Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcachz 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 201/14

Uzasadnienie

1. 1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania
2. 1.1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. nr [...]Burmistrz Miasta i Gminy S. stwierdził, że stanowisko Zakładu Energetyki Cieplnej Spółka z o.o. w S. (wnioskodawca, Spółka) przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości, jest nieprawidłowe.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że realizuje projekt ze środków unijnych i ze środków budżetu państwa pod nazwą "Rozbudowa i modernizacja ciepłowni miejskiej w S. z wykorzystaniem źródła kogeneracji gazowej", w wyniku czego powstanie m.in. kontenerowy układ kogeneracyjny. Układ ten składa się z silnika przeznaczonego do spalania gazu ziemnego grupy E oraz generatora synchronicznego zamontowanych w kontenerze wraz z układem sterowania i automatyki. Kontener ten posadowiony jest swobodnie bez połączenia na fundamencie.
4. 1.3. W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zapytał "Czy podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości w przypadku kontenerowego układu kogeneracyjnego stanowić będzie wartość elementów budowlanych, czyli wyłącznie wartość fundamentu?"
5. 1.4. Zdaniem Spółki przy obliczaniu podstawy opodatkowania kontenerowego układu kogeneracyjnego do celów podatku od nieruchomości, należy wziąć pod uwagę jedynie wartość fundamentu, ponieważ ten element stanowi budowlę zgodnie z przepisami prawa budowlanego. Zawarte w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego wyliczenie obiektów, które są budowlami ma charakter otwarty. Kontenerowe układy kogeneracyjne nie zostały wymienione w art. 3 pkt 3 tej ustawy, ani nie posiadają cech zbliżonych do budowli wymienionych w tym przepisie. Zgodnie z tym przepisem budowlą są elementy budowlane stacji kontenerowych, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z tego powodu kontener i urządzenia takie jak: silnik, generator, układ automatyki, układ sterowania, wentylatory, wymienniki nie są częściami budowlanymi stacji, są tylko odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową w zakresie kontenerowego układu kogeneracyjnego. Kontener i urządzenia można bez uszczerbku dla budowli i bez zmiany całości użytkowej wymienić lub zamienić na inne. Nie stanowią one też z budowlą całości techniczno - użytkowej, gdyż sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, że w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od rodzaju tworzą budowlę.
6. 1.5. Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe interpretator wskazał, że klasyfikacja danego przedmiotu opodatkowania dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli odbywa się na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j. t. Dz. U. z 2010 r. nr 95 poz. 613 ze zm.) dalej zwana "u.p.o.l." z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (j. t. Dz. U. z 2013 r. poz. 1409) dalej zwana "Prawo budowlane". Organ powołał definicję budowli zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i wskazał, że zestawienie zakresów znaczeniowych pojęć budowli użytych w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w prawie budowlanym prowadzi do wniosku, że zakres tego pojęcia użyty w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jest szerszy, gdyż oprócz obiektu budowlanego obejmuje również urządzenia budowlane z obiektem tym związane. Burmistrz Miasta i Gminy w S. powołał przy tym definicję urządzenia budowlanego zawartą w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego oraz budowli z art. 3 pkt 3 u.p.o.l. Z powyższego wynika, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w pojęciu "budowli" zawiera dwie odrębne kategorie - obiektu budowlanego oraz urządzenia budowlanego. Nie ulega wątpliwości, że kontener i urządzenia takie jak silnik, generator, układ automatyki, układ sterowania, wentylatory, wymienniki stanowią części składowe modułu kogeneracyjnego. Istotną cechą związania urządzeń budowlanych z obiektem budowlanym nie jest bowiem fizyczne połączenie, lecz związek funkcjonalny, polegający na zapewnieniu możliwości użytkowania określonych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. W związku z powyższym moduł kogeneracji wraz z całą szeroko rozumianą infrastrukturą (urządzeniami), na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinien być traktowany nie jako pojedynczy obiekt lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych. Daje to podstawę do stwierdzenia, że fundament oraz kontener i urządzenia takie jak: silnik, generator, układ automatyki, układ sterowania, wentylatory, wymienniki, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy traktować jako budowle składającą się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych. Nie ma przy tym znaczenia, że kontener i urządzenia można bez uszczerbku i zmiany całości użytkowej wymienić lub zamienić na inne. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem. Przepisy prawa nie określają takich wymogów. W ocenie organu podatkowego brak jest podstaw prawnych do sztucznego podziału kontenerowego układu kogeneracyjnego na poszczególne elementy i wyodrębnienie do opodatkowania tylko fundamentu.

Zdaniem Burmistrza Miasta i Gminy w S. jego stanowisko potwierdza decyzja Starosty S. z dnia 24 kwietnia 2013 r., zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę modułu kogeneracyjnego wraz z fundamentem oraz powiązaniami instalacyjno – technologicznymi, traktująca ten obiekt jako obiekt budowlany, przy czym sam moduł kogeneracji zaliczono do VIII kategorii obiektów budowlanych jako inną budowlę.

Stąd podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości w przypadku kontenerowego układu kogeneracyjnego stanowić będzie wartość wszystkich elementów budowlanych, a nie tylko wartość fundamentu.

1. 1.6. W piśmie z dnia 24 stycznia 2014 r. Spółka wezwała Burmistrza Miasta i Gminy w S. do usunięcia naruszenia prawa wnosząc o ponowne rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu pisma wnioskodawczyni wskazała, że urządzenia stanowiące całość techniczno - użytkową z budowlą, w istocie są urządzeniami służącymi tej budowli. Kontener i urządzenia takie jak silnik, generator, układ automatyki, układ sterowania, wentylatory, wymienniki, biorąc pod uwagę art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego nie mają nic wspólnego z zapewnieniem możliwości użytkowania budowli, na której są umieszczone. Nadto są odmienne zarówno pod względem rodzaju, konstrukcji, jak i przeznaczenia od przedmiotów przykładowo wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. W ocenie skarżącej więc w stanie faktycznym sprawy budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. są części budowlane, tj. fundament, jako odrębna pod względem technicznym część przedmiotów składających się na całość użytkową. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała orzeczenia NSA.

1. 1.7. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Burmistrz Miasta i Gminy S. podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji. Dodatkowo wskazał, że obiekty kontenerowe są wymienione w art. 3 ust. 5 prawa budowlanego jako tymczasowe obiekty budowlane. Obiekty te niezwiązane trwale z gruntem są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ponieważ nie są budynkiem ani obiektem małej architektury. Są natomiast obiektem budowlanym, który może zostać zaliczony do budowli.
2. 2. Skarga do Sądu
3. 2.1. Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzuciła naruszenie:
4. 1. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w skutek czego przyjęcie, że moduł kogeneracyjny składający się z silnika, generatora, układu automatyki, układu sterowania, wentylatora i wymiennika umieszczony w kontenerze podlega jako budowle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;
5. 2. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji na podstawie błędnie zinterpretowanych przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego;
6. 3. art. 14c § 1 w zw. z art. 14j § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i wydanie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez dokonanie samodzielnych ustaleń stanu faktycznego sprawy.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

2.2. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że moduł kogeneracji nie jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, gdyż po pierwsze, nie został w sposób wyraźny wymieniony w tym przepisie. Pozbawiony jest także cech zbliżonych do budowli wymienionych w tym przepisie.

Po drugie, ustawodawca rozróżnia części budowlane urządzeń technicznych od samych urządzeń, uznając za budowlę jedynie pierwsze z nich. W ocenie skarżącej w analizowanym stanie faktycznym, co podnoszono już w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, urządzenia techniczne instalowane na budowlach nie podlegają podatkowi od nieruchomości, gdyż nie stanowią budowli w rozumieniu art. 1 a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. Budowlą będą zatem instalacje umożliwiające użytkowanie budowli i w takiej sytuacji urządzenia związane z funkcjonowaniem budowli są jej elementem składowym, lecz tylko wówczas gdy są to części budowlane stanowiące całość użytkową budowli, a nie stanowią urządzenia techniczne służące wytwarzaniu energii elektrycznej.

Po trzecie, takie urządzenia, jak silnik, generator, układ automatyki, układ sterowania, wentylator i wymienniki, nie są częściami budowlanymi urządzeń technicznych modułu kogeneracyjnego. Są odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową w zakresie urządzeń wytwórczych energii elektrycznej, a nie budowli. Urządzenia te bez uszczerbku dla budowli można wymieniać na inne, zamieniać, zmieniać ich parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innymi urządzeniami prądotwórczymi bez zmiany całości użytkowej budowli, która pozostaje ta sama.

Po czwarte, moduł kogeneracji nie jest również urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. W zakres pojęcia budowli nie wchodzą bowiem urządzenia techniczne, które się w niej znajdują. Nie są one budowlą, gdyż nie są związane z obiektem budowlanym zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie można ich bowiem porównać do przyłączy, przejazdów, ogrodzenia, lub innych urządzeń budowlanych wymienionych w tym przepisie. Nie są więc urządzeniami budowlanymi elementy techniczne służące bezpośrednio wytwarzaniu energii elektrycznej, takie jak silnik, generator, układ automatyki, układ sterowania, wentylator i wymienniki.

1. 2.3. W ocenie skarżącej z powyższego wynika, że moduł kogeneracji umieszczony na fundamencie i powiązany z innymi częściami budowlanymi urządzeń technicznych oraz urządzeniami budowlanymi nie ma nic wspólnego z zapewnieniem możliwości użytkowania tego rodzaju budowli zgodnie z przeznaczeniem. Budowlę stanowią jedynie fundamenty.

1. 2.4. Odnosząc się do argumentów organu, że obiekty kontenerowe mogą zostać zakwalifikowane do budowli jako tymczasowe obiekty budowlane, skarżąca wskazała na uchwałę NSA z 3 lutego 2014 r. II FPS 11/13, zgodnie z którą tymczasowy obiekt budowlany, może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. W ocenie skarżącej w niniejszej sprawie układ kontenerowy nie stanowi całości techniczno - użytkowej wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego z budowlą.

1. 2.5. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c § 1 w zw. z art. 14j § 1 Ordynacji podatkowej Spółka wskazała, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki. Dokonując opisu stanu faktycznego i przedstawiając własne stanowisko w sprawie nie wskazała, że uzyskała decyzję Starosty S. z dnia 24 kwietnia 2013 r. Tym samym organ podatkowy dokonał samodzielnych ustaleń stanu faktycznego.

1. 2.6. W odpowiedzi na skargę Burmistrz Miasta i Gminy S. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Dodał, że kontenerowy układ kogeneracyjny należy zakwalifikować jako budowlę ze względu na to, że jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jej przeznaczeniem. W ocenie organu ponadto wskazując w interpretacji na decyzję Starosty S. nie dokonywał ustaleń. Zrobił to starosta w decyzji. Decyzja ta nie miała też wpływu na wynik sprawy.
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
3. 3.1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja narusza prawo.

3.2. W myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Systemowe odczytanie art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. oraz art. art. 14b - art. 14h Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2011 r., II FSK 497/10 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego, gdyż wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b – art. 14h Ordynacji podatkowej prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Szczególnie istotna jest dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej pozostawia się bez rozpoznania. W rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, opatrzonym tytułem "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak zatem przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne. Słusznie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano zatem pogląd, że na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1408/07, z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08, z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz zaaprobowane w orzecznictwie stanowisko piśmiennictwa: zob. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Jednakże w sytuacji, gdy we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego podatnik wskaże określoną okoliczność faktyczną, lecz w sposób nieprecyzyjny lub powodujący wątpliwości organu wydającego interpretacyjnego, to w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej należy wezwać wnioskodawcę do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego.

W kontrolowanym przez Sąd procesie interpretacyjnym organ naruszając powyżej przedstawione reguły prawne wyszedł w sposób niedopuszczalny poza przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Należy przyznać rację skarżącej (pkt 2.5.), że we wniosku nie wskazywała na uzyskanie decyzji Starosty S. z dnia 24 kwietnia 2013 r.; nie wynika również z jego treści aby wnioskodawca dołączył znajdujące się w aktach sprawy ilustracje: "Montaż układu kogeneracyjnego w Staszowskim ZEC".

W tym miejscu wskazać należy, że do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które zapewnia możliwość skorzystania przez organ z różnych środków dowodowych (np. oględziny, zasięgnięcie opinii biegłego) dla ustalenia stanu faktycznego i następnie dokonania jego kwalifikacji prawnej, może dojść wyłącznie w ramach postępowania podatkowego (wymiarowego), a nie w postępowaniu interpretacyjnym.

3.3. Przedmiot zaskarżonej interpretacji dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowego układu kogeneracyjnego, składającego się z silnika przeznaczonego do spalania gazu ziemnego grupy E oraz generatora synchronicznego zamontowanych w kontenerze wraz z układem sterowania i automatyki. Kontener ten posadowiony jest swobodnie bez połączenia na fundamencie. W ocenie organu, wbrew skarżącej, fundament oraz kontener i urządzenia takie jak: silnik, generator, układ automatyki, układ sterowania, wentylatory, wymienniki, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy traktować jako budowlę składającą się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych. Należy wskazać, że stwierdzenia tego organ nie odniósł wprost do konkretnej normy prawnej. Proces interpretacji w tym względzie jest nieprecyzyjny i faktycznie polega na ogólnym przywołaniu przepisów, a następnie zbudowaniu ogólnego twierdzenia; taki stan, w ocenie Sądu, nie spełnia wymagań przewidzianych dla interpretacji przepisów prawa. Dlatego w tym miejscu koniecznym staje się modelowe przedstawienie regulacji opodatkowania budowli, w szczególności w kontekście relacji prawa podatkowego i Prawa budowlanego.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty;

1. 2) budynki lub ich części;
2. 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei legalna definicja "budowli" została zawarta przez ustawodawcę w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Według tego przepisu budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazane w powyższej definicji dwukrotne odesłanie należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy – Prawo budowlane, tj. wyłącznie do regulacji rangi ustawowej, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Stanowisko to potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1391/07; z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08; z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2049/09 oraz z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez "budowlę" należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Dodatkowo, według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Dodać należy, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, oraz załącznik do niej, określający kategorie obiektów budowlanych (por. uchwała NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13 oraz wyroki NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do sformułowanego w podany sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości "budowli" należy odwołać się również do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33 /09 (publ. OTK – A z 2011 r. nr 7, poz. 71), w którym Trybunał rozstrzygając o zgodności art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji, zwrócił uwagę na to, że skoro regulacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie definicji "budowli" odsyła do przepisów ustawy – Prawo budowlane, to obie te ustawy obarczają te same mankamenty i niejasności legislacyjne. Podsumowując swoje rozważania Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "za "budowle" w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych można uznać:

1. 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno – użytkową;
2. 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego nie są instalacje (podkreślenie Sądu).
3. 3.4. Sąd podziela również w całości stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 3 lutego 2014 r. II FPS 11/13 (dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), a przywołane przez Spółkę w skardze (pkt 2.4.).
4. 3.5. Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji, uwzględniając powyższe (pkt 3.2.- 3.4.) organ zobowiązany będzie wziąć pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku, a jeśli uzna, że konieczne jest jego uzupełnienie dla potrzeb zajęcia prawidłowego stanowiska, wezwie Spółkę o podanie brakujących elementów stanu faktycznego. Ponadto organ zobowiązany będzie zająć stanowisko własne wyłącznie w zakresie objętym stanowiskiem Spółki oraz (uwzględniając wskazania ujęte w pkt 3.3. i 3.4.) poddać ocenie stanowisko Spółki i wyjaśnić w sposób wyczerpujący stanowisko własne, chyba że stanowisko Spółki uzna za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.