Wyrok WSA w Kielcach z 14 listopada 2005 r., I SA/Ke 237/05

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach

Rozpoznanie

na rozprawie w dniu 3 listopada 2005 r. skargi T.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] znak [...] w przedmiocie zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1996 r. na poczet zaległości: w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995 r, zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikających z PIT - 4 za miesiące lipiec, sierpień za 1996 r. i odsetki oraz na zobowiązania za miesiąc wrzesień 1996 r. wg PIT-4, zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikających z PIT-5 za miesiące lipiec, sierpień 1996 r. i odsetki oraz na zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikających z decyzji UKS i odsetki skargę oddala

Skład

Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Asesor WSA Mirosław Surma
ref.staż.Michał Gajda protokolant

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia [...] znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu zażalenia T. P. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. znak: [...] z dnia [...] w sprawie zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1996r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości: w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995r. w kwocie [...]zł, zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikających z PIT-4 za miesiące lipiec, sierpień 1996r. w łącznej kwocie [...]zł i odsetki w kwocie [...]zł oraz na zobowiązanie za miesiąc wrzesień 1996r. według PIT-4 w kwocie [...]zł, zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikających z PIT-5 za miesiące lipiec, sierpień 1996r. w łącznej kwocie [...]zł i odsetki [...]zł oraz na zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikających z decyzji UKS w Tarnobrzegu w kwocie [...]zł i odsetki w kwocie [...]zł. Kwota w wysokości [...]zł została zwrócona na rachunek podatniczki. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że T. P. w dniu 17 października 1996r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. deklarację dla podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1996r. z wykazaną kwotą [...]zł do zwrotu na jej rachunek bankowy. Na dzień złożenia powyższej deklaracji na koncie skarżącej widniały zaległości z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995r. w wysokości [...] zł, przypisu zobowiązań za 1993r. na podstawie wydanej decyzji UKS z dnia [...] znak: [...]: w podatku dochodowym od osób fizycznych w PIT-5 w kwocie [...]zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych wg PIT-4 za okres od miesiąca lipca do miesiąca sierpnia 1996r. w łącznej kwocie [...]zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych wg PIT-5 za okres od miesiąca lipca do miesiąca sierpnia 1996r. w kwocie [...]zł.

Zaległość za miesiąc grudzień 1995r. w podatku VAT wynikała ze złożonej przez skarżącą w dniu 29 stycznia 1996r. w Urzędzie Skarbowym deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995r. z wykazaną kwotą do zapłaty na rachunek urzędu w wysokości [...]zł, następnie w wyniku złożonej korekty deklaracji w dniu 29 kwietnia 1996r. do zapłaty za miesiąc grudzień 1995r. przypadała kwota [...]zł. Wyżej wymieniona należność [...]zł do dnia 17 października 1996r. została uregulowana w następujący sposób, wpłata z dnia 29 stycznia 1996r. w kwocie [...]zł została zaliczona na poczet podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995r. [...]zł na należność główną, [...]zł na odsetki, część zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1996r. w wysokości [...]zł została zliczona w dniu 18 marca 1996 r. kwota [...]zł na należność główną i [...]zł na odsetki, zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1996r. z dnia 21 maja 1996r. w kwocie [...]zł został zaliczony na poczet zaległości VAT w wysokości [...]zł należność główna i odsetki [...]zł, zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1996r. z dnia 21 sierpnia 1996r. w kwocie [...]zł został zaliczony na poczet należności głównej [...]zł i odsetki [...]zł. Po dokonaniu powyższych zaliczeń na dzień 17 października 1996r. pozostała zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995r. w kwocie [...]zł.

W związku z powyższym część kwoty ze zwrotu wykazana w deklaracji VAT za miesiąc wrzesień 1996r. w wysokości [...]zł została zaliczona w dniu 17 października 1996r. na pozostałą zaległość w podatku VAT za miesiąc grudzień 1995r. w kwocie [...]zł. W wyniku powyższego zarachowania kwota zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995r. została w całości uregulowana.

Ponadto część kwoty ze zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1996r. wykazanego w wysokości [...]zł została zaliczona na zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993r. wynikające z decyzji UKS z dnia [...] znak: [...]. Ustalone w tej decyzji zobowiązanie w kwocie [...]zł uregulowane zostało na dzień 17 października 1996r. do kwoty [...]zł w wyniku zarachowania z dniem 21 sierpnia 1996r. zwrotu podatku VAT za miesiąc lipiec 1996r. na należność główną [...]zł i odsetki [...]zł. W związku z tym do uregulowania pozostała kwota [...]zł. Na poczet powyższej zaległości ze zwrotu podatku VAT za miesiąc wrzesień 1996r. zarachowano kwotę [...]zł na należność główną oraz [...]zł na odsetki.

Wykazany zwrot podatku VAT za miesiąc wrzesień 1996r. został również w części zaliczony na zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wg PIT-4 za miesiące lipiec-sierpień 1996r.

Zaległość za miesiąc lipiec wynikała z deklaracji PIT-4 złożonej w dniu 21 sierpnia 1996r. z wykazaną kwotą do przekazania do urzędu skarbowego w wysokości [...]zł. Na poczet tej zaległości zaliczono na należność główną kwotę [...]zł i na odsetki [...]zł. W wyniku powyższego kwota przedmiotowego zobowiązania została w całości uregulowana.

Zaległość za miesiąc sierpień wynikała z deklaracji PIT-4 złożonej w dniu 15 października 1996r. z wykazaną kwotą do przekazania do urzędu skarbowego w wysokości [...]zł. Na poczet tej zaległości zaliczono na należność główną kwotę [...]zł i na odsetki [...]zł. W wyniku powyższego kwota przedmiotowego zobowiązania została w całości uregulowana.

Ponadto częścią zwrotu podatku VAT za miesiąc wrzesień 1996r. uregulowano zobowiązanie za miesiąc wrzesień 1996r. wynikające ze złożonej w dniu 17 października 1996r. deklaracji PIT-4. Kwotę [...]zł zaliczono na należność główną i w wyniku tej czynności zobowiązanie zostało uregulowane.

Na dzień 17 października 1996r. widniały również zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące lipiec-sierpień wg PIT-5. Zaległość za miesiąc lipiec wynikała z deklaracji złożonej w dniu 21 sierpnia 1996r. z wykazana kwotą do zapłaty [...]zł. Zobowiązanie to zostało częściowo uregulowane wpłatami; z dnia 06 sierpnia 1996r. w kwocie [...]zł oraz wpłatą z dnia 30 września 1996r. w kwocie [...]zł i odsetki [...]zł. Na dzień 17 października 1996r. do uregulowania pozostała kwota [...]zł. Ze zwrotu VAT za miesiąc wrzesień 1996r. została zarachowana kwota [...]zł na należność główną i [...]zł na odsetki. Po dokonaniu tej czynność zobowiązanie za miesiąc lipiec 1996r. zostało w całości uregulowane.

Zaległość za miesiąc sierpień wynikała z deklaracji złożonej w dniu 15 października 1996r. z wykazaną kwotą do zapłaty [...]zł. Ze zwrotu podatku VAT za miesiąc wrzesień 1996r. została pokryta w całości kwota przedmiotowego zobowiązania [...]zł oraz odsetki w wys. [...]zł.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy wskazał, że w sentencji postanowienia wydanego w pierwszej instancji błędnie została podatna kwota nadpłaty w wysokości [...]zł pozostającej po rozliczeniu zwrotu VAT za miesiąc wrzesień 1996r. na zaległości i zobowiązania wyszczególnione w sentencji tegoż postanowienia, ponieważ określanie nadpłaty nie jest istotą wydanego postanowienia.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż wykazana w sentencji postanowienia kwota jako nadpłata powstała z nieuwzględnienia zarachowania części przedmiotowego zwrotu VAT za miesiąc wrzesień 1996r. na zobowiązania męża skarżącej Pana P. P.. Wobec braku decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na współmałżonka Urząd Skarbowy odstąpił od tego zarachowania. W motywach postanowienia organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. powyższego zaliczenia dokonał na podstawie przepisu art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U z 1993r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.). Organ podatkowy drugiej instancji podniósł, że postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji ma charakter deklaratoryjny czyli nie tworzący nowych obowiązków, dotyczy stanu istniejącego w dniu przerachowania i odzwierciedla zapisy na karcie kontowej podatnika. Natomiast czynność przerachowania jest czynnością materialno-techniczną odzwierciedlającą sposób zaliczenia wpłaty, nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że postanowienie pierwszoinstancyjne wydane zostało zgodnie z dyspozycją zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2003r. sygn. akt I SA/Kr 1231/01.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie T. P. domagała się uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzuciła, że powyższe postanowienie narusza przepis art. 80 w związku z przepisem art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz przepisy dotyczące postępowania podatkowego w szczególności przepisy art. 121 i 124 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca podniosła, że zgodnie z art.70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem wygasło prawo do zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz zaliczenia na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Ponadto, skarżąca podniosła, że zobowiązania podatkowe nie były bezsporne, w sprawie toczyło się postępowanie zakończone korzystnym dla niej wyrokiem NSA-Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie w sprawie SA/Rz 197/98, a nadto, ze brak jest dowodów zawiadomienia strony o dokonanych potrąceniach, co skutkuje bezskutecznością potrąceń. Przywołała wyrok NSA w Warszawie z 2 marca 2000 r. w sprawie III SA 553/99. Zdaniem skarżącej przeksięgowania zostały przeprowadzone niezgodnie z przepisem art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który nakazuje do postępowania egzekucyjnego stosować przepisy kodeksu postępowania administracyjnego zgodnie z którymi organy administracyjne działają w stosunku do stron wydając postanowienie lub decyzję.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, zważył co następuje:

Sądy Administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Ocenie sądów podlega zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku postanowienia, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Oceniając zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z punktu widzenia wskazanego kryterium należy stwierdzić, że postanowienie nie narusza prawa. Przedmiotem kontroli sądu jest postanowienie dotyczące zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1996 r. na poczet zaległości w podatku VAT za miesiąc grudzień 1995 r., zaległości w podatku dochodowym wynikające z PIT-4 i PIT-5 za lipiec i sierpień 1996 r. oraz zaległości w podatku dochodowym wynikające z decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Kwestią zasadniczą dla rozstrzygnięcia sprawy było wyjaśnienie, jaki charakter ma zaskarżone postanowienie. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty, nadpłaty, zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej ma charakter informacyjno - rozrachunkowy, czynność zarachowania jest czynnością materialno - techniczną, odzwierciedla sposób zaliczenia wpłaty, nadpłaty, zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej. Jest więc aktem formalnym, nie przesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, ale informującym o sposobie zaliczenia, umożliwia podatnikowi zweryfikowanie dokonanego przez organ rozliczenia. Ocena, że postanowienie ma charakter deklaratoryjny została zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2003 r. sygn. I SA Kr 1231/03, którą to oceną zarówno organy podatkowe, jak i sąd rozstrzygający sprawę są związane stosownie do treści art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Sąd nakazał organom podatkowym wydanie postanowienia stosownie do treści art. 273 Ordynacji podatkowej. Wobec uchylenia art. 273 dyspozycją art. 1 pkt 186 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), podstawę prawną do wydania postanowień o zaliczeniu nadpłaty, zwrotu stanowią przepisy art. 73 a i art. 76 b Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe, realizując wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w przywołanym wyżej orzeczeniu, przedstawiły szczegółowo sposób rozliczenia wskazując źródło powstania zaległości podatkowej, wysokość zaległości na dzień złożenia deklaracji VAT-7 przez skarżącą, sposób rozliczenia wykazanego zwrotu podatku, zaliczenia jej w części na należności główne, a w części na odsetki, okres za jaki odsetki zostały rozliczone. Podnieść należy, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd iż różnica pomiędzy podatkiem naliczonym, a podatkiem należnym w podatku od towarów i usług nie jest nadpłatą. Sama konstrukcja tego podatku polega na odliczeniu podatku naliczonego od należnego, a zatem nie można przyjąć, że różnica stanowi podatek nadpłacony lub nienależnie uiszczony. Dopiero nie zwrócenie przez organ podatkowy różnicy w wysokości wskazanej w deklaracji nakazuje stosownie do art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 Nr 11, poz. 50 ze zm.) traktować różnicę jako nadpłatę, co do której organ z urzędu jest zobowiązany potrącić zaległość podatkową istniejącą i znaną organowi na dzień złożenia deklaracji. Należy wskazać, że przepis art. 28 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r.o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) nakazywał zawiadomienie podatnika o dokonanym potrąceniu. Wbrew twierdzeniom skarżącej zawiadomienie o potrąceniu dokonanym z urzędu jest formą poinformowania podatnika o jednostronnej czynności prawnej organu podatkowego i ma charakter czynności materialno- technicznej (por. Wyrok NSA z 10 stycznia 1996 III SA/B 12/95 Mon. Pod. 1996/8/245). Pogląd, że określone w art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych potracenie jest czynnością materialno-techniczną nie wymagającą formy decyzji administracyjnej zawarł Naczelny Sad Administracyjny w cytowanym w skardze wyroku z dnia 22 marca 2000 r. III SA 533/99.

W ocenie sądu niezasadny jest zarzut wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, z uwagi na upływ terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Dniem zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej jest dzień złożenia deklaracji podatkowej nie zaś dzień wydania postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku, które to postanowienie ma charakter deklaratoryjny. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w przywołanym wyroku z 11 kwietnia 2003 r. Wygaśnięcie zobowiązania na skutek zaliczenia wpłaty, nadpłaty, zaliczenia zwrotu podatku, potrącenia wyłącza ponowne wygaśnięcie zobowiązania na skutek przedawnienia. Z tych względów zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej należało uznać za niezasadny. Wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 7 maja 2003 r. I SA/Wr 2282/00 na który powołuje się skarżący został wydany w innym stanie faktycznym, dotyczy decyzji wymiarowej i zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Skarżąca nie kwestionowała przedstawionego przez organ wyliczenia zaległości w podatku VAT oraz w podatku dochodowym na dzień złożenia deklaracji, a zatem podniesiony zarzut, że zaległości na które zaliczono zwrot nie były bezsporne, nie jest uzasadniony. Nie można podzielić zarzutu naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zaliczenie nadpłaty, zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych nie stanowi czynności egzekucyjnej, ani nie jest środkiem egzekucyjnym, do których mają zastosowanie przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jest to instytucja prawa podatkowego. Zaliczenia dokonuje organ podatkowy, nie organ egzekucyjny, a nadto zaliczenie może nastąpić na wniosek podatnika co wyklucza przymus egzekucyjny.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 80 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten reguluje instytucję wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty, jak również do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Dotyczy zatem wygaśnięcia uprawnień podatnika w zakresie dysponowania nadpłatą, co nie miało miejsca w postępowaniu będącym przedmiotem rozpoznania przez sąd.

Organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej. Art. 121 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne, merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa i nie zmienia się ocen tych interesów. Jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym może podważać zasadę zaufania do organów podatkowych, to zasada ta nie może być rozumiana jako konieczność wydawania aktów powielających poprzednie błędy. Organy prowadzące postępowanie w sprawie były związane zarówno oceną prawną, jak i wskazaniem, co do konieczności wydania deklaratoryjnego postanowienia, zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2003 r. i wydając zaskarżone postanowienie realizowały dyspozycję zawartą w wyroku. Nie została naruszona wyrażona w art. 124 Ordynacji podatkowej zasada przekonywania strony. Uzasadnienie postanowienia zawiera stosownie do art. 217 uzasadnienie faktyczne i prawne, organy wskazały datę, z jaką organ dokonał zaliczenia, kwoty jakie zaliczył na należność główną i jakie na odsetki, okres rozliczenia odsetek oraz wskazały podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało skargę oddalić. Właściwość Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach do rozpoznania sprawy wynika rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 13 sierpnia 2004 roku w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i Kielcach rozpoznania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie (Dz. U. Nr 187 poz. 1926).