Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcachz 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 194/23

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (DIAS) decyzją z 28 lutego 2023 r. nr 2601-IOV-1.4103.15.2022 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach (NUS) z 5 kwietnia 2022 r. nr 2604-SPV.4103.25.2020 w przedmiocie określenia D. K. (spółka, skarżąca) w podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz ustalenia za I kwartał 2018 r. kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł.

NUS ustalił, że spółka zajmowała się strategią marketingową oraz sprzedażą napojów bezalkoholowych produkowanych na majątku produkcyjnym grupy D.. Była właścicielem znaków towarowych D. i innych marek, m.in. marki C., linii technologicznych oraz posiadała zasoby ludzkie strategiczne dla biznesu. Prowadziła sprzedaż poprzez zawarte umowy handlowe z odbiorcami hurtowymi na terenie kraju.

Poza spółką w skład grupy D. wchodziły:

D. sp. z o.o. - posiadała zorganizowany zakład produkcyjny z zapleczem magazynowym wyposażony w kompletne linie produkcyjne, który był wykorzystywany w ramach grupy D., prowadziła także działalność usługową w zakresie ochrony i sprzątania na rzecz grupy D., zajmowała się również skupem surowców, półfabrykatów, preform, nakrętek, etykiet, itp., które byty wykorzystywane w ramach działalności grupy D.;

K. sp. z o.o. - w oparciu o zatrudnione zasoby osobowe świadczyła usługi w zakresie obsługi linii produkcyjnych na rzecz D.;

P. sp. z o.o. - w oparciu o zorganizowany zespół sił sprzedaży terenowych świadczyła usługi w zakresie obsługi punktów sprzedaży na rzecz D.;

M.-L. sp. z o.o. - w oparciu o zatrudnione zasoby osobowe świadczyła usługi w zakresie obsługi i wsparcia przebiegu procesów logistycznych, obsługi magazynowej i transportu wewnętrznego w procesie obsługi sprzedaży produktów D..

W dniu 29 sierpnia 2012 r. D. S.A. zawarta z firmą F. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. umowę dzierżawy ruchomości, przedmiotem której była dzierżawa: środków trwałych, tj. linii aseptycznej IPl 3700sz/h, schładzacza cieczy stanowiącego część składników linii SBC do napojów niegazowanych 10000b/h, refraktometra RL4 stanowiącego część składników syropiarni oraz wartości niematerialnych i prawnych, tj. znaku towarowego "C. ", wspólnotowego znaku towarowego słownego "D.", znaku towarowego słownego "D.", znaku towarowego słowno-graficznego "d. spełniamy pragnienia", znaku towarowego słowno-graficznego "D." i znaku towarowego słowno-graficznego "d. Owoce do picia".

Następnie w dniu 2 stycznia 2013 r. spółka zawarła z firmą F. P. sp. z o.o. kolejną umowę, w której strony w preambule oświadczyły, że prowadzą rozmowy handlowe, których celem jest określenie zasad sprzedaży składników przedsiębiorstwa D. na rzecz F. P. sp. z o.o., a do czasu zorganizowania przez F. P. sp. z o.o. finansowania zakupu składników przedsiębiorstwa D., oraz w celu wstrzymania procesu sprzedaży majątku D. na rzecz osób trzecich. Strony umowy postanowiły zabezpieczyć wzajemne interesy. W § 1 pkt 1 i 2 tej umowy F. P. sp. z o.o. zadeklarowała chęć zakupu przedmiotu dzierżawy wynikającego z umowy dzierżawy zawartej 29 sierpnia 2012 r., oznaczając planowany termin zawarcia umowy sprzedaży do dnia 30 czerwca 2013 roku.

W związku z tym 16 maja 2013 r. D. S.A. zawarła umowy z firmą F. P. sp. z o.o.: umowę przewłaszczenia praw ochronnych do znaków towarowych - prawo ochronne do m.in. znaku towarowego słownego i słowno-graficznego D.; umowę przeniesienia autorskich praw majątkowych do projektów graficznych, w tym projektów graficznych etykiet oraz projektów materiałów reklamowych ("Utwory"); umowę przeniesienia praw do receptur określających zasady wytwarzania napojów bezalkoholowych; umowę przeniesienia praw własności przemysłowej - prawo ochronne na znak towarowy słowny "C."; umowę przedwstępną przeniesienia praw ochronnych do znaków towarowych (m.in. do znaku D.); umowę przedwstępną przeniesienia praw do receptur określających zasady wytwarzania napojów bezalkoholowych; umowę przedwstępną przeniesienia autorskich praw majątkowych - prawo do projektów graficznych, w tym projektów graficznych etykiet oraz projektów materiałów reklamowych ("Utwory"').

D. S.A. zawarła również w tym dniu umowę z firmą D. sp. z o.o. (obecnie D. sp. z o.o.) z siedzibą w W. dotyczącą sprzedaży części składników linii SBC do napojów niegazowanych (schładzacz cieczy) oraz części składników syropiarni (refraktometr).

Następnie 19 czerwca 2013 roku zawarła z tą firmą kolejną umowę dotyczącą sprzedaży składników majątkowych zlokalizowanych w S., ul. [...], tj. linii aseptycznej IPl 3700 sz/h składającej się z: przenośnika opakowań, pasteryzatora, aplikatora słomek oraz rozlewarki aseptycznej.

Kolejne umowy dotyczące sprzedaży składników majątkowych spółka D. S.A. zawarła z firmą F. P. sp. z o.o. 29 stycznia 2014 roku, tj.: umowę przyrzeczoną przeniesienia praw do receptur; umowę przyrzeczoną przeniesienia autorskich praw majątkowych do Utworów (projektów etykiet oraz logotypów i znaków graficznych); umowę przyrzeczoną przeniesienia praw własności przemysłowej (dot. znaków towarowych).

W związku z zawartymi umowami D. S.A. w okresie od 23 kwietnia 2013 roku do 30 maja 2014 roku dla F. P. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. wystawiła 13 faktur VAT (szczegółowo opisanych na stronach 22-30 i 68-69 protokołu kontroli w zakresie VAT za I kw. 2018 roku w D. S.A.).

Pierwotnie sprzedaż majątku przedsiębiorstwa została opodatkowana na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 rok Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT) i jako sprzedaż składników majątkowych wykazana w deklaracjach VAT w 2013 r. i 2014 r. jako sprzedaż opodatkowana stawką 23%.

Następnie w grudniu 2017 r. spółka D. S.A. uznała te transakcje za zbycie przedsiębiorstwa, które miało podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym 21 grudnia 2017 r. spółka do faktur VAT wystawionych w okresie od 23 kwietnia 2013 roku do 30 maja 2014 roku dla F. P. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. (wcześniej pod: D. sp. z o.o.) wystawiła 13 faktur korygujących na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, korygując sprzedaż dokonaną w 2013 r. i 2014 r. dla ww. podmiotów. Faktury korygujące zostały 3 stycznia 2018 r. doręczone do F. P. sp. z o.o., a do D. sp. z o.o. w dniu 8 stycznia 2018 r. Kontrahenci odesłali faktury korygujące wystawcy D. S.A. jako niezasadne.

Mimo to spółka 25 kwietnia 2018 r. złożyła deklarację [...] za I kwartał 2018 roku, wykazując w niej korektę dostaw na kwotę netto (-) [...] zł i korektę podatku należnego na kwotę (-) [...] zł, w związku z czym wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Następnie 5 lipca 2018 r. złożyła korektę deklaracji [...] za I kwartał 2018 r., wykazując w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy w kwocie [...]zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Rozpoznając odwołanie DIAS wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Ponadto, stosownie do ust. 2 tego artykułu, czynności wymienione w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Ponadto, przez dostawę towarów rozumie się przy tym przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Stosownie zaś do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Organ odwoławczy zaznaczył, że ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Jedynie w art. 2 pkt 27e tej ustawy ustawodawca wskazał, że przez zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie prawa podatkowego zasadny jest pogląd, że "przedsiębiorstwo" w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Definicja ta koresponduje z ujęciem przedsiębiorstwa wyrażonym w prawie cywilnym - art. 55ą k.c.

W przedmiotowej sprawie D. S.A. na podstawie 10 faktur VAT wystawionych w okresie od 23 kwietnia 2013 r. do 30 maja 2014 roku zbyła na rzecz F. P. sp. z o.o.: urządzenie MFP "Kyocera, skaner, 3 drukarki, centralę Slikan, serwery, moduły bateryjne, licencje, gwarancje, znak towarowy C., projekty graficzne C., receptury C., prawa autorskie, prawa do receptur oraz prawa ochronne.

Natomiast na rzecz D. sp. z o.o. (obecnie D. sp. z o.o.) zbyła na podstawie 3 faktur VAT wystawionych 29 maja i 19 czerwca 2013 r.: zestaw maszyn i urządzeń linii aseptycznej IPI, schładzacz cieczy, refraktometr.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wyjaśnień M. G. w trakcie przesłuchania 10 czerwca 2019 r. w charakterze strony wynika, że sprzedane składniki majątkowe stanowiły środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne D. S.A., które nie byty w spółce wyodrębnione organizacyjnie jako dział, wydział czy oddział.

W ocenie organu odwoławczego zespół składników zbyty na rzecz każdego z kupujących nie był w stanie samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część. Dopiero wykorzystanie ww. składników (materialnych, niematerialnych i prawnych) będących własnością obu spółek pozwalał na kontynuację działalności prowadzonej przez D. S.A.

Nabycie składników przedsiębiorstwa D. S.A. nastąpiło przez dwie różne spółki. Pomimo powiązania kapitałowego i osobowego (wg wpisów KRS w 2013 r. wspólnikiem D. sp. z o.o. była F. P. sp. z o.o., a D. G. prezes zarządu D. sp. z o.o. był wspólnikiem, wiceprezesem zarządu i posiadał prokurę samoistną w F. P. sp. z o.o.), w momencie zawierania transakcji stanowiły one odrębne podmioty zarówno w obrocie gospodarczym, jak i na gruncie prawa podatkowego. Każda z nich nabyła składniki majątku, które odrębnie nie spełniały przesłanek do zakwalifikowania ich jako przedsiębiorstwo czy jego zorganizowana część. Niezależnie bowiem od zakresu powiązań, kwalifikacja podatkowa transakcji zawsze zależy od jej przedmiotu, a nie podmiotów. Nie podlegają więc, zdaniem DIAS, wyłączeniu od opodatkowania, o jakim mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie nie można, zdaniem organu odwoławczego, uznać że spółki: F. P. sp. z o.o. i D. M. sp. z o.o., korzystając wyłącznie z mienia nabytego od spółki D. S.A. mogłyby oddzielnie kontynuować jej działalność. Zbycie składników majątkowych przez D. S.A. nastąpiło w taki sposób, że żadna ze spółek nabywających składniki przedsiębiorstwa nie mogłaby go dalej prowadzić, nie korzystając ze składników nabytych przez drugą spółkę. Do kontynuowania działalności skarżącej spółki niezbędne zatem było połączenie składników majątkowych nabytych przez obie spółki.

DIAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie ani umowy zawarte z F. P. sp. z o.o., ani z D. sp. z o.o. nie zawierają podpisów notarialnie poświadczonych. Brak zachowania wymaganej formy umowy do zbycia przedsiębiorstwa świadczy więc o tym, że wolą stron umów była sprzedaż wybranych składników przedsiębiorstwa, a nie całego przedsiębiorstwa czy jego zorganizowanej części.

Oceniając projekt umowy inwestycyjnej zawartej (brak daty) pomiędzy D. G. i D. G. - przedstawicielami F. P. sp. z o.o. a M. G. - prezesem zarządu skarżącej spółki, organ odwoławczy przyjął, że M. G. miał świadomość co do woli F. P. sp. z o.o. jednoznacznie wyrażonej w tym projekcie - nabycia składników majątkowych (w projekcie umowy ich definicja oznaczała: nieruchomości, maszyny i urządzenia, prawa ochronne do znaków towarowych, wyroby gotowe, prawa do umów handlowych, receptury) - przy braku woli przejęcia zobowiązań. W projekcie tym, nie było natomiast żadnego zapisu świadczącego o tym, że wolą stron było nabycie przedsiębiorstwa. Zapisu tej treści nie zawierała także zawarta 2 stycznia 2013 r. pod rygorem nieważności umowa pomiędzy D. S.A. oraz F. P. sp. z o.o.

Organ ustalił, że spółka F. P. sp. z o.o. zadeklarowała chęć zakupu od D. S.A. przedmiotu dzierżawy, oznaczając planowany termin zawarcia umowy sprzedaży do 30 czerwca 2013 r. DIAS zwrócił uwagę, że zapisy wyłączające odpowiedzialność nabywców za zobowiązania D. S.A. znajdują się również w umowach sprzedaży ruchomości na rzecz D. sp. z o.o. (z 16 maja 2013 r. i 19 czerwca 2013 r.).

Podkreślił, że istotne jest w sprawie, że D. S.A. dokonując transakcji zbycia majątku, nie miała zagwarantowanej prawnie pewności co do zakupu pozostałych składników majątkowych ani przez F. P. sp. z o.o., ani przez D. sp. z o.o. Zawierając umowy sprzedaży składników majątkowych, strony nie miały wątpliwości, że sprzedaży nie podlega przedsiębiorstwo. Nie zawarły żadnej umowy ramowej, ani nie sporządziły harmonogramu, czy planu przejęcia przedsiębiorstwa skarżącej spółki. D., że składniki majątku zostały szczegółowo wskazane na fakturach wraz ze stawką opodatkowania transakcji. A jak wyjaśnił przesłuchany 10 czerwca 2019 r. M. G., były prezes zarządu D. S.A., model transakcji sprzedaży składników majątkowych został mu przedstawiony przez kupujących, zaakceptował go i nie widział nieprawidłowości w zakresie opodatkowania tych transakcji podatkiem od towarów i usług.

Zobowiązania z tytułu wystawionych faktur VAT zostały w całości uregulowane przelewami na rachunek bankowy, bądź w formie potrąceń zgodnie z zawartymi umowami pożyczek. A zatem obie strony transakcji były świadome co do charakteru zawieranych transakcji - sprzedaży składników majątkowych opodatkowanych zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług.

Zdaniem DIAS powyższych ustaleń nie zmienia fakt wydania wskazanych w odwołaniu wyroków sądów cywilnych, tj. Sądu Okręgowego w K. w sprawie sygn. VII GC [...] z 5 lutego 2019 r. oraz Sądu Okręgowego w W. z 18 października 2021 r. w sprawie sygn. akt I C [...], z których wynika, że opisane transakcje stanowiły zbycie przedsiębiorstwa. Orzeczenie Sądu Okręgowego w K., na mocy którego zbywca przedsiębiorstwa D. sp. z o.o. i nabywcy - spółki F. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o. ponoszą solidarną odpowiedzialność ze zbywcą za zobowiązania przedsiębiorstwa D. sp. z o.o. jest obojętne dla przedmiotowego postępowania, bowiem ocena skutków cywilnych transakcji została dokonana w indywidualnej sprawie, na podstawie materiału dowodowego zebranego przez sąd, w której D. S.A. nie była stroną tego postępowania. Zaznaczył, że z uzasadnienia tego wyroku wynika, że sąd nie przeprowadził dowodu z wielu umów sprzedaży poszczególnych składników majątkowych, zawartych pomiędzy D. sp. z o.o. a F. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o., złożonych przez stronę pozywającą na ostatniej rozprawie, bowiem formalnie nie zostały objęte wnioskiem dowodowym i stosownym postanowieniem sądu.

W konsekwencji przy ustalaniu okoliczności faktycznych w sprawie zostały one całkowicie pominięte. Wyrok Sądu Okręgowego w W. z 18 października 2021 r. sygn. akt I C [...] został przedłożony przez M. G. w toku postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej wobec D. sp. z o.o. w zakresie VAT za I kwartał 2018 roku. Wyrok zapadł z powództwa M. G. przeciwko D. sp. z o.o., D. sp. z o.o. (wcześniej pod: D. sp. z o.o.) oraz F. sp. z o.o. W wyroku tym sąd ustalił, że transakcja mająca miejsce w okresie od 2 maja 2013 r. do 29 stycznia 2014 r., składająca się z umów sprzedaży składników majątkowych oraz umów: przewłaszczenia praw ochronnych i umowy przedwstępnej przeniesienia praw autorskich, praw majątkowych, praw do receptur oraz umowy przeniesienia praw własności przemysłowej, tj. składników, służących do prowadzenia przedsiębiorstwa, prowadzonego wcześniej przez D. sp. z o.o. tj. fabryki napojów w S. ul. [...], a także przeniesienia na rzecz nabywców: F. P. sp. z o.o. wartości niematerialnych i prawnych, know-how, kontaktów handlowych, źródeł zaopatrzenia i zbytu produktów, technologii, w tym praw własności przemysłowej (receptur napojów oraz zarejestrowanych znaków towarowych słownych i graficznych), logistyki, transportu, organizacji fabryki, wyposażenia IT, w tym serwerów z pełną zawartością, na których zgromadzone zostały dane związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa D. sp. z o.o. oraz księgi rachunkowe tej spółki, a ponadto przejęcie w lipcu 2013 r. przez F. P. sp. z o.o. także pracowników spółki D. sp. z o.o., całkowite przejęcie od 1 września 2013 r. sieci dostawców i odbiorców, kanałów dystrybucji, zapasów magazynowych, produkcji w toku i kontynuowanie działalności przedsiębiorstwa D. sp. z o.o. przez F. sp. z o.o., a następnie D. sp. z o.o. (wcześniej pod: D. sp. z o.o.) we własnym zakresie, wykonania szeregu umów przedwstępnych - stanowiło zbycie przedsiębiorstwa D. sp. z o.o. w rozumieniu art. 55˛ w zw. z art. 55ą k.c.

DIAS podkreślił, że D. S.A. nie była stroną tego postępowania.

Przytaczając orzecznictwo sądów powszechnych i administracyjnych, organ odwoławczy wyjaśnił, że związanie sądu prawomocnym orzeczeniem, zapadłym w innej sprawie, na podstawie art. 365 § 1 k.p.c. występuje w zasadzie przy tożsamości nie tylko przedmiotowej, ale i podmiotowej obu spraw. D., że w sprawach cywilnych zastosowanie ma zasada prawdy formalnej, czyli taki obraz faktów, jaki wynika z akt sprawy. Organy podatkowe zaś przed wydaniem decyzji samodzielnie ustalają stan faktyczny. W postępowaniu administracyjnym obowiązuje bowiem zasada prawdy materialnej.

Całokształt zdarzeń w sprawie wskazuje, zdaniem DIAS, że działania D. S.A. i jej kontrahentów były zamierzone, by D. sp. z o.o. oraz F. P. sp. z o.o. mogły skorzystać z odliczenia podatku naliczonego, a D. S.A. mogła otrzymać zwrot zapłaconego wcześniej podatku należnego.

Prawidłowo zatem w ocenie organu odwoławczego organ I instancji określił skarżącej wysokość dodatkowego zobowiązania zgodnie z art.112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c oraz ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy o VAT w wysokości 30% zawyżenia - 279 464,00 zł.

Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie:

1. - art. 5 i 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29a ust. 13 i 14 oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy o VAT a także art. 365 § 1 k.p.c. wobec niezastosowania się organu do prawomocnego orzeczenia Sądu Okręgowego w Kielcach w sprawie VII GC 1/15 z 5 lutego 2019 r. oraz wyroku Sądu Okręgowego w Warszawie z 18 października 2021 r. sygn. akt I C 674/19;
2. - art. 5 i 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29a ust. 13 i 14 oraz art. 112b ust. 1 pkt. 1 lit. b i c ustawy o VAT a także art. 365 § 1 k.p.c. poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z ustaleniami sądów w ww. prawomocnych wyrokach poprzez ustalenie, że przedmiotem transakcji było zbycie składników majątkowych a nie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 552 K.c.;
3. - art. 5 i 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29a ust. 13 i 14 oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy o VAT a także art. 365 § 1 k.p.c. poprzez dokonanie przez organ administracji skarbowej ustaleń zastępczych i nierozpoznanie przedmiotu sprawy poprzez rozważenie przedmiotu sprawy w kategoriach zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podczas gdy zgodnie z ww. wyrokami sądów przedmiotem spornych transakcji było zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 552 K.c. ze skutkami wynikającymi z art. 554 K.c.;
4. - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego pod z góry założoną tezę, w sytuacji, w której organ był zobowiązany do wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego w postępowaniu przez organem I instancji materiału dowodowego;

w tym nieuwzględnienia istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów, w szczególności sprawozdań finansowych spółek F. P. S.. z o.o. oraz D. Sp. z o.o., zeznań wnioskowanych świadków a także skupienie się na projekcie niepodpisanej umowy, właśnie z tego powodu, że zawarte w projekcie umowy zapisy były sprzeczne z prawem, w szczególności z art. 554 k.c. a przez to obarczone sankcją, przewidzianą w art. 58 § 1 k.c., którą organ winien wziąć pod uwagę z urzędu, podobnie jak zrobiły to sądy powszechne;

1. - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i niezawarcie w treści decyzji wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, w szczególności oparcie decyzji na zapisach niepodpisanej umowy, której zapisy w ocenie organu mogły wyłączyć bezwzględnie obowiązujący przepis prawa, jakim jest art. 554 k.c.;
2. - art. 120, 121 oraz 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w zaskarżonej decyzji w jaki sposób w postępowaniu zakończonym wydaniem przez organ I instancji decyzji organ odwoławczy doszedł do wniosku, że spółka F. P. S.. z o.o. nie prowadziła działalności w zakresie produkcji i sprzedaży napojów gazowanych i niegazowanych, wykorzystując do tego celu przedsiębiorstwo D. Sp. z o.o. i przedsiębiorstwo D. S.A., jak i powiązania tych spółek, zarówno gospodarcze, jak organizacyjne już od 2012 r., najpierw w oparciu o umowę dzierżawy, których przedmiotem były przedsiębiorstwa spółek D. Sp. z o.o. oraz D. S.A. a nabyciu przedsiębiorstw tych spółek, F. P. S.. z o.o. była kontynuatorem prowadzenia przedsiębiorstw D. Sp. z o.o. i D. S.A.;
3. - art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 552 k.c. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez przyjęcie przez organ I i II instancji, iż nie jest możliwe zbycie przedsiębiorstwa na rzecz kilku podmiotów i prowadzenie przedsiębiorstwa w znaczeniu materialnoprawnym przez te podmioty lub wybrany spośród tych podmiotów podmiot;
4. - art. 58 § 1 w zw. z art. 554 k.c. poprzez ich niezastosowanie oraz nadawanie przez organy mocy prawnej postanowieniom, nieważnym z mocy prawa, zmierzającym do obejścia prawa lub wprost sprzecznych z prawem.

W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że organy administracji skarbowej I i II instancji nie zgodziły się z prawomocnymi wyrokami sądów: Sądu Okręgowego w Kielcach w sprawie VII GC 1/15 oraz Sądu Okręgowego w Warszawie. Organy poczyniły swoje ustalenia i doszły do wniosku, że zbycie przez D. sp z o.o. przedsiębiorstwa – fabryki napojów w S. – na rzecz F. P. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o. nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55ą k.c. w zw. z art. 55˛ k.c. i nie wywołuje skutków, określonych w art. 55? k.c, jak orzekły prawomocnie ww. sądy, a tym samym do badanej przez sądy transakcji zbycia przedsiębiorstwa nie stosuje się art. 6 pkt. 1 ustawy o VAT a organ administracji państwowej nie ma obowiązku stosowania się dyspozycji art. 365 § 1 k.p.c.

W identycznej sytuacji co D. Sp. z o.o. znajdowała się D. S.A., której przedsiębiorstwo zajmowało się szeroko rozumianym marketingiem wyrobów produkowanych pod marką własną a także zamawianiem wyrobów gotowych w oparciu o posiadane prawa do receptur oraz znaki towarowe w siostrzanej spółce D. sp. z o.o.

Sąd Okręgowy w Kielcach w sprawie VII GC 1/15 oraz Sąd Okręgowy w Warszawie w sprawie I C 674/19 w prawomocnych wyrokach jednoznacznie orzekły, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym nabyły dwa lub więcej podmiotów prawa i nie zmienia to kwalifikacji prawnej oraz zasad odpowiedzialności nabywców przedsiębiorstwa z art. 55? k.c., co zresztą potwierdza praktyka gospodarcza m.in. finansowanie zakupu przedsiębiorstw częściowo przez inwestora a częściowo przez spółkę leasingową, fundusze inwestycyjne etc. etc., co jest praktyką powszechną przy znacznych wartościach transakcji

Niedopuszczalne jest, aby w demokratycznym państwie prawa ta sama czynność prawna w ocenie sądów, potwierdzonych prawomocnymi wyrokami, stanowiła zbycie przedsiębiorstwa, a w ocenie władzy wykonawczej - organów aparatu skarbowego - już nie.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022, poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny sprawy, jako prawidłowo ustalony przez organ administracji przyjęto za podstawę rozważań sądu.

W sprawie poza sporem jest, że 16 maja 2013 r. D. S.A. zawarła umowy z firmą F. P. sp. z o.o.: umowę przewłaszczenia praw ochronnych do znaków towarowych - prawo ochronne do m.in. znaku towarowego słownego i słowno-graficznego D.; umowę przeniesienia autorskich praw majątkowych do projektów graficznych, w tym projektów graficznych etykiet oraz projektów materiałów reklamowych ("Utwory"); umowę przeniesienia praw do receptur określających zasady wytwarzania napojów bezalkoholowych; umowę przeniesienia praw własności przemysłowej - prawo ochronne na znak towarowy słowny "C."; umowę przedwstępną przeniesienia praw ochronnych do znaków towarowych (m.in. do znaku D.); umowę przedwstępną przeniesienia praw do receptur określających zasady wytwarzania napojów bezalkoholowych; umowę przedwstępną przeniesienia autorskich praw majątkowych - prawo do projektów graficznych, w tym projektów graficznych etykiet oraz projektów materiałów reklamowych ("Utwory"').

Również w tym dniu skarżąca zawarła umowę z firmą D. sp. z o.o. (obecnie D. sp. z o.o.) z siedzibą w W. dotyczącą sprzedaży części składników linii SBC do napojów niegazowanych (schładzacz cieczy) oraz części składników syropiarni (refraktometr).

Następnie 19 czerwca 2013 roku zawarła z tą firmą kolejną umowę dotyczącą sprzedaży składników majątkowych zlokalizowanych w S., ul. [...], tj. linii aseptycznej IPl 3700 sz/h składającej się z: przenośnika opakowań, pasteryzatora, aplikatora słomek oraz rozlewarki aseptycznej.

Kolejne umowy dotyczące sprzedaży składników majątkowych spółka D. S.A. zawarła z firmą F. P. sp. z o.o. 29 stycznia 2014 roku, tj.: umowę przyrzeczoną przeniesienia praw do receptur; umowę przyrzeczoną przeniesienia autorskich praw majątkowych do Utworów (projektów etykiet oraz logotypów i znaków graficznych); umowę przyrzeczoną przeniesienia praw własności przemysłowej (dot. znaków towarowych).

Sprzedaż majątku spółki została opodatkowana na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 rok Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT) i jako sprzedaż składników majątkowych wykazana w deklaracjach VAT w 2013 r. i 2014 r. jako sprzedaż opodatkowana stawką 23%.

Spór w sprawie dotyczy rozstrzygnięcia czy wymienione transakcje sprzedaży stanowiły zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, czy też dostawę towarów.

Kwestia ta jest istotna dla oceny złożonej przez skarżącą 5 lipca 2018 r. korekty deklaracji VAT-7K za I kwartał 2018 r.

Zdaniem skarżącej wymienione transakcje stanowiły zbycie przedsiębiorstwa, co potwierdzają wyroki: Sądu Okręgowego w Kielcach z 5 lutego 2019 r., sygn. akt

VII GC 1/15 oraz Sądu Okręgowego w Warszawie z 18 października 2021 r. sygn. akt I C 674/19. W konsekwencji skarżąca była uprawniona do złożenia ww. korekty i wykazania w niej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 936 923,00 zł, w tym do zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy w wysokości 15 249,00 zł oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 921 674,00 zł.

W ocenie DIAS natomiast skarżąca prawidłowo pierwotnie w 2013 i 2014 r. zakwalifikowała te transakcje jako dostawę towarów. W konsekwencji nie była uprawniona do złożenia korekty i wykazania ww. kwot. Wykazane kwoty są wyższe od kwoty należnej stąd, w ocenie organu, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o VAT był uprawniony do ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Tak określone granice sporu wymagają wskazania, że opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez dostawę towarów rozumie się przy tym przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Stosownie zaś do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ostatnie z przywołanych unormowań stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1), który wskazuje, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego (zdanie 1 art. 19 Dyrektywy 112).

Mimo że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa, to dla oceny przedmiotu dostawy pomocne pozostaje wyjaśnienie terminu "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym unormowaniem, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania". W wyroku z 13 grudnia 2022 r. (III FSK 1346/21; publ. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w ustawie o podatku od towarów i usług nie istnieje legalna definicja zbycia przedsiębiorstwa. Czynnikiem "konstytuującym" przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewną całość (zespół).

Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Ważną wskazówkę interpretacyjną w tym względzie, co trafnie dostrzegły organy podatkowe, stanowi także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z wypowiedzi Trybunału jasno wynika, że stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (zob. wyrok TSUE z 10 listopada 2011 r. w sprawie Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever (C-444/10), EU:C:2011:724; pkt 24-25 i powołane tam orzecznictwo). Z takim ujęciem koresponduje również definicja przedsiębiorstwa zawarta w Kodeksie cywilnym, który wskazując przykładowo określone elementy przedsiębiorstwa, definiuje go jako "zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej" (art. 55ą kodeksu cywilnego). Z powyższego wynika zatem, że aby zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część muszą zostać spełnione następujące przesłanki: istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie tego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Istotne zatem dla oceny czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest ustalenie, czy przekazane elementy (o charakterze materialnym i niematerialnym) tworzą całość umożliwiającą nabywcy prowadzenie określonej aktywności gospodarczej. Za niewystarczające uznać należy proste porównanie katalogu składników należących do zbywcy prowadzącego przedsiębiorstwo z listą składników przekazanych nabywcy. Chodzi bowiem przede wszystkim o funkcjonalny i organizacyjny związek między nabytymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, decydujący o samodzielnej realizacji celów gospodarczych. Jak zasadnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze.

Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. W sytuacji gdy braki w określonych nabytych składnikach majątku nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, to nie mogą one przesądzić, że nie doszło do jego dostawy. Dla zbycia przedsiębiorstwa wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA: z 23 listopada 2017 r., I FSK 327/16; z 25 kwietnia 2018 r., I FSK 1204/16 i powołane tam orzecznictwo oraz stanowisko doktryny; publ. CBOSA).

Przedmiotem czynności prawnej jest całe przedsiębiorstwo, a nie jego składniki, gdy: strony wyraźnie uczyniły przedmiotem czynności prawnej przedsiębiorstwo (np. użyły zwrotu "sprzedaje przedsiębiorstwo") nie określając bliżej jego składników; strony wyraźnie uczyniły przedmiotem czynności prawnej przedsiębiorstwo, jednak określiły przy tym równocześnie składniki przedsiębiorstwa będące jej przedmiotem (tak w: Prawo umów w obrocie gospodarczym pod red. S. Włodyki, Bydgoszcz 2001, s. 433).

W świetle przedstawionych uwag ogólnych, sąd stwierdził, że całokształt okoliczności faktycznych niniejszej sprawy uzasadnia twierdzenie, że wskazane na wstępie transakcje nie stanowiły ani zbycia przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, lecz dostawę towarów.

Istotne jest przy tym uwaga, że wyłączenie sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części spod działania ustawy o VAT jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że wyjątek ten należy interpretować ściśle, a nie rozszerzająco.

W konsekwencji sąd podziela przywołane przez organ stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z 6 lipca 2005 r. sygn. akt III CK 705/04, że nie ma zasadniczych przeszkód aby do nabycia przedsiębiorstwa doszło w wyniku kilku następujących po sobie umów. Istotne przy tym jest jednak zastrzeżenie istnienia tożsamości podmiotów uczestniczących we wszystkich umowach prowadzących łącznie do nabycia. W stanie faktycznym sprawy ten warunek nie został jednak spełniony. Nabycie składników przedsiębiorstwa skarżącej nastąpiło przez dwie różne spółki. Pomimo powiązania kapitałowego i osobowego, w momencie zawierania transakcji stanowiły one odrębne podmioty zarówno w obrocie gospodarczym, jak i na gruncie prawa podatkowego. Istotne przy tym jest, że dokonując transakcji zbycia majątku, skarżąca nie miała zagwarantowanej prawnie pewności co do zakupu pozostałych składników majątkowych ani przez spółkę F. P., ani przez spółkę D..

Zawierając umowy sprzedaży składników majątkowych w 2013 i 2014 r. strony nie miały wątpliwości, że sprzedaży nie podlega przedsiębiorstwo. Nie zawarły żadnej umowy ramowej, ani nie sporządziły harmonogramu, czy planu przejęcia przedsiębiorstwa skarżącej.

Nie można także stwierdzić, że każda ze spółek nabyła składniki majątku, które spełniają przesłanki do zakwalifikowania ich jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wymaga podkreślenia, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół ten, w kształcie, w jakim jest zbywany może wykonywać określone zadania gospodarcze. Istotne jest przy tym, że realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy (por. wyrok NSA z 30 listopada 2017 r. sygn. akt. I FSK 670/17; CBOS). Spółki F. P. oraz D. (D.) korzystając wyłącznie z mienia nabytego od skarżącej nie mogłyby oddzielnie prowadzić działalności w zakresie produkcji napojów.

Do kontynuowania działalności skarżącej niezbędne było połączenie składników majątkowych nabytych przez spółki F. P. oraz D. (D.). W okolicznościach niniejszej sprawy nie można więc, zdaniem sądu, zaakceptować stanowiska skarżącej, że w identycznej sytuacji jak D. Sp. z o.o., znajdowała się D. S.A. D. Sp. z o.o. posiadała bowiem zorganizowany zakład produkcyjny z zapleczem magazynowym wyposażonym w kompletne linie produkcyjne, zajmowała się skupem surowców, półfabrykatów, preform, nakrętek i etykiet, wykorzystywanych przy produkcji napojów. Natomiast D. S.A. zajmowała się marketingiem i sprzedażą napojów produkowanych z wykorzystaniem majątku grupy D.. Posiadała prawa do receptur oraz znaki towarowe.

Przejęte od skarżącej składniki majątkowe i to przez dwa podmioty nie stanowiły, w ocenie sądu, wyodrębnionego organizacyjnie kompleksu składników powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny (mającego zdolność do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych). Również analiza treści umów zawartych pomiędzy skarżącą a Spółkami F. P. oraz D. (D.) oraz projektu umowy inwestycyjnej świadczy, zdaniem sądu, że przedmiotem umów były poszczególne składniki majątkowe. Tak to też oceniała sama skarżąca w 2013 i 2014 r. Swoje stanowisko zmieniła w grudniu 2017 r. Co istotne, powodem zmiany w ocenie spornych transakcji miał być wyrok Sądu Okręgowego w Kielcach (strona 13 protokołu przesłuchania M. G. z 10 czerwca 2019 r.). Słusznie jednak zauważył DIAS, że wyrok ten został wydany 5 lutego 2019 r., czyli po wystawieniu przez skarżącą faktur korygujących, co miało miejsce 21 grudnia 2017 r. Przeczy to zatem twierdzeniom strony skarżącej o rzeczywistej intencji zmiany klasyfikacji dokonanych transakcji.

Powyższych ustaleń nie zmienia fakt wydania wskazywanych przez skarżącą wyroków sądów cywilnych, z których wynika, że opisane transakcje stanowiły zbycie przedsiębiorstwa.

Prawo procesowe cywilne, co trzeba podkreślić, gwarantuje jednolitość rozstrzygnięć wyłącznie w tych granicach, w jakich są one objęte prawomocnością. Na tle art. 366 k.p.c. prawomocność uzyskuje jedynie ten "stosunek prawny", który stanowił bezpośredni przedmiot rozstrzygnięcia. Przy określaniu konsekwencji wyroku wydanego w procesie dla kolejnych procesów należy kierować się treścią żądania pozwu (art. 187 § 1 pkt 1 k.p.c.). Sąd nie orzeka o stosunku prawnym (stosunkach prawnych) między stronami, lecz o żądaniu powoda (art. 321 § 1 i art. 325 k.p.c.). Wiążące ustalenie stosunku prawnego będącego źródłem świadczenia możliwe jest natomiast tylko wtedy, gdy stanie się przedmiotem wyraźnego żądania strony podniesionego w drodze szczególnego powództwa (por. wyrok SN z 7 kwietnia 2016 r., III CSK 276/15). Zakresem prawomocności materialnej, objęte jest tylko rozstrzygnięcie, a nie jego przesłanki.

W myśl art. 365 § 1 k.p.c. "orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz organy państwowe i organy administracji publicznej (...)", zaś zgodnie z art. 366 k.p.c. przymiot powagi rzeczy osądzonej dotyczy tego "co w związku z podstawa sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia". Tym samym organy podatkowe są związane prawomocnymi orzeczeniami sądu powszechnego, a więc tym co w wyroku (sentencji) stwierdzono. Nie dotyczy to jednak przesłanek faktycznych i prawnych, które legły u podstaw danego rozstrzygnięcia (tak WSA w Gliwicach w wyroku z 5 marca 2020 r., I SA/Gl 745/19; publ. CBOSA). O wystąpieniu powagi rzeczy osądzonej prawomocnego wyroku decyduje zatem kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek, a mianowicie tożsamość stron występujących w postępowaniu zakończonym tymże wyrokiem i w kolejnym postępowaniu sądowym oraz tożsamość podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia (tak SA w Szczecinie w wyroku z 2 kwietnia 2019 r., III AUa 497/18).

Wskazać zatem należy, że w sprawie zakończonej wydaniem wyroku przez Sąd Okręgowy w Kielcach powód K. i Wspólnicy sp. k. z siedzibą w K. wystąpił przeciwko D. Sp. z o.o., F. P. S.. z o.o. i D. Sp. z o.o. z roszczeniem o zapłatę z tytułu świadczonej pomocy prawnej na rzecz D. Sp. z o.o. Natomiast Sąd Okręgowy w W. orzekał w sprawie z powództwa M. G. a pozwanymi były spółki: D. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. i F. P. S.. z o.o. Z treści pozwu wynika, że fikcyjna operacja powołania spółki D. Sp. z o.o. miała umożliwić D. G. i D. G. pozyskanie dodatkowego kapitału ze zwrotu podatku VAT i utrudnienie dochodzenia roszczeń przez wierzycieli. Uzasadnieniem wniesienia pozwu było zaś uniknięcie procesów sądowych dotyczących odpowiedzialności zarządu spółki za jej zobowiązania.

W obu sprawach stroną postępowań sądowych była D. Sp. z o.o., a nie D. S.A.

Ponadto wymaga wskazania, że w sprawach cywilnych zastosowanie ma zasada kontradyktoryjności i zasadą jest związanie sądu informacją co do faktów. Zadanie sądu w postępowaniu cywilnym (przede wszystkim w trybie spornym) polega na tym, że przyjmuje on, co do zasady, jako przedmiot poznania twierdzenia o faktach dostarczone przez strony, natomiast za podstawę faktyczną finalnej decyzji sądowej - tylko te z nich, które zostaną udowodnione według określonych reguł (tak J. Jaśkiewicz, Poznanie faktów w postępowaniu cywilnym, W. 2013, s. 127). Natomiast organy podatkowe przed wydaniem decyzji samodzielnie ustalają stan faktyczny. W postępowaniu administracyjnym obowiązuje bowiem zasada prawdy materialnej. Rozstrzygnięcie organu musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

Z tych też względów to ustaleniom zawartym w wyrokach karnych przyznaje się na gruncie postępowania podatkowego szczególną wagę, o czym świadczy art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Sąd karny dąży bowiem w przeciwieństwie do sądów cywilnych do ustalenia prawdy materialnej. Nie poprzestaje zatem na "prawdzie", jaką zdołają wykazać strony przy pomocy dostępnych i dopuszczalnych środków dowodowych, ale dąży do opierania rozstrzygnięć na prawdziwym obrazie faktów.

Podsumowując, organy podatkowe nie zostały zwolnione z obowiązku zakwalifikowania zaistniałych zdarzeń w ramach ustalonego przez nie stanu faktycznego na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają.

Skarżąca nie sprecyzowała zarzutu naruszenia art. 29 a ust. 13 i 14, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT. Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, z urzędu stwierdza, że organ dokonał prawidłowej interpretacji wskazanych regulacji i w stanie faktycznym sprawy prawidłowo je zastosował.

Słusznie przyjął, że samo doręczenie faktury korygującej nie może sanować nieprawidłowości dokonanej korekty. Przyjęcie przeciwnego założenia prowadziłoby bowiem do niedającego się zaakceptować wniosku o konieczności rozliczenia każdej doręczonej kontrahentowi faktury korygującej niezależnie od jej treści. Faktura korygująca powinna odpowiadać rzeczywistemu przebiegowi transakcji, a okoliczność jej doręczenia kontrahentowi, nie pozbawia organu możliwości badania prawidłowości tej korekty. Akta sprawy potwierdzają, że skarżąca wystawiając faktury korygujące dotyczące sprzedaży dokonanej w 2013 roku i 2014 roku i rozliczając je w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2018 r., nie uzgodniła z kontrahentami warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostaw towarów określonych w fakturach korygujących.

Zgodnie z powołanym art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Istotne jest, że nakładając sankcję określoną tym przepisem organ wziął pod uwagę orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z 15 kwietnia 2021 r. C – 935/19 i uwzględnił sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu. W tym zakresie istotne jest wykazanie przez organ, że skarżąca swoim działaniem chciała doprowadzić do nienależnego zwrotu podatku, a przez to dokonać uszczuplenia należności Skarbu Państwa.

Uszczuplenie to byłoby podwójne, gdyż podatek ten został wcześniej odliczony przez kontrahentów skarżącej. Organ wykazał również, że działanie to nie było wynikiem niezamierzonego błędu. Skarżąca była bowiem świadoma swoich działań, o czym świadczy ustalona przez organ chronologia zdarzeń. D. powyższe potwierdza oświadczenie prezesa skarżącej M. G. zawarte w pozwie o ustalenie, że sposób przejęcia składników majątkowych skarżącej spółki, z góry zakładał uzyskanie korzyści majątkowej kosztem Skarbu Państwa poprzez uzyskanie zwrotu VAT.

Podsumowując sąd stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne. Powyższych ustaleń organ dokonał w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.