśnieniami tego pojęcia w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. W literaturze wskazuje się, że pod pojęciem oczywistej omyłki należy rozumieć taki błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości, czy różne błędy pisarskie, komputerowe itp. (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 215 ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, opubl. LEX 2013). Sądy administracyjne powyższy przepis odnoszą do takich wad decyzji, które charakteryzują się cechą oczywistości.
Naczelny Sąd Administracyjny w podkreśla wyrokach z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1158/10; z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1046/13; z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 722/14 i z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1923/15, że oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku, czy też innymi okolicznościami. Mowa tutaj o oczywistym przeoczeniu, czy zastosowaniu niewłaściwego słowa lub omyłce pisarskiej o charakterze elementarnym. Zatem, sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji. Przy czym, sprostowanie omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. orzekający w niniejszym składzie stanowisko powyższe podziela. Po rozważeniu okoliczności zaistniałych w sprawie przez pryzmat oceny wyrażonej w cytowanych powyżej wyrokach, przyznając rację spółce, Sąd stwierdza, że w sprawie nie było podstawy, do zastosowania trybu rektyfikacji decyzji określającej podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2014, na podstawie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Sprostowanie decyzji, jak słusznie wskazuje skarżąca, nie może prowadzić do zmiany rozstrzygnięcia, a w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka miała miejsca. Przeprowadzone postępowanie dowodowe, którego wynik Dyrektor przedstawił w uzasadnieniu sprostowanego rozstrzygnięcia, doprowadziło ten organ do wniosku, że kwota zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. wynosi 456 336 zł. Mimo wyliczenia takiej wartości przedmiotowego zobowiązania podatkowego, przedstawionego w tabeli zamieszczonej w uzasadnieniu decyzji wymiarowej, w sentencji powołano inną kwotę 213.634 zł. Podobnie w uzasadnieniu decyzji Naczelnik w sposób nie budzący wątpliwości potwierdził wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 213.634 zł. W tak przedstawionym stanie sprawy, występuje niewątpliwie, wewnętrzna sprzeczność w samej treści uzasadnienia decyzji wymiarowej.
Organ w uzasadnieniu, z jednej strony przedstawia w tabeli jednoznaczne wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego – 456.336 zł, a nieco niżej wskazuje wysokość zobowiązania w kwocie znacznie różniącej się od zamieszczonej w tabeli. Ostatecznie organ w sentencji i w uzasadnieniu (w podsumowaniu) zamiast kwoty zobowiązania podatkowego 456.336 zł wskazuje wyliczoną kwotę podatku do zapłaty 213.634 zł. Te dwie wielkości na gruncie Ordynacji podatkowej, odpowiadają różnym instytucjom prawnym, których z przyczyn oczywistych nie należy stosować zamiennie, a de facto do takiej sytuacji doszło.
W tym kontekście – wobec wyraźnej rozbieżności między sentencją a wewnętrznie sprzecznym jej uzasadnieniem - kwotę podaną na str. 1 w sentencji decyzji w wierszu dziesiątym liczonym od góry nie można było uznać za oczywistą omyłkę, tak samo jak kwotę zobowiązania wskazaną na str. 32 uzasadnienia decyzji w wierszu czwartym liczonym od dołu.
Mimo zatem prawidłowego wyjaśnienia pojęcia oczywistej pomyłki w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, Dyrektor dopuścił się naruszenia przepisu art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez zastosowanie do stanu faktycznego sprawy nieodpowiadającego dyspozycji tego przepisu. Wbrew stanowisku Dyrektora dokonane zaskarżonym postanowieniem sprostowanie prowadziło do nieuprawnionej zmiany wysokości zobowiązania podatkowego i nie było oczywistej zgodności sformułowania sentencji z wewnętrznie sprzecznym, a zatem nieprawidłowym uzasadnieniem.
Sprostowanie kwoty zobowiązania podatkowego na podstawie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej byłoby możliwe wówczas, jeżeli decyzja podatkowa zawierałaby prawidłowe uzasadnienie w zakresie podstaw opodatkowania i wymiaru podatku, z którego w sposób bezpośredni i jednoznaczny wynika, że weryfikowana wadliwość co do wysokości zobowiązania jest wyłącznie błędem rachunkowym lub inną (równie) oczywistą pomyłką decyzji. Sąd nie dostrzegł, aby w okolicznościach sprawy taka sytuacja zaistniała, czemu dał wyraz w poczynionych wyżej rozważaniach. W ponownym postępowaniu, organ podejmie rozstrzygnięcie uwzględniające ocenę prawną Sądu dotyczącą wykładni i zastosowania art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, w bezspornym stanie faktycznym sprawy.
W konsekwencji zaprezentowanej oceny zaskarżonego postanowienia, Sąd stwierdził naruszenie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie. W tej sytuacji, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania w pkt 2 (wpis od skargi – 100 zł, koszty zastępstwa procesowego – 480 zł) uzasadnia art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265) oraz opłata od pełnomocnictwa –17 zł.