Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z 31 stycznia 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Celno- Skarbowego w K. z 20 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia M. K. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2017 r. w wysokości [...] zł.
W uzasadnieniu wskazano, że podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Ośrodek Szkolenia Agencja Ochrony "C. ", w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do czerwca 2017 r. W rezultacie tych ustaleń zostało zakwestionowane rozliczenie podatkowe M. K. wynikające z deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za II kwartał 2017 r. W ocenie organu M. K. zawyżył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczenie o kwotę [...]zł. Zaniżył kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego o [...] zł. Powyższe ma związek z tym, że podatnik ujął w ewidencji zakupu VAT za II kwartał 2017 r. cztery nierzetelne faktury VAT, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawione na jego rzecz przez firmę "P. P." sp. z o.o., na łączną wartość netto [...] zł oraz odliczył VAT naliczony wynikający z tych faktur w kwocie [...]zł.
Organ ustalił, że w okresie od kwietnia do czerwca 2017 r. M. K. ujął w ewidencji zakupu VAT ww. cztery faktury, na których przedmiot transakcji określony został jako: "usługa zgodnie z umową współpracy etap 1", "usługa zgodnie z umową współpracy etap 2", "usługa zgodnie z umową współpracy część 1", "usługa zgodnie z umową współpracy".
Z umowy o współpracy nr [...]/2017 z 15 marca 2017 r. zawartej pomiędzy firmą ww. spółką - Wykonawcą, a firmą podatnika - Usługobiorcą wynika, m.in., że: przedmiotem umowy miały być świadczone w sposób ciągły usługi w zakresie: doradztwa z zakresu bezpieczeństwa biznesu, pomocy przy sporze właścicielskim - doradztwo w zakresie przejęcia/odzyskania nieruchomości, analizy stanów zagrożenia, konsultacji z zakresu bezpieczeństwa biznesu, usług wg dodatkowych zleceń w zamian za odpowiednie wynagrodzenie. Umowa została zawarta na czas nieokreślony od 15.03.2017 r. W wykonaniu umowy wykonawca zobowiązał się wykorzystać posiadaną wiedzę, doświadczenie i kontakty handlowe. Przy realizacji obowiązków wynikających z umowy wykonawca może korzystać z pomocy osób trzecich, którym może powierzać wykonanie poszczególnych zadań. Za działania i zaniechania osób którymi się posługuje odpowiada jak za własne działania.
Do umowy zostały załączone trzy sprawozdania z czynności usług świadczonych w oparciu o umowę nr [...]/2017 wykonywanych: w miesiącu marzec-kwiecień 2017 r. (załącznik nr [...] do umowy), kwiecień-maj 2017 r., czerwiec 2017 r. {załącznik nr [...] do umowy) przez spółkę na rzecz podatnika. Organ wskazał również na wyjaśnienia podatnika z 15 stycznia 2020 r.
Organ włączył do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w ramach zrealizowanej przez organ kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec spółki "P. P.". Pełnomocnik spółki w odpowiedzi na wezwanie organu do udzielenia wyjaśnień m.in. na okoliczność świadczenia usług na rzecz firmy podatnika w piśmie z 15 kwietnia 2019 r. wyjaśniła, że wykonanie przedmiotowych usług spółka miała zlecić podmiotom: P. K. G., P. S., P. P..
Organ ustalił, że firma K. G. "P. ", prowadzona przez osobę posiadającą 100% udziałów w "P. P." i będącą jednocześnie prokurentem tej spółki, w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie w jakim wystawiała faktury VAT na rzecz "P. P.", a jedynie stwarzała pozory jej prowadzenia, ograniczając się zasadniczo do wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT (niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), umożliwiając tym samym spółce "P. P.", należącej również w 100 % do K. G. oraz mającej siedzibę pod tym samym adresem, wykazywanie korzystnych rozliczeń podatkowych. K. G. za okres objęty kontrolą nie złożył deklaracji podatkowych oraz nie uiścił należnego podatku.
Z kolei spółka "P. S.", której wspólnikiem posiadającym 100% udziałów jest K. G., a Prezesem Zarządu jest N. R.-K., wykazywała prawie wyłącznie zakupy od firmy K. G. "P." oraz wykazywała prawie całe dostawy na rzecz dwóch podmiotów również należących w 100 % do K. G., tj. do "P. P." sp. z o.o., w której jako Prezes Zarządu został wskazany A. K. i "P. P. " sp. z o.o., w której jako Prezes Zarządu została wskazana N. R.-K.. Jako siedziba wszystkich tych trzech firm został wskazany ten sam adres: W., ul. [...] nr [...] lok. 2, pod którym nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu powyższy materiał dowodowy wskazuje, że spółka "P. S." w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie w jakim wystawiała faktury VAT na rzecz "P. P.", a jedynie stwarzała pozory jej prowadzenia, ograniczając się zasadniczo do wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT (niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), umożliwiając tym samym m.in. spółce "P. P." wykazywanie korzystnych rozliczeń podatkowych.
Z odpowiedzi z 30 lipca 2018 r. udzielonej przez podatnika, wezwanego jako kontrahenta spółki "P. P." do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów w zakresie transakcji zawartych z firmą "P. P." sp. z o.o. w okresie od stycznia do czerwca 2017 r. wynika, że przedmiot i zakres transakcji zawartych ze spółką wynikał z umowy współpracy nr [...]/2017 zawartej z 15 marca 2017 r. i obejmował doradztwo z zakresu bezpieczeństwa biznesu, w tym konkretnym przypadku sporu właścicielskiego w firmach Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "F. " J. Z., G. Z. i Przedsiębiorstwo Drzewne Z. sp. jawna w ostrej fazie konfliktu; współpraca z "P. P." prowadzona była od 15 marca 2017 r.; osobiście ustalał warunki współpracy z "P. P." z K. G. oraz A. K.; kontakty biznesowe w zakresie wyżej wymienionych transakcji były prowadzone z K. G.; usługi dotyczyły szeroko rozumianego bezpieczeństwa biznesu, w tym konkretnie pomocy przy ww. sporze.
Świadczenie usług odbywało się w biurze spółki w W. przy ul. [...] pomiędzy K. G. i M. K.. Spółka zabezpieczała również działania M. K. realizowane dla firmy PPUH "F." poprzez gotowość do działań prawnych oraz ochrony fizycznej w sytuacjach kryzysowych, a także pozyskiwała, konwertowała informacje i przedstawiała w oparciu o to optymalne diagnozy. Efektem tych działań było pozytywne zakończenie sporu właścicielskiego w firmie PPUH "F.". Uszczegółowienie prowadzonych działań znajduje się w sprawozdaniach z czynności składanych przez usługobiorcę; w sprawie podwykonawstwa w firmie "P. P." wyraził na to zgodę w umowie i nie wnosił żadnych zastrzeżeń.
W toku kontroli celno-skarbowej w "P. P." wezwano tę spółkę m.in. do złożenia wyjaśnień dotyczących świadczenia usług na rzecz firmy podatnika, w szczególności do wskazania osób (w tym: prawników, członków grup interwencyjnych), które miały wykonywać te usługi oraz o informacje dotyczące: uprawnień, kwalifikacji, merytorycznej wiedzy oraz doświadczenia zawodowego posiadanych przez tych pracowników, a także o informacje na temat grup interwencyjnych i sprzętu w jaki członkowie tych grup byli wyposażeni, a także środków transportu jakimi się przemieszczali.
Ponadto wezwano spółkę do przedłożenia uwierzytelnionych kserokopii wszelkich dokumentów (dowody zakupu, dokumenty księgowe, potwierdzające wprowadzenie środków transportu, broni palnej lub innych urządzeń do ewidencji środków trwałych lub do innych prawem wymaganych ewidencji) świadczących o tym, że spółka "P. P." dysponowała profesjonalnym sprzętem do wykonywania tego typu usług.
W odpowiedzi pełnomocnik spółki poinformowała, że spółka zlecała usługi innym zewnętrznym firmom, m.in. takim jak: "P." K. G., "P. S.", "P. P.". W związku z tym nie jest wstanie odpowiedzieć szczegółowo na zawarte w wezwaniu pytania. Może jedynie stwierdzić, że usługi były wykonane rzetelnie i prawidłowo, jak również, że osoby, które wykonywały zlecenia musiały mieć wiedzę na temat, którym się zajmowały. Firma "P. P." nie jest uprawniona do sprawdzania kwalifikacji pracowników innych współpracujących z nią firm. Ponadto, pełnomocnik podniosła, że żądanie udostępniania danych takich jak: liczebność grup interwencyjnych, w jakim trybie pracowały, gdzie stacjonowały, w jaki sprzęt byli wyposażeni członkowie grup interwencyjnych, czy/jaką posiadali broń palną, czy inne urządzenia służące do stosowania środków przymusu oraz jakimi środkami transportu się przemieszczali, naraża spółkę na niebezpieczeństwo.
W rezultacie przeprowadzonej wobec spółki "P. P." kontroli stwierdzono, że spółka ta w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie w jakim wystawiała faktury VAT na rzecz podatnika, a jedynie stwarzała pozory jej prowadzenia, ograniczając się zasadniczo do wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT (niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), umożliwiając tym samym M. K. wykazywanie korzystnych rozliczeń podatkowych. Decyzją nr [...] z 24 września 2020 r. wydaną dla "P. P." sp. z o.o., Naczelnik określił m.in. z tytułu wystawienia faktur VAT:
nr [...] z 14 kwietnia 2017 r., nr [...] z 28 kwietnia 2017 r., nr [...]/2017 z 14 czerwca 2017 r. i nr [...]/2017 z 30 czerwca 2017 r. przez spółkę "P. P." na rzecz M. K., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty w wysokości [...] zł.
Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że faktury VAT wystawione przez spółkę "P. P." na rzecz firmy podatnika są nierzetelne, bowiem nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wykonanie spornych usług wymagałoby zaangażowania do ich realizacji prawnika oraz co najmniej kilku osób posiadających wysokie kwalifikacje z zakresu ochrony osób i mienia, a także posiadających uprawnienia do stosowania środków przymusu. Tymczasem spółka "P. P." wezwana do udzielenia ww. informacji, odmówiła wskazania tych okoliczności. Zdaniem organu, o tym, że "P. P." nie była wykonawcą usług na rzecz podatnika świadczy również fakt, że powiązani z tą spółką kontrahenci, tj. "P." K. G. i "P. S." sp. z o.o. wskazani przez nią, jako podmioty, którym rzekomo miano zlecać wykonywanie przedmiotowych usług, są firmami nierzetelnymi, z którymi nie ma kontaktu, a w przypadku firmy "P." K. G. także nieskładającymi deklaracji VAT za kontrolowany okres.
W dniu 14 marca 2017 r. podatnik "P." K. G. został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT. Ponadto, wszystkie faktury wystawione przez firmę "P.", znajdujące się w dokumentacji księgowej "P. P." sp. z o.o. za okres od stycznia do czerwca 2017 r., zostały wystawione w styczniu 2017 r., a zatem przed zawarciem umowy o współpracy.
W świetle powyższego niewiarygodnym jest to, że zarządzający spółką "P. P." na kilka miesięcy przed zawarciem umowy z firmą podatnika, przewidzieli otrzymanie takiego zlecenia i zlecili wykonanie go firmie "P.", która w dniu zawierania umowy z podatnikiem była już wykreślona z rejestru podatników VAT.
Z kolei w dokumentacji księgowej "P. P." za okres od stycznia do czerwca 2017 r. znajduje się tylko sześć faktur VAT zakupu (każda na kwotę netto [...] zł za dany miesiąc) wystawionych przez "P. P." na rzecz "P. P." sp. z o.o., dotyczących zapłaty za czynsz. Dodatkowo organ wskazał, że usługi dotyczące obsługi prawnej, które miały być rzekomo świadczone przez spółkę, w rzeczywistości wykonane były przez radcę prawnego A. W..
Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ stwierdził, mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, że podatnikowi nie przysługiwało w okresie od kwietnia do czerwca 2017 r. prawo do obniżenia podatku należnego o VAT naliczony w łącznej kwocie [...]zł wynikający z faktur VAT niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona nie przedłożyła przy tym dowodów, które pozwoliłyby potwierdzić fakt wykonania na jej rzecz usług, np. określających zakres realizowanych usług, z wyszczególnieniem m.in. ich rodzaju, ilości, formy, dat w których były realizowane, przez kogo konkretnie, kiedy oraz gdzie, potwierdzeń odbioru usług, harmonogramów realizacji i ich akceptacji, korespondencji związanej z transakcjami, ewentualnie innej posiadanej dokumentacji dotyczącej rzeczywistego wykonania kwestionowanych transakcji. Organ zauważył, że wymóg taki wynika z treści zawartej pomiędzy stronami umowy.
Zdaniem organu, samo ogólne opisanie usług, tak jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, nie potwierdza w żaden sposób, że usługi wykazane na fakturach zostały wykonane. Organ wskazał przy tym na treść dołączonych do umowy sprawozdań. W ocenie organu, dokumentacja dotycząca nabycia i wykonania usług, powinna obejmować nie tylko umowę ze świadczącym usługi określającą ich zakres oraz system rozliczeń, ale również jak już wskazano powyżej m.in. dokumentację potwierdzającą złożenie zamówienia na wykonanie usługi, realizację zamówienia, jego wycenę, potwierdzenie odbioru wykonanej usługi, szczegółowy opis jakiego rodzaju usługi dotyczy konkretna faktura, wskazanie kto, gdzie, kiedy i w jakim zakresie dokonał poszczególnych czynności związanych z realizacją usługi, czy też korespondencję handlową. W rozpoznawanej sprawie nie bez znaczenia pozostaje również fakt istnienia powiązań o charakterze osobowym pomiędzy spółką i jej kontrahentami.
Jednocześnie, w ocenie organu, w stanie faktycznym (wbrew twierdzeniu pełnomocnika) brak jest podstaw do badania tego, czy odbiorca faktury (strona) wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem (świadomość uczestnictwa w fikcyjnych transakcjach). Wskazana bowiem w wyrokach TSUE klauzula słuszności dobrej wiary, ma zastosowanie jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo.
Na powyższą decyzję W. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie obu decyzji. Zarzucił rażące naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne jego zastosowanie, błędną ocenę materiału dowodowego służącego za podstawę wydanej decyzji.
W ocenie skarżącego opisywana w zaskarżanej decyzji nieprawidłowość wystąpiła w rozliczeniach i dokumentacji pomiędzy innymi podmiotami. Skarżący nie miał na powyższe żadnego wpływu i zachowując ostrożność przy prowadzeniu kooperacji w owym czasie nie miał faktycznych możliwości weryfikacji dokonanej dopiero przez UCS. Z punktu widzenia umiejscowienia firmy skarżącego w łańcuchu działań gospodarczych kwestia ta jest bezprzedmiotowa. Nie da się obciążać przedsiębiorców kooperujących na rynku z wieloma podmiotami ich uchybieniami, a czasem wręcz celowymi działaniami na szkodę Skarbu Państwa. Wszystkie podmioty poddane zostały wnikliwej i długotrwałej kontroli, w oparciu o którą stwierdzono ich rzeczywiste istnienie, daty zarejestrowania, zakresy działania, przeprowadzane poprzez konta bankowe operacje finansowe, itp.
W kwestii istnienia w "świadomości" skarżącego wiedzy o wspomnianych nieprawidłowościach tego rodzaju założenie jest całkowicie bezzasadne. Wydaje się zawierać niedopuszczalne domniemanie istnienia winy i udziału w zmowie z innym, najwyraźniej nierzetelnym podatnikiem. Z pewnością niedopuszczalne jest opieranie decyzji o tego rodzaju założenia. Przemawia za tym zarówno notoryjnie znana okoliczność, że przedsiębiorcy nie mają możliwości sprawdzania jak postępują podatnicy z otrzymywanymi od nich przelewami. Dodatkowo adresat przedmiotowej decyzji zrealizował prawidłowo wszystkie ciążące na nim zobowiązania. Wszystkie czynności zostały udokumentowane i przeprowadzano je prawidłowo.
Nie jest obowiązkiem podatnika śledzenie powiązań osobistych i kapitałowych pomiędzy firmami, w których osobą występującą jako właściciel, jedyny wspólnik, zarządca itp. był występujący w imieniu kontrahenta K. G.. Analiza ta świadczy o wykonaniu wielu czynności, pozyskaniu dokumentów i żądaniu konkretnych wyjaśnień od wspomnianej osoby.
Dopiero od 2019 roku pojawiły się narzędzia, w oparciu o które możliwe jest weryfikowanie innych podmiotów. Można jednak przyjąć, że w przypadku spółki P. [...] mogło dojść wręcz do świadomego i podejmowanego z premedytacją działania wyczerpującego znamiona przestępstwa.
Uzasadnienie zaskarżanej decyzji powiela opis zawarty w decyzji, od której się odwołano. W tej warstwie polemika wydaje się bezprzedmiotowa. Natomiast na stronie 26 i następnych zawarto bardzo restrykcyjne wymagania dotyczące umów pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. W większości rygory te nie są już nawet stosowane w toku postępowań o zamówienia publiczne, a klauzule poufności stosowane nader często przez przedsiębiorców uniemożliwiając ścisłe ustalenie składników ceny. Nie jest prawdą, że przedsiębiorca zobowiązany jest do przedstawiania kosztorysów przy zawieraniu umów. Owszem, tam gdzie istnieją standardy wycen materiałów i usług (np. w budownictwie i niektórych usługach) stosuje się typowe stawki. Nie można jednak zapominać, że zamawiana przez skarżącego usługa miała bardzo specyficzny charakter.
Organ pominął zatem kwestię tego czy podatnik mógł i powinien wiedzieć, że realizacja zamawianych usług nie jest możliwa, zaś sama umowa zawierana dla pozoru. Argumentem podnoszonym jako mający zasadnicze znaczenie wydaje się być przywoływanie prawomocnej decyzji wydanej w stosunku do spółki P. [...]. Jest to istotne domniemanie, ale formalne, i jako takie może być obalone. Mianowicie decyzja wydana w stosunku do spółki P. wydana została w warunkach panującej pandemii i nie została z nieznanych przyczyn odebrana. Istnieje oczywiście w tej sytuacji fikcja dokonania odbioru, co umożliwia uprawomocnienie decyzji. O ile nie doszłoby do podważenia prawomocności decyzji oznacza ona jedynie tyle, że kontrahent firmy skarżącego nie rozliczył się z obowiązków podatkowych. W razie niemożności wykazania okoliczności wykluczających możliwość realizacji czynności podlegających opodatkowaniu, choćby przez podmiot inny niż wystawca faktury zakwestionowanie prawa do odliczenia wymaga wykazania złej wiary podatnika, tj. jego świadomości, że realizowana z jego udziałem transakcja stanowiła bądź mogła stanowić nadużycie. Interpretacja wspomnianego art. 86 ustawy uległa gruntownej zmianie i przeciwnie, niż twierdzi to wydający decyzję, istotna jest wiedza i dobra wiara podatnika.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2021.137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2022.329 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.
Przedmiotem skargi jest decyzja określająca M. K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Ośrodek Szkolenia Agencja Ochrony "C." polegającą na świadczeniu usług ochroniarskich, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2017 r.
Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe 4 faktur wystawionych przez firmę P. P. sp. z o.o. na rzecz skarżącego z tytułu realizacji zawartej 15 marca 2017 r. umowy o współpracy nr [...]/2017. W ocenie organu, skarżący w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku wynikającego z ww. faktur VAT gdyż usługi, które dokumentują nie zostały wykonane. W związku z tym też dobra wiara skarżącego nie może zostać uwzględniona. Skarżący uważa natomiast, że miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, ponieważ wszystkie czynności zostały udokumentowane i przeprowadzono je prawidłowo. Opisane w decyzji nieprawidłowości dotyczą innych podmiotów. Skarżący nie wiedział że wystawca faktur i jego podwykonawcy są podmiotami nierzetelnymi, a organ nie wykazał, że skarżący działał w złej wierze.
Odniesienie się do tak zarysowanej kwestii spornej wymaga powołania ram prawnych dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.
Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.
Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).
Istotne też jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie takich faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze).
Zdaniem sądu organ prawidłowo wykazał, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Uprawnionym stało się twierdzenie, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę P. [...] faktycznie nie miały miejsca, czego strona była w pełni świadoma. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej.
Organ ustalił, że w dokumentacji firmy skarżącego brak jest dowodów potwierdzających realizację umowy o współpracy z 15 marca 2017 r. zawartej ze spółką P. [...]. Z umowy tej wynika, że jej przedmiotem miały być usługi w zakresie doradztwa i konsultacji z zakresy biznesu bezpieczeństwa, analiza stanów zagrożenia, doradztwo w zakresie przejęcia/odzyskania nieruchomości oraz usługi według dodatkowych zleceń. Potwierdzeniem wykonania powyższych usług nie są przedłożone przez stronę trzy sprawozdania z czynności usług. Ich treść jest bardzo ogólna, w rzeczywistości stanowi jedynie uszczegółowienie rodzaju usług, które miała świadczyć spółka. Usługi te miały polegać m.in. na opiniowaniu pod względem prawnym decyzji, ocenie prawnej dokumentacji, doradztwie w bieżących sprawach oraz co podkreśla skarżący na utrzymywaniu w stałej gotowości grupy interwencyjnej. Sprawozdania te nie zawierają natomiast szczegółowych danych dotyczących realizacji tych usług.
Przykładowo ile razy i kiedy dokonywano oceny prawnej dokumentacji, jakiej dokumentacji, kto dokonywał takiej oceny, jakie pisma sporządzono w ramach tych usług czy ile osób i konkretnie jakie wchodziły w skład grupy interwencyjnej. Prawidłowo stwierdził organ, że wykonanie przez spółkę na rzecz skarżącego usług wymienionych w przedłożonych sprawozdaniach wymagałoby zaangażowania do ich realizacji prawnika oraz osób posiadających wysokie kwalifikacje z zakresu ochrony osób i mienia oraz posiadających uprawnienia do stosowania środków przymusu.
Skarżący nie był w posiadaniu wskazanych danych pomimo że z § 4 pkt 1 umowy, wynika że zebrane dane i informacje będą przekazywane sukcesywnie pocztą elektroniczną na adres usługodawcy, tj. skarżącego. Usługobiorca nie dysponował jednak taką korespondencją. Brak szczegółów czy chociaż jakiś ogólnych zasad dotyczących sposobu naliczania wynagrodzenia. Z § 6 umowy wynika natomiast, że usługobiorca będzie wypłacał wykonawcy wynagrodzenie zgodnie z wykonaną pracą i po uzgodnieniu jej wartości. Podatnik nie wykazał w jaki sposób uzgadniano jej wartość.
Skarżący zgadza się z organem, że poszczególne działania gospodarcze muszą być udokumentowane. Według podatnika nie oznacza to jednak konieczności stosowania szczegółowych kosztorysów, spisywania roboczo godzin, specyfikacji itp.
Z akt sprawy wynika jednak, że usługi wynikające z umowy o współpracy, wbrew twierdzeniom podatnika zawartym w skardze, nie zostały udokumentowane w żaden sposób, nawet ogólnie. Nie wystarczy tu bowiem samo oświadczenie skarżącego (z 30 lipca 2018 r.), że świadczenie usług odbywało się w biurze P. [...] w W. przy ul. [...] oraz że spółka pozyskiwała, konwertowała informacje i przedstawiała w oparciu o to optymalne diagnozy, skoro w dokumentacji kontrahentów nie pozostał żaden ślad tych działań. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że w sprawie nie są kwestionowane usługi wykonane przez skarżącego na rzecz jego klientów. Jednak okoliczność ta nie oznacza, że zostały one wykonane dzięki usługom świadczonym przez spółkę i jej kontrahentów.
Szczegółowymi informacjami i dokumentacją na temat realizacji umowy o współpracy nie dysponowała również spółka – usługobiorca. Usprawiedliwieniem braków w tym zakresie nie jest okoliczność, że jak twierdzi spółka działała przez swoich wykonawców firmę P. K. G., P. S. sp. z o.o., [...] [...] sp. z o.o.
Wskazane przez spółkę podmioty są bowiem podmiotami nierzetelnymi. Faktury wystawione prze firmę P. K. G. dla spółki za okres od stycznia do czerwca 2017 r. zostały wystawione w styczniu 2017 r., tj. przed zawarciem umowy o współpracę ze skarżącym 15 marca 2017 r. Firma ta ponadto została wykreślona 14 marca 2017 r. z rejestru podatników. Z kolei znajdujące się w dokumentacji spółki faktury wystawione przez na jej rzecz przez spółkę P. [...] za okres od stycznia do czerwca 2017 r. dotyczą zapłaty za czynsz, a ze spółką P. S. nie ma kontaktu. Siedziba wszystkich ww. firm znajduje się pod tym samym adresem. Istotne przy tym są powiązania o charakterze osobowym istniejące pomiędzy spółką a jej kontrahentami, szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Opisane okoliczności potwierdzają stanowisko organu, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, a spółka w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie w jakim wystawiała faktury na rzecz skarżącego, a jedynie stwarzała pozory jej prowadzenia, ograniczając się do wystawiania pustych faktur, umożliwiających skarżącemu wykazywanie korzystnych rozliczeń.
Ustalenia organu potwierdza decyzja z 24 września 2020 r. wydana dla spółki P. P. określająca jej, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatek do zapłaty m.in. z tytułu wystawienia 4 spornych faktur na rzecz skarżącego.
Zdaniem sądu powyższe potwierdza stanowisko organu, że celem wzajemnych relacji pomiędzy skarżącym a spółką było otrzymywanie stosownych faktur pozwalających na obniżenie podatku należnego, nie zaś rzeczywista realizacja usług. Zakwestionowane faktury wystawione przez spółkę i zaewidencjonowane w księgach podatkowych oraz rozliczone w deklaracjach [...] przez skarżącego, są fakturami fikcyjnymi i dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Innymi słowy omawianym transakcjom nie towarzyszyła transakcja w nich wskazana.
W konsekwencji prawidłowa jest konstatacja organu, w świetle przytoczonego na wstępie orzecznictwa, że w sprawie dobra wiara skarżącego ze swej istoty nie może być uwzględniona, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze.
Powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te nakazują opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddawać wszechstronnej ocenie i odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena ta powinna być nadto dokonywana z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.
Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy dla obniżenia podatku należnego organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (m.in. faktury, potwierdzenia zapłaty, umowa o współpracy, 3 sprawozdania, wyjaśnienia skarżącego, materiały dowodowe zgromadzone w ramach postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki, decyzja wydana wobec spółki z 24 września 2020 r.) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów.
Należy przy tym wskazać, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania koniecznym było powtórzenie tych dowodów. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w tym zakresie.
Należy stwierdzić, że zasada ta w niniejszej sprawie została zrealizowana. Nie jest kwestionowane, że skarżący miał pełen wgląd do dokumentów, które organy w toku postępowania zgromadziły i na podstawie, których został ustalony stan faktyczny sprawy. Skarżący miał więc możliwość zapoznania oraz wypowiedzenia się co do tych dowodów.
Stosownie do powyższego nie było też błędem powoływanie się przez organ na ustalenia dotyczące spółki dokonane przez organ, przedstawione w decyzji z 24 września 2020 r. wydanej wobec tego podmiotu w trybie art. 108 ustawy o VAT. Ponadto, przywołana przez organ w niniejszej sprawie decyzja nie stanowi jedynego i głównego dowodu na podstawie, którego został ustalony stan faktyczny sprawy. Jak wyżej wskazano w ramach prowadzonego postępowania organ przeprowadził szereg dowodów, które wraz z dowodami włączonymi z innych postępowań zostały przez organ ocenione, stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej.
Podsumowując stwierdzić należy, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia dyrektora, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, udokumentowane nimi usługi nie zostały zrealizowane. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy organ zasadnie zatem stwierdził, że ewidencja zakupu VAT za okres od kwietnia do czerwca 2017 r., nie może zostać uznana za rzetelną. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Nie doszło zatem do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.