Uzasadnienie
ISA/Ke 213/07
W dniu 9 sierpnia 2006r. H. D. złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr. [...] określającej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące w miesiącach od lipca 2000 r. do grudnia 2000 r. We wniosku wskazała, że powyższa decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa co w myśl art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29.VIII.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr. 137 poz. 926 ze zm.) skutkuje jej nieważność. Na uzasadnienie swych twierdzeń wskazała, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z zastosowanymi w niej przepisami prawa materialnego tj. art. 10 ust. 2, 18 ust. 1,19 ust. 1 i 2 ustawy z 8.1.1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym oraz § 40 ust. 4 rozporządzenia Min. Fin. z 22.lll.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym).
Sprzeczności tej wnioskodawczyni upatrywała w tym, że uzasadniając zmianę stawki podatkowej z 7% na 22% organ podatkowy wskazał że, podstawą nowej kwalifikacji towaru z punktu widzenia ustalenia prawidłowej stawki podatku jest to, że kupujący towar przeznaczają go przede wszystkim do instalacji gazowych używanych w samochodach. Żaden ze wskazanych w podstawie prawnej wydanej decyzji przepis nie uzależnia stosowania stawki podatku od sposobu dysponowania towarem przez nabywcę. Zarzuciła nadto błąd w wykładni art. 18 ust. 1 cytowanej ustawy VAT oraz niezastosowanie w sprawie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a tejże ustawy.
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr. [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] znak [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji opisanej powyżej.
W uzasadnieniu przywołał stan faktyczny będący podstawą wydania decyzji ostatecznej. Wskazał, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży części motoryzacyjnych. Dla firmy PPHU "A" w R. wystawiła w 2000 roku 3 faktury dokumentujące sprzedaż zaworów redukcyjnych, zwrotnych oraz bezpieczeństwa. Sprzedaż tą opodatkowała preferencyjną stawką 7%. W jednej z faktur wykazała symbol SWW 0912-24. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydając decyzję nr. [...] wskazał, że w załączniku Nr. 5 do ustawy VAT w wykazie materiałów i usług, których sprzedaż jest objęta stawką podatku VAT w wysokości 7% znajduje się pozycja 32 - SWW-091 - urządzenia do automatycznej regulacji i sterowania - wyłącznie urządzenia i zestawy urządzeń do automatycznej regulacji dostaw ciepła oraz zdalnego sterowania pracą systemów ciepłowniczych, a także części do tych urządzeń. Oznacza to, że skoro wymienione w fakturach towary przeznaczone były głównie do instalacji gazowych w samochodach to ich sprzedaż opodatkowana być musiała stawką 22%.
Zdaniem Dyrektora Urzędu Skarbowego w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Podstawą wydania decyzji był przepis art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8.1.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr. 11 poz. 50 ze zm.) w dalszej części zwanej ustawą VAT. Zmianę stawki podatku organ uzasadnił nieprecyzyjnie co nie zmieniało faktu, że zastosował właściwą stawkę podatku. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału oraz przeprowadzonego dowodu z pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 21 lipca 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że skarżąca nieprawidłowo zaklasyfikowała sprzedawane towary do grupy SWW - 0912-24. Przyjmując jako punkt wyjścia kod celny towaru nadany przez Urząd Celny tj PCN 8481 10 99 na podstawie rozporządzenia Rady Min. z dnia 18.IH.1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług(PKWiU) (Dz.U.Nr. 42 poz. 264) powiązał go z kodem SWW.
Wskazał, ze kodowi PCN 8481 10 99 odpowiadają kody SWW 0615-82, 0615-75,30615-85, 0615-95,które to kody nie zostały wymienione w załączniku nr. 5 do ustawy VAT. Oznacza to w konsekwencji, że towary objęte tymi symbolami nie są opodatkowane stawką preferencyjna w wysokości 7%. Zatem prawidłowym było opodatkowanie towarów stawką 22% na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy VAT. Tym samym przepis art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. tej ustawy nie miał w sprawie zastosowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej możliwa jest rozbieżność w stawkach podatku w imporcie i sprzedaży krajowej albowiem stawka podatku VAT w imporcie uzależniona jest od zakwalifikowania do pozycji PCN, podczas gdy do sprzedaży krajowej zastosowanie ma klasyfikacja SWW.
Na powyższe rozstrzygniecie H. D. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia zarzuciła organowi naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie prawa materialnego tj. dokonanie błędnej wykładni ąrt. 10 ust. 2, 18 ust. 1,19 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Nadto zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 OP wobec prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do bezstronności organu, art. 122 OP w zw z art. 187 § 1 OP poprzez nierozpatrzenie kluczowych okoliczności, art. 210 § 4 poprzez brak związku między uzasadnieniem a podstawą prawną decyzji i w końcu naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 poprzez jego błędna interpretację.
Większa część skargi jak i wskazane wyżej zarzuty poza zarzutem obrazy art. 247 § 1 pkt 2 i 3 OP odnoszą się merytorycznie do ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie polemiki z przyjętą w tej decyzji stawka podatku VAT. Przechodząc na grunt zaskarżonej decyzji H. D. wskazała, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności przekształciło się z postępowania nieważnościowego w merytoryczne rozpoznanie sprawy. Organ bowiem rozpoznał merytorycznie sprawę od nowa przeprowadzając w tym celu dowód z opinii statystycznej. Nadto w zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do faktu wskazania w podstawie prawnej decyzji rozporządzenia Min.Fin. z dnia 22.lll.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów iusług oraz podatku akcyzowym (Dz.U.Nr. 216 poz. 1828) podczas gdy decyzja dotyczyła podatku VAT za 2000 rok. Kolejny zarzut skargi tyczył faktu wydania w jednej decyzji rozstrzygnięć za kilka miesięcy. Zdaniem skarżącej zasadą jest wydanie odrębnej decyzji podatkowej za każdy miesiąc działalności skoro podatek VAT rozliczany jest w okresach miesięcznych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr. 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie taką decyzje, która narusza prawo w stopniu mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia lub jeśli chodzi o naruszenie prawa materialnego w stopniu które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia.
Zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji narusza prawo.
Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy ale sprawdzenie czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (DZ.U.Nr. 8 poz. 60 za 2005r. tekst jedn. ze zm.) zwanej dalej OP. Oznacza to, że postępowanie nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym na nowo bada się wszystkie okoliczności sprawy. Zaskarżona decyzja mimo odniesienia się do treści art. 247 § 1 OP tak naprawdę nie wskazuje czy badana decyzja dotknięta jest jedną z wad w nim wymienionych, gdyż rozważania w tym zakresie są wyłącznie teoretyczne w obrębie samego przepisu. Decyzja nie odnosi się w sposób szczegółowy do podniesionych we wniosku o stwierdzenie nieważności wad decyzji a jedynie ogólnikowo stwierdza, że wady te nie są rażące.
H. D. wskazała jako podstawę nieważności rażące naruszenie prawa poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki podatku VAT w związku z niewłaściwym zaklasyfikowaniem towaru. Nie może budzić wątpliwości wypracowany przez orzecznictwo administracyjne pogląd, że spór o zaklasyfikowanie towaru jest sporem o fakty a nie sporem o wykładnię przepisów prawa materialnego(np. orzeczenia NSA I FSK 177/05 nr. LEX 187789, FSK 1640/04 LEX 177495). Oznacza to, że skarżąca nie mogła skutecznie zarzucić rażącego naruszenia prawa materialnego poprzez błędne uznanie, że art. 51 ust.1 pkt 2 lit. a ustawy VAT nie miał w sprawie zastosowania czy błędną wykładnię art. 10 ust. 2, 18 ust. 1 i 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT albowiem w istocie zarzuca błąd w subsumcji(tj. wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada lub nie hipotezie określonej normy prawnej). O błędzie w subsumcji można zaś mówić dopiero wtedy gdy stan faktyczny sprawy jest ustalony prawidłowo.
W związku z powyższym zadaniem organu w niniejszej sprawie było zbadanie czy w uzasadnieniu decyzji ostatecznej stan faktyczny został należycie zbadany i rozważony: Wymogi decyzji w tym zakresie precyzuje art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP. Tak więc należało zbadać czy uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom tego artykułu, a jeśli nie to czy uchybienia w tym zakresie mają charakter rażący. Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie prawa procesowego, choć musi być to wada tkwiąca w samej decyzji, co jest na ogół następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Jak wskazano wyżej postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie merytoryczne (jak to miało miejsce w niniejszej sprawie) gdzie bada się na nowo i to w oparciu o nowe dowody wszystkie okoliczności sprawy. W postępowaniu nieważnościowym nie można gromadzić nowych dowodów a orzekać należy w oparciu o materiał zgromadzony przed wydaniem decyzji ostatecznej.
Analizując czy ewentualne wady w zakresie sporządzenia uzasadnienia decyzji powiązane są z rażącym naruszeniem prawa materialnego wskazać należy na pogląd prawny zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 23.V.2007r. w sprawie ISA/Ke 107/07. Sąd w sprawie niniejszej w całości podziela zaprezentowany tam pogląd, że wskazana przez organ metoda dochodzenia do stawki podatkowej mającej zastosowanie w sprawie nie jest właściwa. Podstawą ustalenia stawki podatkowej musi być przepis prawa podatkowego. Na użytek niniejszej sprawy przesądzające znaczenia ma załącznik nr. 5 do ustawy VAT, w którym wymienione są towary, dla których przewidziana jest stawka preferencyjna 7%. Przy określaniu towarów ustawodawca posłużył się klasyfikacją statystyczną SWW obowiązującą w dacie dokonania przez skarżącą przedmiotowych transakcji. Na potrzeby ustalania podatku znaczenie normatywne ma załącznik rangi ustawowej a nie klasyfikacja, z której załącznik ten czerpie nomenklaturę.
Klasyfikacja dostarcza tylko niezbędnej nomenklatury przy opracowywaniu treści załączników. Nie jest zatem prawidłowy pogląd organów, że można "przekładać" symbole PCW na SWW i w ten sposób dochodzić do stawki podatkowej w zakresie podatku VAT. Rozpoznając sprawę ponownie zbadać zatem należy czy przy wydaniu decyzji ostatecznej doszło do rażącego naruszenia prawa w myśl wskazówek zaprezentowanych wyżej. Rozważenia w tym kontekście wymagać też będą pozostałe zarzuty skargi, a mianowicie wskazanie w podstawie prawnej decyzji przepisu § 40 ust. 4 rozporządzenia Min. Fin. z dnia 22.III. 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U.Nr.216 poz. 1828) nie obowiązującego w tej dacie, oraz wydania jednej decyzji dla określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kilka miesięcy.
Skoro zatem zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie odpowiadają wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP a brak w tym zakresie mógł mieć wpływ na treść orzeczenia to Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 powyższej ustawy.