Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcachz 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 187/15

Uzasadnienie

1.1 W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Wojewody Ś. przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2013 r., uzupełnione pismem z dnia 13 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla czynności obciążania najemców lokali użytkowych kosztami mediów - jest nieprawidłowe.

1.2 W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Ś.Urząd Wojewódzki w K. (dalej: urząd) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Urząd planuje zawarcie dwóch rodzajów umów tj. umów najmu oraz umów użyczenia z jednostkami administracji zespolonej podległymi Wojewodzie Ś.. Z umowy użyczenia wynikać będzie, że użytkownik obciążony będzie kosztami eksploatacyjnymi (energia elektryczna, woda, c.o., ścieki, śmieci, gaz) w oparciu o posiadane faktury za media za poszczególne miesiące, wyliczane według zużycia przypadającego na 1 m2 wynajmowanej powierzchni, przy zastosowaniu stawki określonej w fakturze dostawcy mediów (refakturowanie). Faktury wystawione na media będą stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

W umowie najmu w § 1 określona jest wysokość naliczonego czynszu, który będzie opodatkowany stawką podstawową tj. 23%. Natomiast § 2 umowy określa, że najemca obciążony będzie kosztami eksploatacyjnymi (energia elektryczna, woda, c.o., ścieki, śmieci, gaz) w oparciu o posiadane faktury za media za poszczególne miesiące, wyliczane według zużycia przypadającego na 1 m2 wynajmowanej powierzchni, przy zastosowaniu stawki określonej w fakturze dostawcy mediów (refakturowanie). Faktury wystawione na media będą stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

Faktury dotyczące najmu oraz użyczenia związane z kosztami mediów (energia elektryczna, woda, ścieki, itp.) wystawione są przez urząd. Faktury od dostawców mediów wystawione są na urząd. Umowy uwzględniają w swej treści specyfikę formy udostępniania lokali (najem, użyczenie), usadowienie użytkowników (budynek przy Al. A. 3 z trwałym zarządem i część budynków przy ul. T.18 bez trwałego zarządu), prowadzony rodzaj działalności w lokalach (biurowa, usługowa, handlowa).

Jednostki organizacyjne, którym użyczono lokale w budynkach urzędu płacą tylko opłaty eksploatacyjne wynikające z otrzymanych rachunków wystawionych przez użyczającego, który sporządza je w oparciu o faktury zbiorcze otrzymywane od dostawców usług na rzecz nieruchomości. Podstawą wyliczenia należności jest użytkowana przez biorącego powierzchnia w stosunku procentowym do całej powierzchni użytkowej przypisanej użyczającemu. Opłaty obejmują procentową należność za energię cieplną, energię elektryczną, dostawę zimnej wody, odprowadzenie ścieków, gaz do wytworzenia ciepłej wody, wywóz nieczystości stałych, utrzymanie sygnalizacji antywłamaniowej, utrzymanie sygnalizacji przeciwpożarowej, konserwacja urządzeń przeciwpożarowych, konserwacja i naprawa dźwigów, konserwacja kotłowni gazowej, konserwacja sieci i urządzeń c.o., konserwacja stacji transformatorowo - rozdzielczych zasilających obiekty, konserwacja instalacji i urządzeń wodnych, konserwacja i naprawa drzwi automatycznych, przeglądy techniczne budynków, utrzymanie terenów zielonych (pielęgnacja, nasadzenia itp.), utrzymanie zimowe dachów, dróg i placów.

Jednostki organizacyjne, którym wynajęto lokale w budynkach urzędu płacą czynsz (co roku zwaloryzowany wskaźnikiem inflacji) przypisany danego roku do 1 m2 zajmowanej powierzchni oraz opłaty eksploatacyjne takie same jak wymienione jednostki organizacyjne, którym użyczono lokale.

Jednostki handlowe (stołówka, kiosk handlowy, kiosk spożywczy) płacą comiesięczną stawkę czynszu ustaloną w drodze konkursu ofert oraz proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni opłaty za media, tzn.: energię elektryczną, dostawę wody oraz odprowadzanie ścieków, centralne ogrzewanie, wywóz śmieci, gaz do wytwarzania ciepłej wody.

Użytkownicy pomieszczeń w budynku przy ul. Targowej 18 płacą ustalony przez urząd czynsz oraz pokrywają proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni opłaty wynikające z faktury otrzymywanej przez urząd od administratora budynku (działającego aktualnie na rzecz dziesięciu dysponentów). Opłaty te obejmują: energię elektryczną, centralne ogrzewanie, wywóz śmieci, wodę, koszty eksploatacji.

1.3 W związku z powyższym zadano pytanie, czy koszty związane z mediami winny być wliczane do czynszu i opodatkowane stawką podstawową, tj. 23%, czy też w przypadku wystawionych refaktur za koszty mediów należy stosować stawki określone w fakturach dostawcy mediów, które to refaktury będą podstawą do odliczenia podatku naliczonego?

1.4 Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku umów najmu czynsz powinien być opodatkowany stawką 23%. Natomiast refakturowane koszty za media opodatkowane powinny być stawkami podatku VAT zgodnie z fakturami od dostawcy mediów (woda, śmieci, ścieki 8%, energia elektryczna i c.o. 23%).

1.5 Uznając stanowisko Wojewody Ś. za nieprawidłowe Minister Finansów wskazał, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych a opłaty z tytułu mediów stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę wody, odbiór ścieków, wywóz nieczystości, do nieruchomości będącej przedmiotem najmu, nie przenosi kosztów dostawy tych mediów i innych świadczeń bezpośrednio na najemcę.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług najmu lokali użytkowych na rzecz najemców.

1.6 Pismem złożonym w dniu 17 czerwca 2013 r. Wojewoda Ś. na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) wniósł o usunięcie naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej, w odpowiedzi na co organ stwierdził brak podstawy do jej zmiany.

2.1 Na powyższą interpretację Wojewoda Ś. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzucił:

1. - błędną wykładnię art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 79 pkt c Dyrektywy 112 i w konsekwencji uchybienie art. 120 w związku z art. 14h, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej określana jako "O.p.",
2. - naruszenie art. 8 ust. 2a oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przez ich błędne zastosowanie w związku z art. 659 § 1 K.c. do dodatkowego obciążenia najemców za tzw. media w związku z wynajmowaniem przez skarżącego powierzchni użytkowych, uznając, że zawsze mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową obciążoną podstawową stawką VAT poprzez uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym powyższe przepisy nie mają zastosowania i podmiot nie ma prawa przenieść kosztów tych usług bezpośrednio na te podmioty w drodze "refaktury" ze stawką podatku właściwą dla tych usług,
3. - art. 199a § 1 O.p. poprzez ograniczenie się w procesie wykładni umów zawieranych przez stronę wyłącznie do ich literalnego brzmienia, bez badania zgodnego celu umowy, zamiaru stron,
4. - art. 187 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w postaci wyjaśnień wnioskodawcy,
5. - art. 120, art. 14a oraz 14e § 1 O.p. przez wydanie interpretacji bez uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych, co narusza również art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

2.2 W uzasadnieniu skargi Wojewoda Ś. podniósł, że refakturowanie zachodzi w przypadku, jeżeli strony w umowie, jak ma to miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym, przyjęły, że obok czynszu najemca płaci wynajmującemu opłaty za media na podstawie osobnego rozliczenia. Podstawa opodatkowania kształtowana będzie wtedy na podstawie przepisu art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżący podniósł, że jeżeli świadczenia można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa odrębne i niezależnie opodatkowane. W tej sytuacji nie będzie ich można uznać za świadczenia kompleksowe.

W związku z tym nie można zgodzić się z organem, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Skoro strony umowy najmu same rozdzieliły opłaty za media od czynszu najmu, miały ku temu powód - opłaty za media nie są bowiem stałe i wynikają ze zużycia. Tak więc przedmiotowy podział jest gospodarczo i faktycznie uzasadniony. Podział ten nie zmienia również charakteru usług ani ich wartości z punktu widzenia nabywcy.

3.1 W piśmie procesowym z dnia 20 września 2013 r. organ na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii europejskiej w sprawach C-392/11 i C-224/11.

4.1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 515/13 uchylił zaskarżoną interpretację, wskazując, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 O.p., poprzez brak uzasadnienia prawnego dotyczącego kwestii czy Wojewodzie Ś. można przypisać przymiot osoby zainteresowanej w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Zdaniem Sądu, organ podatkowy winien wyjaśnić w uzasadnieniu podjętego aktu czy zadane przez wojewodę pytanie zostało postawione z punktu widzenia jego sytuacji prawnej, czy z perspektywy innego podmiotu, tj. urzędu wojewódzkiego – podatnika VAT.

5.1 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 2139/13 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Kielcach z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 515/13 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że wniosek strony dotyczył czynności podejmowanych przez urząd wojewódzki w zakresie rozliczania mediów przy najmie i użyczeniu lokali jednostkom administracji zespolonej podległym Wojewodzie Ś.. Z wniosku o udzielnie interpretacji co prawda wynikało, że faktury dokumentujące ww. czynności – a mające podlegać ocenie z punktu widzenia prawa podatkowego miały być wystawiane na urząd wojewódzki. Nie zmienia to jednak tego, że urząd jedynie obsługuje wojewodę w ramach nałożonych na niego zadań. Mając bowiem na uwadze regulacje takie jak art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 2, art. 12 oraz art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2009 r. o wojewodzie i administracji rządowej w województwie (Dz. U. z dnia 26 lutego 2009 r. nr 31, poz. 206 ze zm.) nie można przyjąć, że to urząd wojewódzki, a nie wojewoda jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14 b O.p. Kwestia rejestracji urzędu wykonującego zadania wojewody jako podatnika VAT i związane z tym faktem obowiązki w zakresie fakturowania i rozliczania podatku z czynności wykonywanych w imieniu i na rzecz wojewody nie może powodować, że to właśnie urząd jako wykonawca tychże czynności byłby wyłącznym "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, skarżący był również podmiotem legitymowanym do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji, albowiem posiadał przymiot "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje

6.1 W związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w całości i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania należy na wstępie podnieść, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przedmiotowej sprawie oznaczało to konieczność merytorycznej oceny zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 29 maja 2013 r. Poczyniona w tym zakresie kontrola wykazała, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, a skarga jest zasadna.

6.2 Wniosek strony dotyczył właściwych stawek podatkowych dla opłat z tytułu mediów pobieranych przez wnioskodawcę od podmiotów wynajmujących lokale. Zdaniem wnioskodawcy, koszty mediów stanowią odrębne świadczenie od najmu i winny być refakturowane z uwzględnieniem stawek podatku właściwych dla danego medium.

Organ wyraził stanowisko, że wnioskodawca obciążając najemców kosztami zużytych mediów winien do całości świadczonej usługi najmu (czynsz łącznie z mediami) zastosować stawkę właściwą dla usługi zasadniczej., tj. usługi najmu.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, stanowisko organu nie jest prawidłowe.

6.3 Ze względu na stan faktyczny podany we wniosku i zadane na tej podstawie pytanie, istota problemu sprowadza się do ustalenia, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową, czy ze świadczeniami odrębnymi.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Artykuł 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast art. 8 ust. 1 stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.

7. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i 15 ust. 1 dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm., dalej: dyrektywy 112), towarami są między innymi energia elektryczna i cieplna. Artykuł 29 ust. 1 ustawy o VAT (według stanu prawnego na dzień wydania interpretacji) stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 dyrektywy 112, stosownie do którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Artykuł 30 ust. 3 tej ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Powołany w skardze art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przepis art. 670 § 1 Kodeksu cywilnego przewiduje możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych.

Zarówno zatem przepisy ustawy o VAT jak i prawo unijne nie zawierają stosownych definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Pojęcie to zdefiniowane zostało w wiążącym sądy krajowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunału), a w ślad na nim w orzecznictwie administracyjnym.

6.4 Punktem wyjścia przy próbie definicji świadczenia złożonego jest teza, że każde świadczenie powinno być traktowane odrębnie i niezależnie (jako przedmiot opodatkowania), a traktowanie ich jako świadczeń złożonych ma charakter wyjątkowy. Pogląd taki pojawił się w orzeczeniu Trybunału z dnia 25 lutego 1999 r. C-349/96 Card Protection Plan Ltd (wyroki dostępne są w bazie Lex i na stronach www.curia.europa.eu i www.eur-lex.europa.eu), gdzie Trybunał wskazał na podstawę tej tezy w treści artykułu 2(1) VI Dyrektywy. Uznał ponadto, że świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (tezy 29 i 30).

Pogląd ten był powtarzany w orzeczeniach późniejszych np. w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, gdzie Trybunał stwierdził, że art. 2 ust. 1 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej (teza 30).

W wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN Trybunał wyraził, że mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (teza 22).

6.5 W wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C 224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. Trybunał przypominając, że do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (teza 29), wskazał również, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (teza 30).

W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego - wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, teza 17, por. też wyrok z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd (teza 25).

Z powyższych wyroków wynika druga cecha świadczenia kompleksowego, a zatem to, aby elementy składowe były ze sobą powiązane tak ściśle, żeby były nierozerwalne i tworzyły jedną całość. Analiza tych poglądów pozwala na wskazanie kilku aspektów zagadnienia związku świadczeń, czy też nierozerwalności świadczeń. Pierwszy z aspektów tego nierozerwalnego związku pomiędzy świadczeniami składowymi to okoliczność potrzeb konsumenta czyli nabywcy świadczeń. W tym kontekście decydującym jest to czy nabywca zamierza nabyć świadczenie kompleksowe czy dwie niezależnie usługi. Innymi słowy, dla określenia działania jako jednolitego czy kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie z perspektywy nabywcy. Jeżeli zatem z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział doprowadziłby do sztuczności i wypaczyłby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

Perspektywa nabywcy widziana musi być i w takim aspekcie, że świadczenie kompleksowe wystąpi jedynie wówczas, gdy świadczenia cząstkowe zachowają wartość dla nabywcy pod warunkiem, że będą wykonywane wyłącznie razem ze świadczeniem głównym. Nadto musi istnieć nierozerwalność związku między świadczeniami taka, że w przypadku ich rozdzielenia część z tych świadczeń nie miałaby dla nabywcy żadnej wartości.

6.6 Kolejnym kryterium pozwalającym na rozróżnienie świadczenia kompleksowego jest sposób fakturowania i taryfikacji. Oddzielne fakturowanie jak i odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem świadczeń niezależnych. W cytowanym już orzeczeniu C-224/11 podniesiono, że oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń. Trybunał zastrzegł jednak, że nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (teza 44). Na zafakturowanie usług (sprzątania budynku) oddzielnie od czynszu najmu, przez co świadczenia mogły być rozdzielone, zwrócił uwagę Trybunał także w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro (teza 23 i 24).

6.7 Kolejna cecha świadczenia kompleksowego to tożsamość podmiotowa tj. świadczenia powinny być wykonywane dla jednego odbiorcy, w tym sensie, że powinien on być nabywcą wszystkich składowych, zaś z drugiej strony elementy składowe powinny być świadczone przez tego samego podatnika.

6.8 Nowe wskazówki będące przydatne przy dokonywaniu rozróżnienia świadczenia jednolitego od świadczeń odrębnych wskazane zostały w orzeczeniu Trybunału z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie. Trybunał wyjaśnił, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Jednak okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania świadczeń od podmiotu, jaki wybierze, nie jest sama w sobie rozstrzygająca.

Dalej Trybunał wyjaśnił, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Może tak być w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia. W wypadku dotyczącym najmu znacznej liczby nieruchomości przeznaczonych do różnego wykorzystywania przez najemcę, w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie. (por. tezy od 39 do 45).

6.9 Wskazane powyżej kryteria mają charakter subiektywny i zawsze należy je oceniać w kontekście konkretnych stanów faktycznych. Poczyniona przez Sąd ocena podanych we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności, dokonana przez pryzmat powyżej przedstawionego orzecznictwa Trybunału, w tym orzeczenia w sprawie C-42/14, prowadzi do wniosku, że w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniami odrębnymi. Niewątpliwie z perspektywy najemcy lokalu czym innym jest dla niego opłata za czynsz, a czym innym koszty dostawy mediów i innych świadczeń. Brak jest też tożsamości podmiotowej po stronie wynajmującego, ponieważ dostawy towarów i świadczenia usług dokonują różne podmioty. W umowach najmu odrębnie uregulowano wysokość naliczanego czynszu oraz zasady obciążania najemcy kosztami eksploatacyjnymi. Znaczenie zwłaszcza tej okoliczności zaakcentowane zostało w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyroku z dnia 31 maja 2011 r. I FSK 740/10 i z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1141/12, gdzie podniesiono, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Taka sytuacja miała właśnie miejsce w stanie faktycznym podanym przez skarżącego.

W świetle wyroku w sprawie C- 42/14 należy wskazać, że najemca może decydować o swoim zużyciu wody czy energii, co również przemawia za odrębnością świadczeń. Ponadto za odrębnością świadczeń przemawia to, że nie jest to najem krótkoterminowy, czyli jak wskazano w cytowanym wyroku do użytku np. na wakacje, który udostępniany jest ze świadczeniem mediów bez możliwości ich wydzielenia, tylko długoterminowy, do prowadzenia np. działalności gospodarczej.

6.10 Podsumowując, przedstawiony w sprawie stan faktyczny został oceniony przez organ nieprawidłowo. Wprawdzie organ powołał orzecznictwo Trybunału, ale wyprowadził z niego błędne wnioski. Dlatego rację ma skarżący, że odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostepnieniem mediów najemcom lokali użytkowych nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest najem. Tym samym uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 29 ust.1 ustawy o VAT. Końcowo należało stwierdzić, że ponieważ na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej przepisy art. 187, art. 199a i art. 210 § 1 pkt 6 tej ustawy nie znajdują zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, to zarzuty w tym zakresie były bezpodstawne.

6.11 Wydając ponownie interpretację Minister Finansów uwzględni wskazane wyżej poglądy i na tej podstawie zajmie stanowisko.

6.12 Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 ustawy P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Ponadto na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd w punkcie drugim wskazał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, a w punkcie trzecim zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot poniesionych przez nią kosztów postępowania, czyniąc to na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy P.p.s.a.