Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcachz 7 września 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 303/23

Uzasadnienie

Gmina M. G. (dalej "Gmina") wnioskiem z dnia 30 grudnia 2022 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Izby Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie następujących kwestii, dotyczących podatku od towarów i usług:

1. 1. czy świadczenie przez Gminę usługi dzierżawy Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?
2. 2. czy w związku z odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy zawartej w wyniku zakończenia procedury rozeznania rynku, Gmina ma prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji?

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Gmina podała, że zakończyła w 2022 r. realizację zadań inwestycyjnych w zakresie budowy systemu kanalizacji sanitarnej oraz budowy i rozbudowy sieci wodociągowej. Inwestycje zostały sfinansowane ze środków własnych Gminy i/lub środków zewnętrznych. W tym zakresie dla potrzeb uzyskanych przez Gminę dofinansowań, VAT został uznany jako koszt niekwalifikowany Inwestycji (tj. niepodlegający refundacji ze środków dofinansowania).

Dalej wnioskodawca wskazał, że na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Gospodarki Komunalnej w M. G. sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), w której 100% udziałów posiada Gmina. Spółka zgodnie z przyjętym sposobem prowadzenia gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy, jest podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie oraz eksploatację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na potrzeby świadczenia usług dostawy wody/odprowadzania ścieków.

Gmina 29 grudnia 2022 r. zawarła ze Spółką umowę dzierżawy wybranych elementów Infrastruktury, w tym Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji.

Spółka na podstawie zawartej umowy dzierżawy jest uprawniona do pobierania pożytków z tytułu użytkowania udostępnionej jej Infrastruktury, w szczególności w formie opłat za odprowadzanie ścieków.

Z tytułu świadczenia ww. usług dzierżawy Gmina otrzymuje od Spółki czynsz dzierżawny, na który wystawia na Spółkę faktury, a VAT należny z tego tytułu jest ujmowany przez Gminę w części deklaracyjnej pliku JPK_V7M i odprowadzany do właściwego urzędu skarbowego.

Gmina nie dokonywała dotychczas odliczenia VAT naliczonego od Inwestycji.

Powyższy wniosek, w odpowiedzi na wezwanie organu, został uzupełniony przez Gminę, w szczególności poprzez wskazanie wysokości wydatków poniesionych na realizację zadań inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury oraz wysokości wkładu własnego Gminy. Wyjaśniono, że umowa dzierżawy została zawarta na czas nieokreślony.

Wnioskodawca podał także, że roczne wynagrodzenie należne Gminie od Spółki z tytułu dzierżawy Infrastruktury zrealizowanej w ramach Inwestycji wynosi obecnie [...] zł brutto (tj. [...] zł brutto miesięcznie), co stanowi ok. 0,027% wartości udostępnianej w tym zakresie Infrastruktury. Przedmiotowa kwota, zgodnie z treścią umowy, podlegała będzie przy tym rewaloryzacji.

Gmina podkreśliła, że przeprowadziła procedurę rozeznania rynku w celu ustalenia wysokości czynszu dzierżawnego, na poziomie odpowiadającym warunkom rynkowym. W drodze zaproszenia do składania ofert na dzierżawę Infrastruktury, skierowanego do nieograniczonego kręgu adresatów - poprzez umieszczenie go na stronie internetowej Gminy oraz przesłanie drogą elektroniczną do kilku wybranych podmiotów - Gmina zwróciła się o dokonanie szacunkowej wyceny zamówienia, wskazując przedmiot dzierżawy. Dalej wyjaśniła, że w ramach rozstrzygnięcia postępowania dotyczącego złożenia ofert na dzierżawę Infrastruktury wpłynęły oferty trzech podmiotów zainteresowanych jej dzierżawą. Najwyższą cenę, z trzech przedstawionych propozycji, zaproponowała Spółka.

Dodano, że na podstawie otrzymanych ofert obliczono średnią arytmetyczną czynszu dzierżawnego z nich wynikającą, co pozwoliło określić jaka jest przeciętna rynkowa wartość czynszu dzierżawy dla tego rodzaju infrastruktury.

Zatem, w przekonaniu Gminy, poziom wynagrodzenia zaproponowany przez Spółkę przewyższa średnią cenę rynkową (ustaloną w oparciu o opisaną powyżej procedurę) i zapewnia uzyskanie najlepszych efektów w stosunku do poniesionych nakładów, a także w pełni odpowiada warunkom rynkowym w rozumieniu ekonomicznym.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor" "Dyrektor KIS") postanowieniem z 13 kwietnia 2023 r. znak: [...] odmówił G. G. wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie.

Rozpoznając sprawę ponownie, na skutek zażalenia Gminy od powyższego postanowienia, Dyrektor postanowieniem z 12 maja 2023 r. znak: [...] utrzymał je w mocy.

W uzasadnieniu odmowy wydania interpretacji indywidualnej Dyrektor powołał przepisy art. 14b § 1, § 2, § 3, § 5 i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej "O.p.", "Ordynacja podatkowa") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931, dalej "ustawa VAT").

Organ podkreślił, że jedną z przesłanek do odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT. Organ wyjaśnił w szczególności, że uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT zachodzi, jeżeli w oparciu o obiektywne przesłanki organ powziął przypuszczenie, że taka sytuacja mogłaby wystąpić w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie musi mieć pewności, że sytuacja taka wystąpi. Wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy VAT. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy okoliczności sprawy wskazują, że czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do uzasadnionego przypuszczenia, że stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT. W takiej sytuacji - na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 O.p. - odmawia się wydania interpretacji indywidualnej.

Dyrektor, powołując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przykładowo w sprawach: C-255/02, C-425/06, C-167/07, C-504/10, C-326/11, C-653/11) wskazał, że normatywnym odzwierciedleniem tez z niego wynikających w prawie krajowym są przepisy art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy VAT. Przy ocenie wystąpienia nadużycia prawa należy zatem brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej faktyczny cel, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej oraz fakt, czy transakcje zostały dokonane w ramach normalnej wymiany handlowej.

Po ponownej analizie sprawy Dyrektor stwierdził, że prawidłowo odmówiono wydania interpretacji, ponieważ analiza nakreślonego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prowadzi do uzasadnionego przypuszczenia, że przedstawione przez Gminę stan faktyczny i zdarzenie przyszłe mają zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych oraz stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia, Dyrektor podkreślił, że w postanowieniu z 13 kwietnia 2023 r. wyjaśnił, dlaczego w odniesieniu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Gminy należało zastosować klauzulę nadużycia prawa określoną w powyższym przepisie.

W przypadku bowiem odpłatnego udostępnienia infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, wysokość czynszu nie została skalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione na opisaną we wniosku inwestycję. Brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej jego wartości. Niski czynsz natomiast uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności. Wartość kwoty uzyskanej za wydzierżawienie Infrastruktury nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi.

Organ zauważył, że gdyby Inwestycja została nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, to Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji tej Inwestycji.

Można więc przypuszczać, że celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia w związku z realizacja Inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od oddania w dzierżawę w/w Inwestycji, której cena została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.

Zdaniem Dyrektora, okoliczności te wskazują na schemat działania, który prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowych, a zatem zachodzą okoliczności wskazane w art. 5 ust. 5 ustawy VAT. Wbrew twierdzeniu zawartemu w zażaleniu, organ w wydanym postanowieniu wprost uzasadnił w jaki sposób zachodzą przesłanki zastosowania klauzuli nadużycia prawa w niniejszej sprawie.

Tym samym Dyrektor uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

Wbrew twierdzeniom Gminy postanowienie z 13 kwietnia 2023 r. w pełni znajduje oparcie w przepisach prawa, zaś organ dokonał prawidłowego zastosowania przepisów, w tym art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W szczególności dokonał wnikliwej analizy przesłanek warunkujących zastosowanie art. 5 ust. 5 ustawy o VAT i to właśnie na podstawie tych przesłanek – na tle stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego występującego we wniosku – dokonał rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Nadto wskazał jakie korzyści mogą wystąpić z zastosowania przez Gminę opisanego we wniosku schematu oraz to, że w analizowanej sprawie de facto faktycznym celem zaproponowanego rozwiązania było uzyskanie możliwości odliczenia podatku naliczonego w całości.

Bezzasadnym jest również - w ocenie Dyrektora - zarzut naruszenia z art. 14b § 5c O.p., poprzez podjęcie działań, o których mowa w tym przepisie, tj. bezpodstawne oparcie się na opinii Szefa KAS w przedmiotowej sprawie, w sytuacji, w której organ powziął wyłącznie przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy, jednakże w żaden sposób nie wykazał i nie mógł wykazać w zaistniałych okolicznościach, aby przypuszczenie to miało charakter uzasadniony.

Gmina zarzuciła naruszenie art. 14b § 5b oraz 5c O.p. również poprzez odmowę wydania interpretacji na podstawie opinii Szefa KAS, podczas gdy art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej nie wskazuje w żaden sposób, aby opinia ta mogła mieć decydujący wpływ na rozstrzygnięcie organu, a w szczególności w żaden sposób nie zwalnia organu: z wykazania, że przypuszczenie nadużycia prawa ma charakter uzasadniony w danym przypadku oraz z weryfikacji opinii Szefa KAS pod tym kątem. Zdaniem strony organ zaniechał wypełnienia tych obowiązków.

W odpowiedzi na powyższe Dyrektor podkreślił, że regulacje art. 14b § 5b i art. 14b § 5c O.p. mają charakter szczególny w odniesieniu do pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej, a analizowane przepisy są ze sobą ściśle powiązane. W konsekwencji, skoro ustawodawca nałożył na organ podatkowy obowiązek wystąpienia o opinię do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia w sprawie nadużycia prawa lub korzystania z wydanych już opinii Szefa KAS dotyczących danego zagadnienia (art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej), i jednoznacznie postanowił, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej), to zobowiązał tym samym organ uprawniony do wydawania interpretacji indywidualnych do określonego działania. Można przyjąć, że stanowisko wyrażone w opinii Szefa KAS stanowi swoistego rodzaju wiążący prejudykat dla organu interpretacyjnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b oraz w zw. z art. 14h O.p. Dyrektor podniósł, że w przypadku organów podatkowych realizacja zasady zaufania powinna wyrażać się w merytorycznej poprawności, staranności oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników. Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych organ dodał, że zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem.

Dyrektor podkreślił, że przedstawione w opisie sprawy fakty były i są jednoznaczne i nie budzą żadnych wątpliwości, zaś wydane postanowienie zawiera czytelne rozstrzygnięcie. Zatem brak jest podstaw do zakwestionowania sposobu rozstrzygnięcia zawartego w tym postanowieniu. Odnosząc się natomiast do powoływanych przez Gminę orzeczeń sądowych, organ wyjaśnił, że każde z rozstrzygnięć zapada na gruncie unikalnych okoliczności danej sprawy w kontekście spełnienia przez składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wymogów formalnych. Natomiast ocena spornego zagadnienia - możliwości wydania w analizowanej sprawie interpretacji indywidualnej oceniana przez pryzmat zastosowania art. 14b § 5b i 5c O.p. - nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w innych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach i powinna być dokonywana w aspekcie spełnienia wszystkich wymogów wskazanych w tym przepisie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Gmina zaskarżyła powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie:

1. 1) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem skarżącej istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy VAT, w sytuacji, w której działanie Gminy stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne i gospodarczo uzasadnione wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej za wynagrodzeniem. W szczególności organ nie wyjaśnił, w jaki sposób w zaistniałym stanie faktycznym mogą zostać spełnione przesłanki zastosowania klauzuli nadużycia prawa jasno określone w art. 5 ust. 5 ustawy VAT, ograniczając się wyłącznie do wyznaczenia niewynikającego z przepisów progu opłacalności udostępnienia inwestycji przez Gminę na rzecz Spółki, a wskutek jego nieprzekroczenia w przedstawionym stanie faktycznym nadanie działaniom Gminy przymiotu sztuczności, ani też nie odniósł się do faktu przeprowadzonej przez Gminę procedury rozeznania rynku w celu weryfikacji, czy wysokość wynagrodzenia pobierana przez Gminę w zakresie części infrastruktury, tym m.in. w zakresie inwestycji, odpowiada warunkom rynkowym;
2. 2) art. 14b § 5b O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji w sytuacji, w której organ powziął przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT, jednakże w żaden sposób nie wykazał i w zaistniałych okolicznościach nie mógł wykazać, aby miało ono charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do odmowy wydania interpretacji w oparciu o ten przepis. Wadliwość działania organu znajduje wyraz w szczególności w tym, że organ nie zweryfikował, czy przesłanki zaistnienia nadużycia prawa w ogóle mogą wystąpić w przedmiotowym stanie faktycznym, tj. czy i jak może zrealizować się tu korzyść podatkowa, czy celem transakcji mogło być osiągnięcie takiej korzyści i czy mógł to być główny jej cel oraz czy osiągnięcie takiej korzyści byłoby sprzeczne z celem przepisów w zakresie VAT. Bez takiej weryfikacji nie można uznać przypuszczeń organu za uzasadnione, bowiem przypuszczenia te nie wynikają z żadnych racjonalnych podstaw mających oparcie w przepisach, a wyłącznie ze swobodnego uznania, czy wręcz z góry założonej tezy organu;
3. 3) art. 14b § 5c O.p. poprzez podjęcie przez organ działań, o których mowa w tym przepisie, tj. bezpodstawne oparcie się na opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w tej sprawie, w sytuacji, w której organ powziął wyłącznie przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT, jednakże w żaden sposób nie wykazał i nie mógł wykazać w zaistniałych okolicznościach, aby przypuszczenie to miało charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do zastosowania tego przepisu. W konsekwencji doprowadziło to do odmowy wydania interpretacji w oparciu o opinię Szefa KAS, w której brak było podstaw do powoływania się na taką opinię;
4. 4) art. 14b § 5b i § 5c O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej na podstawie opinii Szefa KAS, podczas gdy art. 14b § 5c O.p. nie wskazuje w żaden sposób, aby opinia ta mogła mieć decydujący wpływ na rozstrzygnięcie organu, a w szczególności w żaden sposób nie zwalnia organu z wykazania, że przypuszczenie nadużycia prawa ma charakter uzasadniony w danym przypadku oraz z weryfikacji opinii Szefa KAS pod tym kątem (czego nie uczyniono podczas postępowania). Tymczasem konkluzja opinii Szefa KAS jest całkowicie błędna i podobnie jak postanowienia obu instancji nie poddaje analizie przesłanek wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa w kontekście realiów niniejszej sprawy;
5. 5) art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy VAT. Wadliwość działań organu znalazła wyraz w braku przedstawienia właściwego zdaniem Dyrektora poziomu wynagrodzenia przy udostępnieniu inwestycji Spółce, które powinno zostać zastosowane przez skarżącą, aby organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności wspomnianej transakcji z celem, w jakim zostały wprowadzone przepisy ustawy VAT, a więc stworzeniem podmiotom działającym na rynku krajowym równych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej uwzględniając przy tym różnorodność życia gospodarczego tych podmiotów oraz poprzez brak odniesienia się do przeprowadzonej procedury i ustalonej na jej podstawie wysokości czynszu, w tym brak wyjaśnienia dlaczego organ uznał, iż wartość czynszu określona na podstawie przeprowadzonej Procedury mającej na celu wyłonienie najlepszej z ofert przedstawionych przez rynek - nie ma uzasadnienia ekonomicznego;
6. 6) art. 2 pkt 27b oraz art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT poprzez zakwestionowanie przez organ rynkowości czynszu dzierżawnego ustalonego pomiędzy Gminą i Spółką oraz błędne twierdzenie, że Gmina powinna ustanowić wysokość wynagrodzenia należnego od Spółki w zamian za dzierżawę infrastruktury na wyższym poziomie, podczas gdy zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy VAT poprzez wartość rynkową rozumie się w pierwszej kolejności całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju. Organ błędnie założył, że wartość rynkowa czynszu dzierżawnego ustanowionego przez Gminę powinna zostać ustalona na wyższym poziomie (organ powołał się na opinię Szefa KAS, w której Szef KAS uznał, że w sprawie nawiązać można do pojęcia amortyzacji znanego na gruncie podatków dochodowych i w oparciu o powyższe ustalić wysokość czynszu dzierżawnego), podczas gdy wartość rynkowa ustalana w oparciu o cenę nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy/całkowity koszt wykonanych usług poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług ustala się dopiero w przypadku, gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług. Założenie organu, że Gmina powinna ustanowić cenę wyższą niż wynikającą z analizy porównawczej rynku wprost narusza art. 2 pkt 27b oraz art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT i nie ma uzasadnienia mającego oparcie w przepisach;
7. 7) art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem skarżącej w wyniku uznania, iż w tej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy VAT, w przypadku, w którym organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o udostępnieniu inwestycji Spółce na podstawie odpłatnej umowy, która stanowi prawnie dopuszczalny sposób wykorzystania majątku skarżącej, ignorując dochowanie należytej staranności skarżącej przy ustaleniu wysokości czynszu dzierżawnego, polegającej na przeprowadzeniu procedury (pod kątem najlepszej z ofert przedstawionych przez wolny rynek);
8. 8) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 O.p. poprzez jego niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że w sprawie objętej wnioskiem skarżącej zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy VAT, które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez skarżącą postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem skarżącej.

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia z 13 kwietnia 2023 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje

Stosownie do treści art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2494) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023, poz. 1634), dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej sąd stwierdził, że jest zgodne z prawem. W konsekwencji skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wypełnia dyspozycję art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej, odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Z kolei art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej stanowi, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Z powołanych regulacji wynika, że jedną z przesłanek do odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa. Wymaga podkreślenia, że organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, że sytuacja taka na pewno wystąpi.

Należy ponadto wskazać, że przy ocenie wystąpienia nadużycia prawa organ powinien brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej faktyczny cel oraz powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej oraz fakt czy transakcje zostały dokonane w ramach normalnej wymiany handlowej.

Sąd stwierdza, że organ wykazał w zaskarżonym postanowieniu, biorąc pod uwagę m.in. wyżej wymienione okoliczności, że przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny/zdarzenie przyszłe rodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa.

Organ prawidłowo wskazał, że w przypadku odpłatnego udostępnienia infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, wysokość czynszu nie została skalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione na opisaną we wniosku inwestycję. Brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej jego wartości.

Asymetria pomiędzy poniesionymi kosztami inwestycji a czynszem dzierżawnym wskazuje na brak ekwiwalentności w świadczeniach wzajemnych, związanych z zawarciem umowy dzierżawy, a tym samym stanowi uzasadnione przypuszczenie możliwości nadużycia prawa. Ustalono czynsz na bardzo niskim poziomie w stosunku do wartości inwestycji.

Zdaniem sądu, przedstawione we wniosku okoliczności sprawy uzasadniają przypuszczenie, że przedmiotowa transakcja, pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności) ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z wydatkami ponoszonymi na infrastrukturę), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Przypuszczenie organu potwierdziła wydana w dniu 7 kwietnia 2023 r., na jego wniosek, opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Szef KAS analizując przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe stwierdził, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie naruszenia prawa.

Wywiódł, że transakcja dzierżawy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz Spółki miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych. Oddanie przez Gminę w dzierżawę ww. infrastruktury nie wydaje się być uzasadnione względami gospodarczymi, bowiem w związku z dzierżawą uzyskiwane są dochody niewspółmiernie niskie do poniesionych przez Gminę wydatków inwestycyjnych na jej budowę. Wątpliwość wzbudził fakt ustalenia czynszu na tak niskim poziomie w stosunku do wartości inwestycji. Wartość kwoty uzyskanej za dzierżawę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie może również zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi. Ustalona wartość czynszu, w ocenie Szefa KAS, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Spółką. Z przedstawionego przez Gminę opisu sprawy nie wynika bowiem żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy Infrastruktury na tak niskim poziomie.

W opinii Szefa KAS, w sprawie nawiązać można do pojęcia amortyzacji znanego na gruncie podatków dochodowych. Standardową stawką amortyzacji dla budynków, nieruchomości i infrastruktury stale z nimi związanej oraz dla budowli sportowych i rekreacyjnych jest 2,5%. Stawka ta jest niemal 100 razy wyższa aniżeli kwota rocznego czynszu dzierżawy w przedmiotowej sprawie.

W analizowanej sytuacji można zatem przypuszczać, że celem planowanej transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej w postaci uzyskania (zachowania) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją całej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od odpłatnej dzierżawy, której wartość (cena) została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.

Wbrew zarzutom skargi organ zobowiązany był do uwzględnienia opisanej wyżej opinii Szefa KAS. W orzecznictwie przyjmuje się, że stanowisko wyrażone przez ten organ w formie opinii przewidzianej w art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej stanowi swoistego rodzaju prejudykat dla organu interpretacyjnego (por. wyrok NSA z 27 września 2018 r. sygn. akt II FSK 640/18; CBOSA).

Dla oceny prawidłowości zajętego w sprawie stanowiska istotna jest również okoliczność, że czynsz nie pochodzi od komercyjnego podmiotu gospodarczego tylko podmiotu powiązanego, dla którego założycielem jest również Gmina i który z tego źródła pozyskuje finansowanie, w którym 100% udziałów należy do Gminy.

Równocześnie we wniosku o interpretację wyraźnie widoczny jest określony schemat działania jednostki samorządu terytorialnego, na który składają się: wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania przez jednostkę gminy w ramach umowy dzierżawy za symboliczną kwotę czynszu dzierżawnego dla zachowania odpłatności transakcji - niewspółmierną do kwoty nakładów poniesionych na inwestycję, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji. W istocie trudno zaprzeczyć ocenie organu, że wysokość czynszu nie ma dla Gminy ekonomicznego uzasadnienia (zob. wyrok NSA, sygn. akt I FSK 36/23; CBOSA).

Wynagrodzenie o tak niskiej wartości sugeruje, że istotą zawartej umowy dzierżawy nie jest odpłatne świadczenie usług, lecz użyczenie (nieodpłatne).

W stanie faktycznym sprawy skarżąca wykonując usługi samodzielnie miałaby prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, a użyczając infrastrukturę bezpłatnie prawo takie w ogóle by jej nie przysługiwało. Oddając natomiast infrastrukturę w dzierżawę odliczy całość podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami na inwestycję.

Organ mógł zatem w sposób uzasadniony wywieść przypuszczenie, że transakcja (odpłatna dzierżawa Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji), pomimo spełnienia warunków formalnych zawartych w przepisach ustawy VAT (ustalenie odpłatności) – ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie kwoty podatku naliczonego z Inwestycji), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu te przepisy służą.

Powszechnie wiadomo, że każdy podmiot gospodarczy realizując zamierzone przedsięwzięcia czyni to przede wszystkim z chęci zysku i uwzględniając szacowaną rentowność danej inwestycji. Dla skarżącej natomiast w sprawie znaczącą korzyścią w związku z odpłatnym udostępnieniem na rzecz Spółki Infrastruktury, jest uzyskanie korzyści podatkowych (odliczenie kwoty podatku naliczonego z Inwestycji), bowiem samo wynagrodzenie jest niskie i nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego.

W sytuacji zaś gdy czynsz jest na niskim poziomie, a Gmina odlicza całość podatku naliczonego od poniesionych wydatków, uzasadnia to przypuszczenie nadużycia prawa.

Wbrew twierdzeniom skargi organ nie odmawia Gminie prawa do odliczenia VAT. Wykazuje jednak, że gdyby nie oddano infrastruktury do używania na podstawie odpłatnej umowy, odliczenie przysługiwałoby w niższej kwocie lub w ogóle.

Dodatkowo należy wskazać, że kwestia wysokości czynszu z tytułu dzierżawy, która stanowi istotny element stanu faktycznego w niniejszej sprawie, była elementem rozważań w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2019 r., I FSK 164/17 (dostępny CBOSA) w którym stwierdzono, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., C-263/11, w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, iż transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji jej odpłatnego charakteru. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać ocenę o odpłatnym charakterze świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy zwłaszcza upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 tegoż wyroku).

Prawidłowo ponadto w realiach sprawy zwrócono uwagę na powiązania podmiotowe. To, że jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina uprawdopodabnia, że sposób ukształtowania wzajemnych relacji i rozliczeń pomiędzy tymi podmiotami jest inny niż ten, który wystąpiłby w sytuacji, gdyby Gmina funkcjonowała ze Spółką niezależnie od siebie. Gmina ma możliwość wpływania na cenę, jaką płacą ostateczni odbiorcy usług spółki wodociągowo-kanalizacyjnej. Ustalając wysokość czynszu za oddanie w dzierżawę Inwestycji, należy wziąć pod uwagę nie tylko okoliczność kształtowania się ceny na terytorium kraju, ale również to, czy daną umowę mogą zawierać również inne podmioty prywatne, a nie wyłącznie jednostki samorządu terytorialnego czy też podmioty od nich zależne.

Nie można zatem stwierdzić, że wysokość świadczenia Spółki na rzecz Gminy odpowiada warunkom rynkowym. Ponownie podkreślić trzeba, że czynsz dzierżawny pobierany po zrealizowaniu Inwestycji będzie znacznie mniejszy niż całkowity koszt poniesiony przez Gminę na realizację Inwestycji. Roczny czynsz w wysokości [...] zł brutto to około 0,027% wartości udostępniane j Inwestycji.

Powyższe świadczy również o sztuczności wybrania Spółki jako dzierżawcy przedmiotowej Infrastruktury.

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma zarzut, że organ nie ustosunkował się do przeprowadzonej przez organ procedury rozeznania rynku oraz że nie określił na jakim poziomie czynsz powinien zostać ustalony.

Organ wskazał bowiem, że opisana przez Gminę procedura budzi wątpliwości. Skarżąca we wniosku podała, że umieściła "ogłoszenie" na swojej stronie internetowej skierowane "do nieograniczonego kręgu adresatów", przy czym przesłała to ogłoszenie także do "wybranych podmiotów". W ramach procedury Gmina uzyskała odpowiedź od trzech podmiotów (w tym od Spółki). Gmina nie sprecyzowała jednak we wniosku do jakich "wybranych podmiotów" przesłała ogłoszenie i czym się kierowała wysyłając je właśnie do nich. Ponadto, niezrozumiała jest dwutorowość działania Gminy, polegająca zarówno na zamieszczeniu ogłoszenia skierowanego "do nieograniczonego kręgu adresatów", jak i wysłania go także do "wybranych podmiotów". Organ skierował przy tym w wezwaniu do Gminy zapytanie: "jakie czynniki były brane pod uwagę przy ustalaniu wysokości czynszu dzierżawnego dotyczącego infrastruktury powstałej w ramach inwestycji (poza wyliczeniem średniej z otrzymanych ofert na dzierżawę)?

Czy ustalając kwotę czynszu brali Państwo pod uwagę takie czynniki jak np.: stawki amortyzacji, wysokość nakładów, okres zwrotu inwestycji?". Gmina udzieliła odpowiedzi na pytanie opisując na czym polegała procedura rozeznania rynku. Nie jest zatem zasadny argument skarżącej, że organ nie wezwał jej do doprecyzowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Nieuzasadnione jest również dodatkowe wyjaśnianie skarżącej na etapie skargi jak wyglądała szczegółowo procedura. Organ bowiem wydając rozstrzygnięcie opiera się na przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym. Wyjaśnienia i doprecyzowania złożone na etapie skargi są spóźnione i nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Podsumowując, trudno doszukać się obiektywizmu przy wyborze oferty Spółki, w której Gmina posiada 100% udziałów.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Przywołane regulacje oznaczają, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188-200 Ordynacji podatkowej znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe".

W konsekwencji organ nie ma uprawnienia do ewentualnego ustalania poziomu czynszu, który byłby akceptowalny dla organu. Niewątpliwie jednak nie może to być, jak w przedstawionym stanie faktycznym, symboliczna kwota dla zachowania odpłatności transakcji - niewspółmierna do kwoty nakładów poniesionych na inwestycję.

Powyższe uzasadniało odmowę wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z zastosowaniem art. 14b § 5b pkt 3. Dlatego nieskuteczne okazały się zarzuty naruszenia art. 14b § 1, § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej, ale także art. 2 pkt 27b oraz art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. Zaskarżone rozstrzygnięcie zawiera wyczerpujące wyjaśnienie powodów odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do zarzutu skargi opartego o twierdzenie naruszenia przez organ interpretacyjny zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, należy ocenić go jako chybiony, bo u jego podstawy zasadza się przede wszystkim odmienna ocena prawna przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, która sama w sobie nie jest wystarczająca do uchylenia zaskarżonego aktu.

Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela ponadto stanowisko i argumentację zaprezentowaną w wyroku tutejszego sądu wydanego w analogicznej sprawie o sygn. akt I SA/Ke 227/23.

Mając na uwadze powyższe sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.