Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcachz 13 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 217/23

Uzasadnienie

Decyzją z 15 marca 2023 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej "dyrektor", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję z 16 grudnia 2022 r. Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach (dalej: "naczelnik", "organ I instancji") nr [...] w przedmiocie nałożenia na R.-F. Sp. z o. o.(dalej "spółka") kary pieniężnej w wysokości [...] zł za nieuzupełnienie zgłoszenia o dane wymienione w art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz.U. z 2021, poz. 1857 ze zm.) dalej "ustawa SENT".

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Funkcjonariusze Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. 27 kwietnia 2022 r. w miejscowości C. ([...]) zatrzymali do kontroli samochód ciężarowy marki M. T. o nr rej. [...] wraz z naczepą o nr rej. [...] Pojazd kierowany był przez A. K., przewożącego olej odpadowy (kod CN 2710), objęty zgłoszeniem [...] Przewoźnikiem drogowym była firma R.-F. Sp. z o.o. W trakcie kontroli ustalono, że ww. zgłoszenie nie zostało uzupełnione o nr rejestracyjny naczepy. Ustalenia kontroli zawarto w protokole kontroli z 27 kwietnia 2022 r. Kontrolę rozpoczęto o godzinie 10.10.

Postanowieniem z 15 września 2022 r. naczelnik wszczął postępowanie w sprawie naruszenia obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi.

Następnie decyzją z 16 grudnia 2022 r., organ I instancji nałożył na stronę karę pieniężną w wysokości [...] zł za nieuzupełnienie zgłoszenia o dane wymienione w art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. c ustawy o SENT.

Rozpoznając odwołanie wniesione od w/w decyzji Dyrektor wyjaśnił, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność nałożenia kary pieniężnej za nieuzupełnienie przez przewoźnika danych w zgłoszeniu przewozu towaru.

Wyjaśnił, że zaistniałym stanie faktycznym sprawy zastosowanie mają przepisy ustawy SENT, która określa zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi oraz odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi.

W dalszej kolejności przywołał przepisy ustawy SENT tj. art. 2 pkt 8 i 9, art. 3 ust. 1, ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. c, art. 13, art. 22 ust. 2 oraz treść art. 2 pkt 33, 49, 50 i 52 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 988 ze zm.), dalej "p.r.d."

Następnie podał, że w toku kontroli drogowej ustalono, że w zgłoszeniu nr [...] spółka figuruje jako przewoźnik oleju odpadowego o kodzie CN 2710. Zgłoszenie to nie zostało uzupełnione o nr rejestracyjny środka transportu - naczepy.

Dyrektor podkreślił, że brak wskazania przez przewoźnika numeru naczepy na zgłoszeniu SENT narusza obowiązek określony w art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. c ustawy, co sankcjonowane jest karą pieniężną w wysokości [...] zł, nakładaną na przewoźnika zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy SENT.

Dla ustalenia, czy wypełniona została dyspozycja art. 22 ust. 2 ustawy SENT wystarczające jest wykazanie, że doszło do naruszenia określonych obowiązków. Innymi słowy, przepisy prawa regulujące obowiązek przestrzegania norm związanych z systemem monitorowania drogowego przewozu towarów, wyłączają możliwość swobodnej interpretacji tych uregulowań przez osoby dokonujące kontroli, jak też przez organ prowadzący postępowanie administracyjne.

Następnie organ odwoławczy stwierdził brak przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary, z uwagi na ważny interes przewoźnika lub interes publiczny. Pojęcia te szeroko omówił, wspierając przedstawioną argumentację poglądami prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podniósł, że możliwości odstąpienia od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej za nieuzupełnienie zgłoszenia o dane, o których mowa art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. c ustawy dotyczy przepis art. 22 ust. 3 ustawy SENT wskazujący, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust.3.

Zdaniem Dyrektora odstąpienie od wymierzenia kary traktować należy jako instytucję szczególną, którą można zastosować w określonych okolicznościach, np. znacznego pogorszenia sytuacji ekonomicznej podatnika, na skutek zdarzeń od niego niezależnych i przez niego niezawinionych (poważna choroba, klęska żywiołowa), z uwzględnieniem prawodawstwa unijnego. Podstawą odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie mogą być sytuacje, które dotyczą dużej części podmiotów dotkniętych problemami finansowymi (np. wzrost kosztów zatrudnienia pracowników czy utrzymania biura).

Skoro przewóz towaru odbywał się przy użyciu zespołu pojazdów, to w świetle przepisów ustawy SENT, przewoźnik zobowiązany był do wskazania w zgłoszeniu numerów rejestracyjnych pojazdu samochodowego oraz naczepy.

Oznacza to, że spółka występując w roli przewoźnika naruszyła obowiązek wynikający z treści art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. c ustawy SENT, bowiem nie podała wymaganych danych dotyczących środka transportu.

Podkreślił, że niezgłoszenie w systemie SENT numerów rejestracyjnych środka przewozowego, którym przewożony jest towar objęty systemem monitorowania, godzi w bezpieczeństwo społeczeństwa jako nadrzędnej wartości wspólnej. Numery rejestracyjne to główne i podstawowe informacje umożliwiające organom KAS sprawowanie właściwego monitoringu drogowego przewozu towarów i zapewnienie bezpieczeństwa całego przewozu. Niewskazanie numeru rejestracyjnego naczepy świadczyć może o braku dołożenia należytej staranności w prowadzonej działalności. Wbrew twierdzeniom strony popełnionego naruszenia nie można utożsamiać z oczywistą omyłką pisarską, albowiem niewpisanie do zgłoszenia numeru rejestracyjnego naczepy nie nosi znamion oczywistego błędu. Z kolei, w interesie publicznym leży, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisów prawa, by była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości.

Badając istnienie przesłanek odstąpienia organ ustalił, że spółka:

1. - nie wskazała dochodu netto (miesięcznie), jaki osiąga z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej,
2. - posiada działkę o szacunkowej wartości [...] zł,
3. - posiada środki transportu lądowego (8) oraz samochody ciężarowe w leasingu (4) wyszczególnione odpowiednio w tabelach na stronie 11 i 12 decyzji naczelnika,
4. - zobowiązania względem innych banków to: gwarancja bankowa na kwotę [...]zł udzielona przez [...] (data zawarcia umowy 13.09.2021 r., data ważności 12.09.2022 r.) na zabezpieczenie pokrycia ewentualnych kosztów poniesionych w toku działalności polegającej na przetwarzaniu odpadów i niezwróceniu ewentualnych kosztów wywozu odpadów odpowiedniemu organowi gminnemu,
5. - stan gotówki na 10.10.2021 r. wynosił: kasa gotówkowa [...] zł, środki zgromadzone na rachunkach bankowych: [...] zł i [...] EUR,
6. - maszyny, urządzenia (np. komputery, laptopy, drukarki) itp., przedstawiała załączona do oświadczenia lista środków trwałych w użyciu.

Nadto wskazał, że spółka załączyła także wyjaśnienia do Działu [...] Inne informacje dotyczące strony (pkt 142-145). Z informacji dodatkowej do bilansu za rok 2021 wynika, że na 31 grudnia 2021 r. zatrudniała 19 osób.

Z kolei przedłożone przez spółkę zaświadczenia potwierdzały brak zaległości publicznoprawnych wobec urzędu skarbowego oraz ZUS-u.

Z dostarczonych dokumentów finansowych wynika, że spółka osiągnęła zysk netto wynoszący: za rok 2020 - [...] zł, za rok 2021 -[...] zł.

Według organu nałożona kara nie doprowadzi do zagrożenia egzystencji firmy czy zachwiania jej płynności finansowej, nadmiernego utrudnienia w jej funkcjonowaniu, w tym konieczności ograniczania działalności czy zwalniania pracowników, tym bardziej, że nałożona kara stanowi ok. 0,72% zysku netto firmy za 2021 r. Strona dysponuje znacznym majątkiem nieruchomym, ruchomym oraz dużą kwotą gotówki ([...] zł).

Zdaniem Dyrektora nie zasługiwały na uwzględnienie argumenty wskazujące na fakt wypełniania zgłoszenia przez pracownika zajmującego się na co dzień zgłoszeniami innych środków transportu i jego przeoczenie w tym zakresie i brak uszczupleń w podatkach.

Jednocześnie podniósł, że zebrany materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 22 ust. 2 ustawy SENT oraz o braku możliwości odstąpienia od wymiaru tej kary, zgodnie z art. 22 ust. 3 tej ustawy. Sam fakt, że materiał dowodowy został oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania wyrażonych w art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej "Ordynacja podatkowa"). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji szczegółowo opisuje podjęte działania i ustalony stan faktyczny oraz ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Naczelnik nie naruszył zasady zaufania. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, jak również zasady demokratycznego Państwa prawa sformułowanej w art. 2 Konstytucji RP. Okoliczność, że strona nie zgadza się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia obowiązujących zasad i tego, że materiał dowodowy nie został zebrany w całości. Strona ma bowiem prawo do własnego, subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni.

Nie naruszono także zasady postępowania wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ rozpatrzył cały materiał dowodowy, a poszczególne dowody osobno, jak i we wzajemnej łączności.

Zdaniem organu odwoławczego nie doszło do naruszenia art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, ponieważ przepis ten wskazuje, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Przepis ten nie dotyczy rozstrzyganej sprawy, ponieważ ustawa SENT nie ogranicza konstytucyjnych wolności i praw.

Odnośnie zarzutu dotyczącego nieadekwatności kary do zagrożenia wyjaśnił, że wymiar kar za poszczególne naruszenia przepisów ustawy ustalony został przez ustawodawcę w konkretnej wysokości, ustawa nie przewiduje miarkowania kary.

Spółka wniosła skargę na decyzję Dyrektora do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika. Zarzuciła naruszenie:

1. a) art. 22 ust. 2 ustawy SENT poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że karze pieniężnej podlega się również w przypadku, gdy przewoźnik wypełnił ciążący na nim obowiązek, jednak do jego wypełnienia doszło po rozpoczęciu przewozu;
2. b) art. 22 ust. 3 ustawy SENT, poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od wymierzenia kary, na skutek błędnego przyjęcia, że nie zaszła przesłanka "interesu publicznego";
3. c) art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu, brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego i wyjaśnienia, czy w sprawie zaszła przesłanka interesu publicznego oraz czy istniało realne zagrożenie uszczuplenia należności w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług, a także czy w interesie publicznym leży karanie podmiotów działających legalnie, pominięcie okoliczności, że skarżąca uzyskała numer referencyjny SENT, a zatem mogła pozostawać w przekonaniu, że wypełniła obowiązek ustawowy;
4. d) art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy przepis ten nakazuje rozstrzygać wątpliwości, co do stanu faktycznego lub wątpliwości prawne na korzyść strony postępowania.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła pominięcie faktu, że zgłoszenie przewozu SENT odbywa się przez aplikację umieszczoną na platformie elektronicznej PUESC prowadzonej przez Ministra Finansów, która dopuszczała taki sposób wypełnienia zgłoszenia. Okoliczność ta wskazuje, że spółka działała w zaufaniu do organu państwa. Na poparcie zajętego stanowiska strona powołała wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 3 lutego 2021 r., sygn. akt ll SA/Go 721/20.

Następnie przedstawiła interpretację przesłanek "ważnego interesu przewoźnika" i "interesu publicznego", wspierając rozważania poglądami prezentowanymi w orzecznictwie.

Organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: "p.p.s.a.") wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Skarga podlega oddaleniu.

Podstawę prawną wydanych w sprawie decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 9 marca 2017 r. - o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 1857 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT system monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy.

W art. 3 ust. 2 ustawy przewidziano katalog towarów objętych systemem, z zastrzeżeniem ust. 4-8 oraz ust. 10 tego przepisu. W art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. c ustawy SENT wskazano, że systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przewóz towaru objętego pozycją CN 2710 - jeżeli masa brutto przesyłki towaru objętego tą pozycją przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 i 9 ustawy SENT przewoźnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, wykonującą przewóz towarów, natomiast przewóz towarów to przemieszczanie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej albo krajowej sieci kolejowej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku.

W myśl art. 5 ust 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu.

Natomiast art. 5 ust 4 pkt 1 lit c tej ustawy podaje, że w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru: po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o: numery rejestracyjne środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a (środek transportu to pojazd samochodowy lub zespół pojazdów składający się z pojazdu samochodowego oraz przyczepy lub naczepy w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym).

Art. 22 ust 2 ustawy SENT stanowi, że w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości [...] zł. W myśl ust 3 tego artykułu, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 -2a. z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Podstawowe okoliczności sprawy nie są sporne.

Skarżąca spółka w przewozie zgłoszonym pod numerem [...] z 26 kwietnia 2022 r. figuruje jako przewoźnik towaru w postaci oleju odpadowego w ilości 23000 kg, sklasyfikowanego pod pozycją CN 2710. Odbiorcą towaru była [...] S.A., natomiast miejscem dostarczenia towaru była miejscowość J., ul. [...]

Towar będący przedmiotem dostawy był więc objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, co wiązało się z określonymi obowiązkami, również po stronie skarżącej.

W związku z tym skarżąca jako przewoźnik miała obowiązek – przed rozpoczęciem przewozu towaru – uzupełnienia zgłoszenia SENT o dane wskazane w art. 5 ust 4 lit c ustawy SENT, czyli numerów rejestracyjnych pojazdu samochodowego oraz naczepy.

Podczas kontroli 27 kwietnia 2022 r. ustalono, że skarżąca nie wykonała ciążącego na niej obowiązku, gdyż nie uzupełniła zgłoszenia SENT o wymagane dane dotyczące numeru rejestracyjnego naczepy, czego, co do zasady, nie kwestionowała.

Powoływała natomiast jako znaczącą dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność uzupełnienia zgłoszenia podczas kontroli. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy (k.

31) które zawierają podgląd zgłoszenia SENT nr [...] z uwzględnieniem modyfikacji z 27 kwietnia 2022 r. dokonanej o godzinie 10:27:07 informacje o środku transportu zostały uzupełnione o numer rejestracyjny naczepy tj. [...]

W tym zakresie skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 22 ust 2 ustawy o SENT poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że karze pieniężnej podlega się również w przypadku, gdy przewoźnik wypełnił ciążący na nim obowiązek, jednak do jego wypełnienia doszło po rozpoczęciu przewozu.

Zdaniem sądu zarzut ten jest niezasadny.

Przypomnieć w tym miejscu wymaga, że kontrolę rozpoczęto 27 kwietnia 2022r. o godz. 10:10. W toku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że w zgłoszeniu utworzonym w dniu 26 kwietnia 2022 r. o godz. 13:39:21, nie uzupełniono danych w zakresie numeru rejestracyjnego naczepy. Wpisania tych danych w systemie SENT dokonano dopiero w toku kontroli o godzinie 10:27:07 w dniu 27 kwietnia 2022 r. Nie ulega wątpliwości, ze skarżąca dokonała wpisania numeru rejestracyjnego naczepy dopiero w trakcie kontroli.

W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji, w oparciu o wyczerpująco zebrany i wszechstronnie oceniony materiał dowodowy, prawidłowo stwierdziły, że skarżąca naruszyła obowiązek określony w art. 5 ust 4 pkt 1 lit c ustawy SENT i w konsekwencji prawidłowo też zastosowały sankcję przewidzianą w art. 22 ust. 2 tej ustawy, czyli nałożyły karę pieniężną w kwocie [...]zł.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącej o dokonaniu błędnej wykładni art. 22 ust. 2 ustawy.

W ocenie sądu, przepis ten należy interpretować łącznie z art. 5 ust 4 pkt 1 lit c ustawy SENT, który wyraźnie stanowi, że przewoźnik jest obowiązany uzupełnić dane w zgłoszeniu przed rozpoczęciem przewozu towaru. Nie budzi zatem żadnych wątpliwości sądu, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy wystąpiły podstawy prawne do wymierzenia przedmiotowej kary, a podjęte przez skarżącego w trakcie kontroli (a tym samym po rozpoczęciu przewozu) próby uzupełnienia zgłoszenia nie mają w sprawie znaczenia z perspektywy zaistnienia naruszenia i wymierzenia przewidzianej za to naruszenie kary.

Sąd nie podziela również podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, poprzez zaniechanie przez organ wyjaśnienia, czy istniało realne zagrożenie uszczuplenia należności w podatku akcyzowym oraz w VAT. W realiach sprawy wystąpienie bądź brak uszczuplenia w należnościach publicznoprawnych nie ma znaczenia dla prowadzenia niniejszego postępowania.

W tym miejscu należy przywołać art. 30 ust. 4 ustawy SENT, w myśl którego warunkiem wszczęcia postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej jest uszczuplenie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, jednak jedynie wówczas, gdy naruszenia podlegające zgodnie z ustawą karze pieniężnej zostaną stwierdzone w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej.

W związku z tym podstawową przesłanką uwzględnienia art. 30 ust. 4 – w przywoływanym przez skarżącą kontekście – jest fakt, że naruszenie zostało stwierdzone w określonej sytuacji procesowej.

W niniejszej sprawie naruszenie stwierdzono podczas kontroli celno-skarbowej, jednak nie była to kontrola, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o KAS, gdyż nie dotyczyła przestrzegania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej czy też prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami.

Jak wynika z protokołu kontroli z 27 kwietnia 2022 r. nr [...] przedmiotem kontroli była weryfikacja dokumentów przewozowych, analiza zgłoszenia SENT ze stanem faktycznym.

Jak wywiódł WSA w Białymstoku w sprawie II SA/Bk 879/21 (wyrok prawomocny z uwagi na oddalenie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II GSK 801/22 z 13 stycznia 2023 r., orzeczenia.nsa.gov.pl), a pogląd ten sąd w sprawie niniejszej akceptuje i uznaje za własny, ustawa SENT nie jest ustawą podatkową i nie zawiera przepisów prawa podatkowego; przeprowadzona na podstawie przepisów tej ustawy kontrola nie dotyczy przepisów prawa podatkowego i nie ma podstaw do uznania, że była to kontrola, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, tj. w zakresie przepisów prawa celnego i obrotu między obszarem UE a państwami spoza tego obszaru. Przepis art. 30 ust. 4 ustawy SENT, umożliwiający niewszczynanie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej dotyczy sytuacji, gdy naruszenie tej ustawy zostanie wykryte "przy okazji" prowadzenia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej czy też kontroli celno-skarbowej dotyczącej przepisów prawa podatkowego i prawa celnego.

Natomiast w sytuacji, gdy kontrola jest ukierunkowana na zbadanie, czy przestrzegane są przepisy ustawy SENT, bądź też jest to (przykładowo) kontrola drogowa, przepis ten nie będzie mógł znaleźć zastosowania.

Wobec powyższego, skoro w niniejszej sprawie naruszenie nie zostało stwierdzone podczas prowadzenia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej czy też kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o KAS, to – dla wyniku kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia – nie ma znaczenia, czy doszło, czy też nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

Tym samym strona nie może skutecznie zarzucać organom zaniechań postępowania dowodowego w powyższym zakresie.

Zdaniem sądu prawidłowe są również rozważania i wnioski organów co do braku możliwości odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej.

Stosownie do treści art. 21 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Przesłanka ważnego interesu strony (przewoźnika) została właściwie zinterpretowana przez organy, co po dokonanej analizie materiału dowodowego doprowadziło do prawidłowej konkluzji o odmowie jej zastosowania.

Ważny interes strony zaistnieje wówczas, gdy wystąpią nadzwyczajne okoliczności losowe powodujące przykładowo znaczne obniżenie zdolności płatniczych, w szczególności zagrażające funkcjonowaniu podmiotu albo grożące niewywiązywaniem się z nałożonych obowiązków. Użycie słowa "ważny" wskazuje, że nie każdy interes uzasadnia odstąpienie od wymierzenia kary, bo taki interes posiada każdy podmiot dążący do ograniczenia obciążeń finansowych. Chodzi o interes szczególnie istotny, wyjątkowy, ważniejszy niż właściwy wszystkim pozostałym przedsiębiorcom spełniającym przesłanki do wymierzenia kary.

Istnienie tej przesłanki nie zostało wykazane przez skarżącą oraz trafnie organ nie stwierdził jej wystąpienia z urzędu. Z akt sprawy i przedłożonych przez spółkę dokumentów nie wynika w jaki sposób zapłata kary administracyjnej miałaby wpłynąć na działalność firmy i możliwość jej dalszego funkcjonowania, skoro skarżąca znajduje się w co najmniej dobrej kondycji finansowej.

Spółka zatrudniała na koniec 2021 roku 19 pracowników, posiada działkę o szacunkowej wartości [...] zł, środki transportu lądowego (8) oraz samochody ciężarowe w leasingu (4). Jej zobowiązania względem innych banków to: gwarancja bankowa na kwotę [...]zł udzielona przez [...] na zabezpieczenie pokrycia ewentualnych kosztów poniesionych w toku działalności polegającej na przetwarzaniu odpadów i niezwróceniu ewentualnych kosztów wywozu odpadów odpowiedniemu organowi gminnemu. Natomiast stan gotówki na dzień 10 października 2021 r. wynosił: kasa gotówkowa [...] zł, środki zgromadzone na rachunkach bankowych: [...] zł i [...] EUR.

Spółka nie ma zaległości publicznoprawnych wobec urzędu skarbowego oraz ZUS-u. Z dostarczonych przez stronę dokumentów finansowych wynika, że osiągnęła zysk netto wynoszący: za rok 2020 - [...] zł, za rok 2021 -[...] zł.

Mając na uwadze powyższe ustalenia słusznie przyjęto, że zapłata nałożonej kary nie doprowadzi do zagrożenia egzystencji firmy czy zachwiania jej płynności finansowej i nadmiernego utrudnienia w jej funkcjonowaniu. Strona dysponuje bowiem majątkiem nieruchomym znacznej wartości, ruchomościami oraz gotówką.

W realiach sprawy nie wystąpiły zatem okoliczności uzasadniające ustalenie, że po stronie spółki występuje ważny interes z powodu którego uiszczenie kary byłoby dla niej ponadnormatywnie niekorzystne, zakłócające jej funkcjonowanie, płynność finansową, ingerujące w jej byt pod względem ekonomicznym.

Co prawda pojęcia tego nie można ograniczać tylko do interesu ekonomicznego, jednak spółka nie wykazała, że w sprawie zachodziły inne sytuacje nadzwyczajne czy zdarzenia losowe, które takie odstąpienie by uzasadniały, ze względów dla niej ważnych i innych niż ekonomiczne. Z pewnością cech takich nie posiadają zobowiązania cywilnoprawne, albowiem są one następstwem podjętych przez spółkę decyzji związanych z prowadzoną działalnością.

Stąd prawidłowa jest ocena organu, że ważny interes strony jako przesłanka do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT nie wystąpił w sprawie niniejszej.

Natomiast przesłanka interesu publicznego to rodzaj klauzuli generalnej o dużym stopniu niedookreśloności, której treść nie może być wypełniana w sposób dowolny, lecz organ administracji czy sąd stosujący prawo mają obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę tej klauzuli (vide np. wyrok z 14 października 2021 r., II GSK 885/21). Nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od wymierzenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Ustalenie czy przesłanka ta zachodzi powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności rozumianej w ten sposób, że nie leży w interesie publicznym nakładanie dolegliwych kar na podmiot odbierający działający legalnie, który dopuścił się pewnych uchybień formalnych o nieistotnym znaczeniu, jeśli nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci uszczuplenia dochodów, a nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (vide np. wyrok NSA z 12 grudnia 2022 r., II GSK 899/22, czy z 7 czerwca 2022 r. II GSK 182/19 i powołane tam orzecznictwo).

W kontekście podnoszonych w skardze zarzutów należy zauważyć, że to właśnie przy rozważaniu proporcjonalności wymierzonej kary, możliwym jest uwzględnienie eksponowanej przez skarżącą okoliczności braku uszczuplenia należności publicznoprawnych.

Jednakże, nie jest to jedyna okoliczność jaka ma wpływ na ocenę proporcjonalności wymierzonej kary.

Organ winien rozważyć również, czy sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona.

Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary.

Jak wskazał sąd kasacyjny w sprawie II GSK 801/22, "Istota problemu przy ocenie, czy w konkretnej sprawie zachodzi uzasadniona interesem publicznym możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej sprowadza się do oceny wagi stwierdzonych naruszeń z punktu widzenia celów ustawy SENT, w kontekście wartości takich jak m.in. sprawiedliwość i równość. Ocena spełnienia przesłanki "interesu publicznego" - przewidzianej art. 21 ust. 3 ww. aktu i uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej – powinna uwzględniać również szczególne znaczenie zasady proporcjonalności.

W orzecznictwie zasadnie podnosi się bowiem, że zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej, a jej dolegliwością.

Należy przy tym mieć na uwadze, że ustawodawca nakładając obowiązki co do wypełniania w odpowiednim czasie przewidzianych ustawą zgłoszeń czyni to dla zabezpieczenia interesów fiskalnych i może nakładać także na przewoźników jako profesjonalistów szczególne wymogi, służące realizacji celów ustawowych.

Stosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT powinno więc mieć charakter wyjątkowy, w rozumieniu ustawy –"uzasadniony".

Rozważenia wymagają takie okoliczności, jak te, czy z uwagi na zakres działalności przewoźnika, jego wywiązywanie się z obowiązków przestrzegania prawa w prowadzonej działalności, stwierdzone uchybienie ma charakter incydentalny, nie nosi znamion działania celowego, czy nie jest przejawem lekceważącego stosunku tego podmiotu do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków (por. wyroki NSA z 18 listopada 2021 r., II GSK 1203/21; z 1 kwietnia 2022 r., II GSK 192/22).

W tym kontekście wskazać trzeba, – co podaje organ w odpowiedzi na skargę – że wobec spółki wydano również decyzję z 12 stycznia 2022 r. nakładającą karę pieniężną za niewykonanie obowiązku bieżącego przekazywania danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem (art. 10a ust 1 ustawy SENT).

Objęte przedmiotową sprawą naruszenie przepisów ustawy SENT nie jest zatem naruszeniem jedynym, incydentalnym, którego dopuściła się skarżąca.

Na uwzględnienie w kontekście braku proporcjonalności kary nie mogą również zasługiwać argumenty spółki o nieobecności pracownika, który zajmował się obsługą tego typu zgłoszeń i jego zastępstwa. To bowiem na przedsiębiorcy spoczywa obowiązek prawidłowego przeszkolenia personelu, właściwego podziału pracy. To przedsiębiorca także ponosi odpowiedzialność za uchybienia powstałe na skutek działań, czy zaniechań swoich pracowników.

Sąd nie podziela także argumentacji strony w zakresie, w jakim wywodzi, że dopuściła się jedynie oczywistej omyłki pisarskiej. Należy zwrócić uwagę, że czym innym jest omyłka polegająca np. na zamianie liter lub cyfr w numerze rejestracyjnym naczepy, czy pominięcie jednej litery lub cyfry, a czym innym jest całkowity brak – czyni nie zamieszczenie – takiego numeru rejestracyjnego w zgłoszeniu.

Zdaniem sądu całkowite pominięcie zamieszczenia takich danych nie mieści się w kategorii omyłki pisarskiej i nie może w związku z tym być uznane jako błahe.

Stąd zasadny jest według sądu wniosek, że wymierzenie spółce kary w kontrolowanej sprawie nie naruszyło zasady proporcjonalności.

Subiektywnie niska szkodliwość przypisanego skarżącej zaniechania, brak uszczuplenia należności publicznoprawnych, nie mają wpływu na końcową i prawidłową ocenę organu o niewystąpieniu interesu publicznego w odstąpieniu od kary, którą sąd podziela jako nienaruszającą prawo.

Wskazać trzeba nadto, że konstrukcja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej za naruszenia ustawy SENT nie uzależnia jej zastosowania od stwierdzenia wystąpienia bądź niewystąpienia zawinienia, niedbałości, niedbalstwa czy niestaranności.

Dodatkowo ponownego podkreślenia wymaga fakt zaistnienia w spółce nie tylko naruszenia ocenianego w sprawie niniejszej, ale też innego, stwierdzonego decyzją z 10 października 2022 r., co świadczy o powtarzaniu się nieprawidłowości.

Ocena faktu powtarzających się nieprawidłowości powinna być dokonana w szerszym kontekście, mimo że na pierwszy rzut oka liczba nieprawidłowości może się wydawać niewielka.

Odstępowanie od ukarania motywowane m.in. niewielką liczbą nieprawidłowości u danego podmiotu prowadziłoby do rozmywania odpowiedzialności na gruncie ustawy SENT, co przy skali krajowej tych przewozów podważałoby osiągnięcie celu tej ustawy.

Wskazać też trzeba, że ustanawiając kary pieniężne za nieprzestrzeganie określonych nakazów i zakazów ustawodawca nie oczekuje z tego tytułu stałych dochodów, lecz zgodnego z prawem zachowania adresatów norm prawnych (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2021 r., II GSK 100/21). Klauzula interesu publicznego, w kontekście stosowania sankcji administracyjnej, wymaga od organu uwzględnienia, czy w danym przypadku jej zastosowanie jest uzasadnione i współmierne z punktu widzenia celów ustawy, zgodnie z zasadą proporcjonalności. W związku z tym istotna jest ocena całokształtu działań danego podmiotu w konkretnej sytuacji faktycznej, w tym wagi stwierdzonych naruszeń.

Tę ocenę organy w sprawie niniejszej przeprowadziły. Nałożona kara pieniężna stanowi proporcjonalną reakcję w stosunku do stwierdzonych naruszeń. Należy podkreślić, że inne nieprawidłowości i zaniedbania po stronie skarżącej w zakresie przewozów realizowanych w zgłoszeniach SENT już wystąpiły.

Tymczasem nawet niezamierzone uchybienia, jednak występujące wielokrotnie, należy postrzegać w kategoriach nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20). Przemawia to więc za stwierdzeniem, że nałożenie kary pieniężnej stanowi adekwatną reakcję w niniejszej sprawie, bowiem zaniechania (działania) skarżącej Spółki przyczyniały się do zakłócania działania systemu monitorowania utrudniając związku z tym realizację celów istnienia tego systemu.

Sąd nie uwzględnił też argumentacji skargi, że skoro uzyskano numer referencyjny SENT, to strona mogła pozostać w przekonaniu o wypełnieniu obowiązku ustawowego. Podniesienia wymaga, że uzyskanie numeru zgłoszenia nie jest jednoznaczne z prawidłowym wypełnieniem wszystkich koniecznych informacji w konkretnym przypadku. Przy czym to strona zobowiązana do wypełnienia rejestru posiada wiedzę o istotnych z punktu widzenia celu ustawy danych, charakterystycznych dla konkretnego przewozu towaru.

Nadto podkreślenia wymaga, że podstawowym celem ustawy SENT jest zapewnienie skutecznego systemu śledzenia towarów wrażliwych, na każdym etapie ich przemieszczania. Natomiast numery rejestracyjne to główne i podstawowe informacje umożliwiające organom KAS sprawowanie właściwego monitoringu drogowego przewozu towarów. Tym samym numer rejestracyjny stanowi element zgłoszenia o szczególnym znaczeniu dla realizacji celów ustawy.

W przedmiotowej sprawie, co wykazano powyżej, nie ziściła się żadna z przesłanek z art. 21 ust. 3 ustawy SENT.

W świetle powyżej zaprezentowanego stanowiska będącego wynikiem dokonanej kontroli zaskarżonej decyzji, jako niezasadne należy ocenić podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad ogólnych, zgromadzono w sprawie kompletny materiał dowodowy oraz ustalono okoliczności niezbędne do orzekania w sprawie kary pieniężnej. Wbrew zarzutom skargi nie pominięto eksponowanych przez skarżącą faktów, lecz wyjaśniono dlaczego w realiach sprawy nie mogą odnieść spodziewanego przez stronę skutku.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 2a O.p. albowiem w niniejszej sprawie nie zaistniały żadne wątpliwości co do treści przepisów prawa, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść strony.

Reasumując stwierdzić trzeba, że organy obydwu instancji w sposób prawidłowy przeprowadziły proces wydania decyzji, w tym także w jej części uznaniowej obejmującej ocenę wystąpienia przesłanek do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej.

Uwzględniły wszystkie przepisy mające w sprawie zastosowanie, zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, pojęcia nieostre zostały zinterpretowane prawidłowo, nie pominięto istotnych elementów stanu faktycznego oraz wybrały rozwiązanie przewidziane przepisem prawa materialnego a jednocześnie należycie je uzasadniając. W okolicznościach niniejszej sprawy, w ocenie sądu, nie można organom zarzucić uchybień w zakresie, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.