Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia [...] nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]. nr [...]w sprawie uznania zarzutów J. S. na prowadzone postępowanie egzekucyjne za nieuzasadnione.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustalił, że w przedmiotowej sprawie w stosunku do J. S. prowadzone jest postępowanie egzekucyjne w oparciu o 14 tytułów wykonawczych – prawomocnych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 8 grudnia 2008r. nr 524/AKCYZA/2008 do nr 537/AKCYZA/2008, obejmujących zaległości z tytułu podatku akcyzowego za okres od marca 2003r. do kwietnia 2004r.
Organ egzekucyjny - Dyrektor Izby Celnej w K. zawiadomieniem z dnia 30 grudnia 2008r. podjął czynności zmierzające do zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym, dokonując tym samym wszczęcia egzekucji administracyjnej. Jednocześnie, w dniu 22 stycznia 2009r. J. S. doręczono zawiadomienia o w/w zajęciu oraz odpisy tytułów wykonawczych.
J. S. zgłosił zarzut, że nie istnieje podstawa prawnej, na której zostało oparte całe postępowanie, gdyż nie została wydana i doręczona decyzja prawomocna pozwalająca organowi egzekucyjnemu prowadzić postępowanie egzekucyjne.
Organ ustalił, że w/w decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w przedmiocie wymiaru podatku akcyzowego zostały doręczone J. S. w dniu 24 grudnia 2008r. Czynność doręczenia w/w decyzji miała miejsce w formie doręczenia zastępczego, tj. zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na niepodjęcie przesyłki przez adresata. Pismo awizowano w dniu 10-ego i 18-ego grudnia 2008r. Zobowiązany nie skorzystał z prawa mu przysługującego i nie wniósł odwołań od w/w decyzji, w związku z czym stały się prawomocne. Jednocześnie organ wskazał, że w orzecznictwie sądowym reprezentowany jest pogląd, iż doręczenia pism organu podatkowego wysłanych przed momentem poinformowania tego organu o zmianie adresu przez stronę są prawnie skuteczne (wyrok WSA w Warszawie sygn. akt V SA 4387/03, LEX nr 169334).
W dniu 15 grudnia 2008r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wpłynęło pismo J. S. z dnia 8 grudnia 2008r. o zmianie adresu. Przesyłka polecona zawierająca w/w decyzje Dyrektora UKS w K. została natomiast nadana na poczcie 9 grudnia 2008r, a więc sześć dni przed zawiadomieniem o zmianie adresu.
Organ powołał się na art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Z kolei art. 150 § 2 w/w ustawy stanowi, że zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.
Organ uznał za bezzasadny zarzut, że organ egzekucyjny wydał przedmiotowe postanowienie bez należytego zbadania stanu sprawy, w kwestii braku doręczenia decyzji bowiem analiza akt sprawy wskazuje na brak dowodu w tym zakresie. W toku postępowania organ egzekucyjny pismem z dnia 12 lutego 2009r. uzyskał od Dyrektora UKS w K. jednoznaczną informację, wraz z załącznikami stanowiącymi dokumentację, potwierdzającą fakt doręczenia zastępczego w/w decyzji, o którym mowa w art. 150 §2 Ordynacji podatkowej. Dowodem jest zwrot przesyłki poleconej w/w decyzji wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru tej przesyłki, z adnotacją urzędu pocztowego, że "z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1 przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym w dniu 10 grudnia 2008r. Zwrotne potwierdzenie odbioru zawiera, informację, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata.
Odnosząc się do zarzutu, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane bez zajęcia wymaganego stanowiska przez wierzyciela organ wskazał, iż w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym organem egzekucyjnym jest Dyrektor Izby Celnej w K., który jest jednocześnie wierzycielem dochodzonych należności. Zatem orzekanie w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne dwoma postanowieniami (wierzyciela i osobno organu egzekucyjnego) w przypadku gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym jest bezpodstawne. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na wyrok WSA w K. z dnia 7 listopada 2007r. sygn. akt I SA/Ke 382/07, wydany w oparciu o uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2007r. w sprawie I FPS 4/06).
Na powyższe rozstrzygnięcie J. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego oraz poprzedzającego go postanowienia podniósł, że organ, w sytuacji gdy skarżący oparł zarzut na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (nieistnienie obowiązku), powinien zastosować się do nakazu wynikającego z art. 34 § 1 w/w ustawy, zgodnie z którym zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Zdaniem skarżącego w sprawie wymagane jest stanowisko innego organu i jest ono dla organu egzekucyjnego wiążące.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje.
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy wskazać, że przedmiotem kontrolowanego przez Sąd postanowienia jest wyrażona przez organ egzekucyjny ocena zasadności zgłoszonego przez zobowiązanego zarzutu w ramach prowadzonego wobec niego postępowania egzekucyjnego. Ten przedmiot rozstrzygnięcia organu implikuje też zakres kontroli sądowej według zasad wyżej wskazanych. W postępowaniu wywołanym wniesieniem zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym przedmiotem rozpoznania jest bowiem wyłącznie treść tych zarzutów (tak m.in. NSA w wyroku z 14 września 2007r., I OSK 522/07, publ. Lex nr 374393)
Należy przypomnieć, że organ egzekucyjny przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu egzekucyjnego zawierający zgodnie z art.27 §1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz.1954 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa egzekucyjna, pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w terminie 7 dni od doręczenia odpisu tytułu wykonawczego.
W niniejszej sprawie zobowiązany reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego, pismem z dnia 28 stycznia 2009r. zgłosił jeden zarzut znajdujący oparcie w przepisie art.33 pkt 2 ustawy egzekucyjnej, tj. brak wymagalności obowiązku, bowiem jego zdaniem, nie została wydana i doręczona decyzja w sprawie.
Poddając analizie przywołane przez organ przesłanki odmowy uwzględnienia tego zarzutu należy stwierdzić, że zasługują one na aprobatę.
Materiał dowodowy sprawy wskazuje, że egzekwowane decyzje zostały doręczone zobowiązanemu skutecznie w dniu 24 grudnia 2008r. w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Regulacje prawne sformułowane w treści art. 144 i następnych Ordynacji podatkowej, przewidują, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W niniejszej sprawie doręczenia dokonano przez pocztę, co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. W przypadku osób fizycznych doręczenie winno nastąpić w miejscu ich zamieszkania lub miejscu pracy (art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej). W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 149 Ordynacji podatkowej).
Jeżeli jednak niemożliwym jest doręczenie w sposób wskazany w art. 148-149 Ordynacji podatkowej, to zgodnie z art. 150 tej ustawy poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę; adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku nieodebrania przez adresata przesyłki przechowywanej w placówce pocztowej w warunkach wyżej określonych, omawiana ustawa przyjmuje, że nieodebrane pismo pozostawia się w aktach sprawy, uważając jednocześnie, iż jego doręczenie dokonane zostało z upływem ostatniego dnia okresu przechowywania w tej placówce.
Z regulacji tej wynika, iż ustawodawca podatkowy konsekwencję w postaci tzw. fikcji doręczenia wiąże nie z faktem samej nieobecności adresata w miejscu zamieszkania, czy też z faktem niemożności doręczenia pisma osobie upoważnionej do odbioru korespondencji w lokalu jego siedziby lub miejscu prowadzenia działalności, lecz z samym faktem bezskutecznego przechowywania przesyłki w placówce pocztowej przez wymagany przepisami prawa okres, będący skutkiem nieodebrania jej w określonym terminie.
Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy i wbrew stanowisku wyrażonemu przez zobowiązanego w zażaleniu, zaistniały wszystkie przesłanki dla stwierdzenia skutku doręczenia pisma jego adresatowi w tym trybie. Dowodem jest zwrot przesyłki poleconej z decyzjami Dyrektora Urzędu Skarbowego w K. wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru tej przesyłki, z adnotacją urzędu pocztowego, że "z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1 przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym w dniu 10 grudnia 2008r." Zwrotne potwierdzenie odbioru zawiera, informację, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Przesyłkę awizowano dwukrotnie, po raz pierwszy w dniu 10-ego i powtórnie 18-ego grudnia 2008r. Tym samym upływ 14- tu dni od pierwszego awiza wywołał skutek doręczenia. Przedmiotowe decyzje zostały więc doręczone 24 grudnia 2008r.
Skutku doręczenia w tym trybie, jak słusznie przyjęły organy, nie mogła też podważyć informacja od strony jaką uzyskał organ w dniu 15 grudnia 2008r. o zmianie adresu zobowiązanego. Informację tę organ uzyskał już po nadaniu korespondencji w dniu 9 grudnia 2008r. i po jej dotarciu na adres zobowiązanego w dniu 10 grudnia 2008r.
Zagadnienie zmiany miejsca zamieszkania przez stronę w toku postępowania normuje art. 146 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu poczty elektronicznej, jeżeli wystąpiono o doręczanie pism drogą elektroniczną (§ 1). W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (§ 2). Skutek prawny wnikający z przepisu art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej następuje wtedy, gdy spełnione są dwie przesłanki: pierwsza - doręczenie pisma zostało dokonane z zachowaniem obowiązujących przepisów i druga - do dnia ekspedycji pisma organ podatkowy nie został powiadomiony o zmianie adresu. Taką tezę stawia też J. Borkowski (por. J. Borkowski [w:] B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wydawnictwo Unimex 2005, s. 602).
Sąd w niniejszej sprawie podzielając to stanowisko, dodatkowo zauważa, że skuteczność dokonania przez stronę zawiadomienia o zmianie swojego adresu, dotyczy wszelkich czynności podejmowanych przez organ, już po powzięciu informacji od strony, a zatem czynności przyszłych. W sytuacji, gdy czynność podjęta została przez organ jeszcze przed skutecznym poinformowaniem go o zmianie adresu, a nadto rozpoczął się już związany z tą czynnością bieg ustawowych terminów (w niniejszej sprawie 14 dniowy termin przechowywania przesyłki w placówce pocztowej), nie jest możliwe postawienie organowi zarzutu naruszenia prawa.
Przy czym jak wynika z zalegającego w aktach raportu z czynności egzekucyjnych z dnia 31 grudnia 2008r. żona zobowiązanego potwierdziła, że zobowiązany jest nadal zameldowany pod adresem W. K. 28 na pobyt stały i obecnie przebywając u brata kontaktował się z nią telefonicznie przed świętami Bożego Narodzenia. Tym samym zobowiązany powinien posiadać wiedzę o skierowanej do niego korespondencji, jak również mógł ją fizycznie podjąć w urzędzie pocztowym. Dodatkowo, zdaniem Sądu, zaniedbanie obowiązku powiadomienia w stosownym czasie o zmianie adresu obciąża skarżącego, podobnie jak i ryzyko nieodebrania korespondencji kierowanej na pierwszy adres. Strona, która wie o toczącym się postępowaniu podatkowym z jej udziałem, powinna dokonać zawiadomienia o zmianie adresu (tu: zmianie pobytu) ze stosownym wyprzedzeniem - tj. tak, aby wszelkie przesyłki kierowane do niej mogły dotrzeć już pod właściwy adres. W niniejszej sprawie informacja, która dotarła do organu miała natomiast charakter ex post.
Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi uznać je należy za bezzasadne.
Zgodnie z art. 34 § 1 i § 2 ustawy egzekucyjnej, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7,9 i 10 tej ustawy, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnych także na podstawie art. 33 pkt.8 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela co do zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów o których mowa w art. 33 pkt 1-5 wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Problem celowości wydawania postanowienia w sytuacji, gdy zachodzi tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego, był przedmiotem kontrowersji w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. W dniu 25 czerwca 2007r., Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu zagadnienia prawnego przekazanego przez skład orzekający Wydziału I Izby Finansowej NSA podjął uchwałę składu 7 sędziów w sprawie I FPS 4/06, w której stwierdził, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa reprezentowany przez kierownika statio fisci- naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe.
W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że jakkolwiek zastosowanie wykładni gramatycznej prowadziłoby do wniosku, że w sytuacji, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, organ egzekucyjny musi uzyskać stanowisko od samego siebie w zakresie zgłoszonych zarzutów, to skoro rezultaty wykładni gramatycznej prowadzą do nielogicznych wniosków, należy zastosować wykładnię systemową i celowościową. Sąd podniósł, że u podstaw regulacji wymagającej uzyskania stanowiska wierzyciela leży potrzeba uzyskania wypowiedzi wierzyciela będącego dysponentem postępowania egzekucyjnego, toczącego się na jego wniosek i na podstawie wystawionego przez niego tytułu egzekucyjnego, co do zarzutów zobowiązanego. Organ egzekucyjny, będąc zobowiązanym do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, jest uprawniony do badania jego dopuszczalności, nie zaś badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.
Inna jest natomiast sytuacja, gdy egzekucja została wszczęta przez organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, na podstawie wystawionego przez siebie tytułu egzekucyjnego. W ocenie NSA pogląd, że intencją ustawodawcy, także w takim przypadku, było uzyskanie stanowiska wierzyciela wydanego w formie postanowienia, przy jednoczesnym związaniu organu egzekucyjnego tym stanowiskiem i poddaniem każdego z tych stanowisk kontroli sądowej, wskazywałby na nieracjonalność ustawodawcy. Sąd podkreślił, że uwzględniając z jednej strony potrzebę sprawnego funkcjonowania organu egzekucyjnego, z drugiej strony niczym nie ograniczając prawa zobowiązanego do obrony jego interesów, zarzuty zobowiązanego mogą być rozpoznane od razu przez organ egzekucyjny. Celem regulacji jest bowiem poddanie kontroli instancyjnej, a następnie sądowo-administarcyjnej, stanowiska wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym, przy związaniu organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów o których mowa w art. 33 pkt.1-5 ustawy oraz umożliwienie zobowiązanemu polemiki ze stanowiskiem wierzyciela.
Jakkolwiek uchwała w sprawie I FPS 4/06 została podjęta w konkretnej sprawie, to ma ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 ustawy P.p.s.a. Istota mocy ogólnie wiążącej sprowadza się do tego, ze stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych.
Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie utrzymujące w mocy postanowienie w sprawie zarzutów podjęte przez organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem. Postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie tytułów egzekucyjnych wystawionych przez Dyrektora Izby Celnej w K. będącego jednocześnie organem egzekucyjnym. Zachodzi zatem tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego i w świetle powołanej uchwały składu 7 sędziów, wydanie postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela jest bezprzedmiotowe. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w całości pogląd zawarty w powołanej uchwale NSA, że organ egzekucyjny, będący równocześnie wierzycielem, wyraża swoje stanowisko co do zgłoszonych zarzutów w postanowieniu wydanym na podstawie art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej, czyli w postanowieniu w sprawie zgłoszonych zarzutów, nie zaś w postanowieniu w sprawie stanowiska wierzyciela. Samo bowiem wystawienie tytułu wykonawczego implikuje twierdzenie, że wierzyciel uznaje istnienie egzekwowanego obowiązku.
Wbrew więc zarzutom skargi, wydanie postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela będącego zarazem organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. Tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego czyni bezprzedmiotowym podejmowanie dwóch rozstrzygnięć co do zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym zarzutów.
Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych orzeczeń pod względem ich legalności, nie stwierdzając, aby doszło do naruszenia prawa, a organy prawidłowo uznały za niezasadny zgłoszony zarzut z art.33 pkt 2 ustawy egzekucyjnej, na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. skargę oddalił.