Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcachz 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 307/20

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) decyzją z [...] r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. (Naczelnik) Nr [...] z [...] r. nr [...] w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wydanej dla J.M. za miesiące: listopad i grudzień 2011 r., styczeń - listopad 2012 r. oraz w części dotyczącej określenia należnego podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące: listopad i grudzień 2011 r., styczeń - listopad 2012 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Wskazaną wyżej decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję w części dotyczącej określenia J.M. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2422 zł; utrzymał w mocy decyzję w części dotyczącej określenia podatnikowi należnego podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do wpłaty za grudzień 2012 r. w wysokości 249 999 zł.

Dyrektor wyjaśnił, że analiza dokumentów w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie E.-G. J.M. wykazała, że faktury zakupu oleju napędowego wystawione przez podmioty: F.T. Sp. z o.o. z siedzibą we W., Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe E. Sp. z o.o. z siedzibą we W., A. Spółka z o.o. z siedzibą w C., M.-O. Spółka z o.o. z siedzibą w O. nie dokumentują transakcji zawartych pomiędzy firmami ujawnionymi w ich treści. Spółki nie funkcjonowały na rynku jako rzeczywiste podmioty zajmujące się handlem paliwami. Wobec powyższego Naczelnik zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustaw z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U.2020.106 t.j.), dalej "ustawa o VAT", zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach dokumentujących hurtowy zakup paliw wystawionych przez ww. podmioty za okres od listopada 2011 r. do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 3 851 537 zł, oraz podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. przez F.T. na zakup paliw do sprzedaży detalicznej na łączną kwotę 126 020,99 zł. Ponadto podatnik niezasadnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jego rzecz przez A.L. pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowe J.B.

A.L. w okresie od listopada 2011 r. do grudnia 2012 r. z tytułu pośrednictwa handlowego łącznie na kwotę netto 109 814,86 zł, podatek VAT 25 257,42 zł. W tym zakresie ustalono, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji co stanowi o naruszeniu przez J.M. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

Wobec stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik wydał dla J.M. decyzję [...], w której dokonał wymiaru podatku VAT za poszczególne miesiące od listopada 2011 r. do grudnia 2012 r., jak również określił podatnikowi za ww. miesiące kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego zarzucił naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 199a oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, c, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał za listopad 2011 r. z dniem 31 grudnia 2016 r., za miesiące od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. z dniem 31 grudnia 2017 r., za grudzień 2012 r. z dniem 31 grudnia 2018 r. W odniesieniu do kwot podatku określonych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, 5-letni termin przedawnienia tych zobowiązań kończy się za listopad 2011 r. w dniu 31 grudnia 2016 r., za miesiące od grudnia 2012 r. do listopada 2012 r. w dniu 31 grudnia 2017 r., za grudzień 2012 r. w dniu 31 grudnia 2018 r. W dniu 5 grudnia 2016 r., zostało wszczęte przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. pismem z 7 grudnia 2016 r., zawiadomił J.M. o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań. Powyższe pismo zostało doręczone podatnikowi w dniu 12 grudnia 2016 r.

Dyrektora wyjaśnił, że podatnik udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu M.R.. Pełnomocnictwo z 29 grudnia 2014 r. zostało w dniu 5 stycznia 2015 r. doręczone wraz z odwołaniem od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r." nr [...] do Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Dyrektor powołując się na uchwałę NSA sygn. akt I FPS 3/18 stwierdził, że Naczelnik powinien był doręczyć zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 7 grudnia 2016 r., pełnomocnikowi podatnika. Uchybienie w wykonaniu tego obowiązku doprowadziło do braku ziszczenia się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Dyrektor zobligowany był do uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2011 r. do listopada 2012 r. oraz należnego podatku VAT podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT za okres od listopada 2011 r. do listopada 2012 r. i umorzenia postępowania w sprawie w tym zakresie.

Natomiast wobec skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego (zajęcie wynagrodzenia za pracę), przerwany został bieg terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, za miesiąc grudzień 2012 r. Zastosowanie tego środka egzekucyjnego w dniu 20 listopada 2018 r. i zawiadomienie zobowiązanego pozostaje bez wpływu na przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2011 r. do listopada 2012 r. oraz należnego podatku VAT podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nastąpiło bowiem po upływie terminu przedawnienia tych zobowiązań.

Organ podatkowy był zatem uprawniony do procedowania wymiaru podatku VAT wobec J.M. za miesiąc grudzień 2012 r., w tym do orzekania o wysokości należnego podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2012 r.

Dyrektor określił istotę sporu, jako sprowadzającą się do oceny, czy organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie przyjął, że J.M. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu paliwami, lecz jedynie firmował w tym zakresie działalność gospodarczą A.L.. Z uwagi na powyższe w oś sporu wpisywały się następujące kwestie związane z tym czy zasadnie oceniono, że:

1. - podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup do obrotu hurtowego 248 880 litrów paliwa na łączną wartość netto 1 061 606,40 zł, podatek VAT 244 169,47 zł wystawionych w grudniu 2012 r. przez spółki F.T., M.-O.;
2. - w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę E.-G. J.M. w grudniu 2012 r. mających dokumentować sprzedaż hurtowych ilości paliwa tj. łącznie 256 880 litrów na wartość netto 1 806 953,70 zł, podatek VAT 249 999,35 zł winien mieć zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT;
3. - podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej w grudniu 2012 r. przez firmę A.L.. Przedsiębiorstwo Handlowe J.B. z tytułu pośrednictwa handlowego wynikającego z umowy Nr l/JB/E.-G./2010 z dnia 16 czerwca 2010 r. na podstawie której A.L. jako przedstawiciel firmy K.-B. dokonywał hurtowego obrotu paliwami (na kwotę netto 7 706,40 zł, podatek VAT 1 772,47 zł);
4. - podatnik nie posiadał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup 9 500 litrów paliwa w detalu od spółki F.T. w miesiącu grudniu 2012 r. na kwotę netto 41 230 zł, podatek VAT 9 482,90 zł.

Zdaniem Dyrektora zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że podatnik w odniesieniu do działalności w zakresie hurtowego obrotu paliwami nie spełnia kryteriów określonych w ustawie o podatku od towarów i usług, które pozwoliłyby uznać go w tym zakresie za podatnika. J.M. firmował hurtową działalność gospodarczą Przedsiębiorstwa Handlowego "J.B." A.L. z siedzibą we W. oraz odliczał podatek naliczony z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnik nie rozporządzał paliwami nabywanymi do handlu hurtowego, gdyż zakupem i ich sprzedażą zajmował się wyłącznie A.L., który z tego tytułu sam czerpał korzyści. W prowadzonych rejestrach zakupu i sprzedaży VAT firmy E.-G. J.M. ewidencjonowano zarówno zdarzenia gospodarcze związane z handlem detalicznym jak i hurtowym, pomimo nie odzwierciedlały one rzeczywistych procesów gospodarczych.

Dyrektor ustalił, że podatnik w okresie od 30 grudnia 2005 r. do 30 kwietnia 2013 r. prowadził działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem była sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Na podstawie umowy użyczenia zawartej w dniu 14 grudnia 2005 r. z teściem S.B. użytkował nieodpłatnie nieruchomość wraz z wybudowaną stacją paliw mieszczącą się w S. przy ul. K.2E. W prowadzeniu działalności gospodarczej J.M. pomagał nieodpłatnie teść poprzez którego w 2010 r. poznał A.L., który jak wynika z akt sprawy został przedstawicielem handlowym w firmie E.G. J.M. i zajmował się obrotem hurtowym paliwami.

A.L. w branży paliwowej funkcjonował od 1999 r. Posiadał wieloletnie doświadczenie związane z branżą paliwową oraz liczne kontakty zarówno z odbiorcami jak i z dostawcami. Ze S.B. znał się z lat 80- i 90-tych. Z zeznań A.L. wynika, że od 2010 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą PH J.B., która ukierunkowana jest przede wszystkim na pośrednictwo w obrocie paliwami płynnymi.

Zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, data rozpoczęcia przez A.L. działalności to 4 listopada 2002 r., zaś jej przeważający przedmiot stanowi sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. Brak natomiast zapisów odnośnie prowadzenia działalności w zakresie jakiegokolwiek pośrednictwa.

Działalność na stacji benzynowej w S. prowadził następnie S.B. razem z J.M., który był właścicielem Przedsiębiorstwa E.-G. zajmującego się sprzedażą paliw płynnych. S.B. dzierżawił stację paliw podatnikowi. Jak wskazał podatnik teść wspierał finansowo jego firmę, użyczał jej nawet swojego konta bankowego, zajmował się sprawami zaopatrzenia, zamawiał paliwo do celów sprzedaży detalicznej, zajmował się płatnościami za paliwo, logistyką, księgowością, obliczaniem i opłacaniem podatków i należności ZUS oraz całym funkcjonowaniem firmy E.-G.. Podatnik natomiast rejestrował sprzedaż detaliczną na kasie fiskalnej, wystawiał faktury sprzedaży dla odbiorców detalicznych, a wynagrodzenie pobierał sobie z utargów, mieszkał przy tym u teścia, który utrzymywał jego rodzinę.

A.L. działający jako przedsiębiorca prowadzący Przedsiębiorstwo Handlowe J.B., po ustaleniach z S.B., w dniu 16 czerwca 2010 r. podpisał z J.M. umowę przedstawicielstwa handlowego nr 1/JB/E.-G./2010, przy czym podatnik zaprzeczył, by na powyższej umowie znajdował się jego podpis. Wcześniej treść tej umowy uzgadniał S.B. "z jakimś prawnikiem", J.M. nie uczestniczył w tych konsultacjach. Na podstawie powyższej umowy A.L. zobowiązał się do stałego zakupu i sprzedaży paliw oraz do organizacji marketingu i reklamy sprzedaży w imieniu podatnika i pod szyldem firmy E.-G.. Według zeznań podatnika, A.L. zajmował się wyłącznie hurtowym obrotem paliw. Z taką działalnością ani podatnik ani jego teść nie mieli nigdy do czynienia, gdyż trudnili się wyłącznie obrotem paliw w detalu. Podatnik zeznał, że A.L. nie miał koncesji na obrót paliwami i dlatego posłużył się jego firmą do realizowania własnego obrotu paliwami przez firmę J.B..

A.L. rozpytany na okoliczności nawiązania współpracy z J.M. i S.B., zeznał: "ja uważam, że UKS w Ł. nie prowadzi biura matrymonialnego tylko dokonuje kontroli finansowej. To pytanie nie ma związku z kontrolą" (protokół przesłuchania z dnia 15 listopada 2016 r.). W jakim celu podpisał ww. umowę, w dniu 26 listopada 2013 r. wskazał: "z powodu braku koncesji na sprzedaż paliw, niemożności jej uzyskania oraz wcześniejszej dzierżawy stacji paliw należącej do S.B. i jego żony". Z kolei w trakcie przesłuchania 26 lutego 2014 r. zeznał: "w celu zarabiania pieniędzy z jednej i z drugiej strony. Miało to na celu zwiększenie dochodów E.-G. i mojej firmy J.B.".

Natomiast w dniu 15 listopada 2016 r. zeznał: "w celu promocji firmy E.-G. w celu zdobycia większej ilości klientów, większych dochodów firmy". A.L. podał również, że nie posiadał koncesji i nie miał zamiaru występować o nią, gdyż dokumenty podpisane z firmą E.-G. były wystarczające do prowadzenia tego typu działalności.

W dniu 23 czerwca 2014 r. S.B. zeznał, że 16 kwietnia 2013 r. założył spółkę J.B. (wpisana do KRS w dniu 4 czerwca 2014 r.) po namowie A.L., który wyjaśnił mu, że po zarejestrowaniu tej spółki będzie mógł uzyskać koncesję i korzystać z niej jako A.L. jedyny udziałowiec. A.L. wyjaśnił również, że nie może zarejestrować spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na siebie, ponieważ nie posiada infrastruktury technicznej i nie uzyska koncesji. Wszelkie opłaty związane z rejestracją ponosił A.L.. Po jego namowach S.B. pomimo, że posiadał już jedną koncesję na obrót paliwami ciekłymi, wystąpił w ramach spółki J.B. o kolejną i to A.L. poniósł wszelkie opłaty z tym związane. W ramach ww. spółki S.B. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, składał jedynie deklaracje VAT-7 z wartościami zerowymi (ostatnią we wrześniu 2013 r.). Spółka rzeczywiście rozpoczęła działalność dopiero po uzyskaniu koncesji na obrót paliwami płynnymi, a także sprzedaży wszystkich udziałów A.L..

Z akt sprawy nastąpiło to w dniu 12 września 2013 r. (okoliczność ta została wpisana do KRS dopiero 18 marca 2014 r.). Tego samego dnia pomiędzy Przedsiębiorstwem Remontowo-Budowlanym K.-B. S.B., a Przedsiębiorstwem Handlowym J.B. zawarto umowę dzierżawy - użyczenia obiektu znajdującego się w S. tj. stacji paliw, obiektów biurowych, obiektów magazynowych oraz całej infrastruktury technicznej. Zgodnie zapisami umowy, weszła ona w życie z dniem 1 października 2013 r. Pomimo zawarcia ww. dzierżawy, S.B. pod powyższym adresem prowadził normalną detaliczną sprzedaż paliwa na własny rachunek, spółce J.B. udostępnił wyłącznie adres na siedzibę.

Dyrektor ocenił, że powyższe zeznania i ustalenia organu pierwszej instancji obrazują sposób działania A.L., uwypuklają elementy świadczące o ciągłości działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek A.L. pod szyldem innych firm. Z kolei z treści zeznań podatnika oraz świadków: S.B., A.L. oraz M.C. jednoznacznie wynika, że wyłącznie A.L. zajmował się zakupem oleju napędowego na zasadach hurtowych, jego zamawianiem oraz płatnościami. To A.L. czerpał wyłączne zyski z tytułu sprzedaży hurtowej paliwa w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, ponieważ środkami, które płacili odbiorcy, sam w pełni rozporządzał.

Natomiast podatnik w ogóle nie uczestniczył w obrocie hurtowym paliwem, gdyż zajmował się wyłącznie detaliczną sprzedażą paliwa na stacji w S. na zasadach pracownika - sprzedawcy na stacji paliw. Podatnik działający pod firmą E.-G. nie rozporządzał paliwami nabywanymi do handlu hurtowego. W tym zakresie czynnościami zakupu i sprzedażą oleju napędowego zajmował się wyłącznie A.L.. W księgach podatkowych E.-G. ewidencjonowano zarówno zdarzenia gospodarcze związane zarówno z handlem detalicznym jak i hurtowym pomimo, że nie odzwierciedlały faktycznie ponoszonych kosztów i uzyskiwanych przychodów przez firmę E.-G.. Płatności były regulowane poza prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Nie brał czynnego udziału w kontaktach z podmiotami związanymi z handlem hurtowym zarówno po stronie zakupu jak i sprzedaży, nie posiadał żadnej wiedzy na temat odbiorców, dostawców czy wysokości uzyskiwanych zysków.

Nie zamawiał paliwa, nie transportował go do odbiorców hurtowych, nie regulował zobowiązań z tytułu nabycia, nie dysponował środkami finansowymi ze sprzedaży paliw, jak również czynności tych nie nadzorował. Zakres jego obowiązków ograniczał się do czynności bieżącej obsługi związanej ze sprzedażą detaliczną na stacji w S.. W tym przypadku wpłaty i wypłaty środków pieniężnych, zarejestrowanych na rachunkach bankowych E.-G., dotyczyły płatności za paliwo zakupione do sprzedaży detalicznej oraz środków uzyskanych z tej sprzedaży. A.L. samodzielnie nadzorował, kierował jak również uzyskiwał wszelkie profity związane z hurtową sprzedażą oleju napędowego.

Z zeznań podatnika złożonych w dniach: 15 maja 2014 r., 10 czerwca 2014 r., 5 sierpnia 2014 r. i 25 lipca 2016 r. wynika, że prowadził on wyłącznie sprzedaż detaliczną na stacji paliw w S., zaś obrotem hurtowym paliwami zajmował się A.L., który zajmował się zakupem paliwa przeznaczonego do handlu hurtowego, zamówieniami, transportem, płatnościami i innymi sprawami dotyczącymi obrotu paliwami. A.L. nie uzgadniał z nim ceny nabycia i sprzedaży paliwa na zasadach hurtowych, jego rodzaju, wielkości dostaw oraz kierunku nabycia i dystrybucji. W tym zakresie A.L. decyzje podejmował samodzielnie, a zobowiązania za zakupione paliwo, jak również należności z tytułu jego zbycia rozliczał osobiście. Podatnik zeznał, że nie wypłacał A.L. prowizji z tytułu sprzedaży paliwa. Podkreślił, że ani osobiście ani w ramach prowadzonej działalności E.-G. nie czerpał korzyści finansowych z działalności A.L.. Pod koniec każdego miesiąca A.L. przedkładał dokumenty dotyczące hurtowego obrotu paliwami, które księgował teść podatnika.

Za sprzedany hurtowo olej napędowy należności A.L. odbierał w formie gotówkowej lub przy wykorzystaniu rachunku bankowego firmy K. S.B.. Płatności regulowane za pośrednictwem rachunku bankowego ww. firmy służyły do rozgraniczenia obrotu detalicznego od hurtowego paliwem oraz zabezpieczeniu środków finansowych E.-G. z tytułu sprzedaży detalicznej. Podatnik zeznał, że A.L. poprzez firmę E.-G. dokonywał obrotu paliwem na własny rachunek, gdyż z powodu braku koncesji na obrót paliwami nie mógł podejmować takich działań w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowe J.B. A.L.. Za udostępnienie koncesji nie czerpał żadnych korzyści finansowych. Zeznał, że nie posiada wiedzy w kwestii świadczenia usług transportu paliw w odniesieniu do hurtowego handlu olejem napędowym. Firma

E.-G. nie posiadała w tym zakresie własnego zaplecza logistycznego, nie wykonuje i nigdy nie wykonywała takich usług. Ponadto nie miał żadnego wpływu na obrót hurtowy paliwem dokonywany przez A.L., ponieważ zajmował się wyłącznie bieżącą obsługą klientów detalicznych na stacji paliw zlokalizowanej w S., na zmianę z pracownikiem stacji M. C.. Natomiast zamawianiem i zakupem paliwa przeznaczonego do handlu detalicznego zajmował się wyłącznie jego teść.

W dniu 7 września 2016 r. podatnik zeznał, że w ramach prowadzonej działalności zajmował się sprzedażą detaliczną paliw i chemii samochodowej, a utarg z tej sprzedaży wpłacał na konto bankowe swojej firmy E.-G.. Przy prowadzeniu Przedsiębiorstwa E.-G. pomagał mu teść, który zajmował się logistyką i prowadził dokumentacją podatkową. Hurtową sprzedażą paliw zajmował się A.L., z którym zawarł umowę dotyczącą hurtowej sprzedaży paliw. A.L. co miesiąc wystawiał dla jego firmy faktury za pośrednictwo handlowe. Podatnik nie pamiętał jak nawiązał współpracę z A.L.. Nie wiedział czyim transportem odbywał się hurtowy obrót paliwem, gdzie było przechowywane paliwo przeznaczone do obrotu hurtowego, nie znał cen nabycia ani cen sprzedaży paliw, nie znał dostawców paliw i ich odbiorców. Nie wiedział również, że A.L. nie miał koncesji na obrót paliwami - o tym fakcie dowiedział się później. Zeznał, że faktury na sprzedaż hurtową paliw wystawiał A.L. i on odbierał gotówkę, a w przypadku płatności przelewem pieniądze z tej sprzedaży wpływały na konto firmy K.-B., której właścicielem był jego teść.

W ten sposób była rozdzielona sprzedaż detaliczna od sprzedaży hurtowej, którą prowadził A.L.. Z tego konta pieniądze wypłacał A.L. lub J.M. na zlecenie A.L., po czym przekazywał je L.. W czasie współpracy z A.L. podatnik nie otrzymał od niego żadnego wynagrodzenia i żadnej korzyści finansowej. Zeznał, że A.L. czerpał zyski ze sprzedaży hurtowej paliw wyłącznie na własny rachunek. J.M. nie przypominał sobie aby E.-G. osiągało jakiekolwiek korzyści z tytułu przedstawicielstwa handlowego. Za zakupione paliwo płatności w ramach obrotu hurtowego dokonywał A.L.. On również pozyskiwał kontrahentów - dostawców paliwa przeznaczonego do obrotu hurtowego. Obrotem hurtowym paliw zajmował się A.L., a księgowaniem jego teść.

Treść zeznań podatnika w zakresie wykonywanych czynności służbowych na stacji paliw w S. potwierdził przesłuchany w dniu 5 sierpnia 2014 r. pracownik stacji paliw M.C.. Świadek wskazał, że podatnik pracował na stacji paliw jako jego zmiennik. Mieli identyczny zakres obowiązków. J.M. zajmował się tankowaniem samochodów, wystawianiem paragonów oraz faktur VAT, jak również drukowaniem raportów dobowych i miesięcznych. Nie wiedział czym zajmował się S.B., choć to właśnie jemu zawsze była przekazywana osobiście gotówka ze sprzedaży towarów. Nigdy nie wpłacał utargów na rachunek bankowy. Natomiast w zakresie handlu hurtowego M.C. zeznał, że tymi czynnościami prawdopodobnie zajmował się A.L., gdyż na stację przychodziły dokumenty za pośrednictwem fax-u, na których była pieczątka: "Biuro Logistyki E.-G. A.L.".

Okoliczności współpracy firmy E.-G. z A.L. przedstawił i potwierdził przesłuchany w dniach 19 grudnia 2013 r., 18 czerwca 2014 r., 17 października 2016 r. S.B.. Świadek zeznał, że w 2010 r. lub 2011 r. spotkał się z A.L. w celu podjęcia i omówienia współpracy mającej skutkować zwiększeniem obrotów firmy E.-G.. Podatnik nie uczestniczył w negocjacjach i ustaleniach z A.L.. Decyzję o współpracy podjął osobiście, natomiast umowę przedstawicielstwa podpisał podatnik. Potwierdził, że A.L. zajmował się wyłącznie hurtową sprzedażą paliwa. Natomiast podatnik zajmował się przede wszystkim sprzedażą detaliczną. Zeznał, że środkami pieniężnymi ze sprzedaży hurtowej paliwa dysponował tylko i wyłącznie A.L..

W ocenie Dyrektora powyższe okoliczności wskazują, że współpraca podatnika, a następnie jego teścia z A.L. sprowadzała się w zasadzie do tego, by umożliwić A.L., który jako osoba karana nie mógł ani powoływać/reprezentować spółek prawa handlowego ani też ubiegać się o jakiekolwiek koncesje na prowadzenie reglamentowanej działalności, ponowne prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. W ten sposób A.L. mimo braku możliwości w tym zakresie, swobodnie funkcjonował na rynku paliwowym w sposób ciągły i zorganizowany na przestrzeni kilku lat.

Następnie organ odwoławczy dokonał analizy tego czy A.L. był faktycznie przedstawicielem handlowym firmy E.-G. J.M. i w jego imieniu nabywał oraz sprzedawał paliwo, czy też zajmował się hurtowym obrotem paliwami wyłącznie na własną rzecz i własny rachunek. W tym zakresie dokonał oceny uregulowań zawartych w umowie przedstawicielstwa handlowego, jaką J.M. zawarł w dniu 16 czerwca 2010 r. z A.L., a następnie odniósł to do poszczególnych postanowień do rzeczywistego sposobu ich realizacji. Wyjaśnił, że całokształt tych okoliczności wskazuje, że A.L. nie był przedstawicielem handlowym firmy E.-G., lecz dokonywał hurtowego obrotu paliwami wyłącznie we własnym imieniu i na własny rachunek, a przy tym wykorzystywał posiadane znajomości w branży paliwowej. Czerpał przy tym korzyści finansowe, zaś sporządzenie umowy przedstawicielstwa handlowego, wystawianie faktur z tytułu hurtowych nabyć i sprzedaży paliw, a także faktur tytułem prowizji za przedstawicielstwo handlowe (które nie były regulowane), miało na celu jedynie upozorowanie faktu, że A.L. funkcjonował jako przedstawiciel firmy E.-G. i działał na jej rzecz.

Podatnik oraz pomagający mu w działalności teść sami podkreślali, że hurtowy obrót paliwami to była działalność A.L.. Również hurtowi nabywcy wprost wskazują, że kupowali paliwo od A.L., którego znali z wcześniejszych lat.

Dyrektor podkreślił, że nie kwestionuje okoliczności "istnienia paliwa", a jedynie to, że podatnik nie rozporządzał nim jak właściciel i nie dokonywał hurtowego obrotu paliwami. Ujawnione okoliczności faktyczne w sprawie oceniane łącznie uprawniają do stwierdzenia, że podatnik w zakresie obrotu hurtowego paliw jedynie firmował aktywność gospodarczą A.L. działającego pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowe J.B. z siedzibą we W.. Podatnik miał pełną wiedzę i świadomość fikcyjności działalności gospodarczej prowadzonej w tym zakresie przez firmę E.-G., co wynika wprost z jego zeznań. Nie ponosił żadnych kosztów zakupu paliwa i nie uzyskiwał żadnych przychodów w związku z jego sprzedażą, wykazywał hurtowy obrót paliwami w 2011 r. i 2012 r. w prowadzonych ewidencjach VAT.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że podatnik odliczył podatek VAT od hurtowego zakupu paliwa według faktur, na których jako wystawcy widnieją spółki F.T. oraz M.-O.. Faktycznie zakupu paliwa dokonał A.L. pod szyldem E.-G. J.M., który to podmiot świadomie zaewidencjonował faktury dostarczone przez A.L. w rejestrach VAT prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług. Podatnik nie prowadził żadnej działalności w zakresie obrotu hurtowego paliwami, nie posiadał żadnej wiedzy na ten temat, a jego jedyne działania ograniczały się do zaksięgowania dokumentacji dotyczącej zakupu i sprzedaży otrzymywanej na koniec każdego miesiąca od faktycznie prowadzącego obrót hurtowy paliwami innego podatnika - A.L., działającego pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowe J.B.. Zaewidencjonowane przez podatnika w rejestrze zakupu faktury VAT dotyczące hurtowego zakupu paliw od Spółek F.T. i M.-O. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, gdyż dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca między podmiotami widniejącymi na fakturach jako dostawca i odbiorca.

Podatnik nie brał żadnego udziału w tych transakcjach i nabywanym paliwem nie rozporządzał jak właściciel. Z kolei zaewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT faktury wystawione przez A.L. za pośrednictwo handlowe według umowy, również nie dokumentują rzeczywistych transakcji i są tzw. pustymi fakturami, przyjętymi do rozliczeń podatkowych E.G.. Dyrektor wskazał, że jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. J.M. nie przedłożył żadnego dowodu czy choćby wyjaśnienia, na podstawie którego możliwe byłoby zajęcie odmiennego stanowiska aniżeli takie, że ww. spółki nie były dostawcami paliw na rzecz Spółki E.-G..

Faktura wystawiona przez A.L. z tytułu pośrednictwa handlowego, dokumentująca czynności, które nie miały miejsca, również nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazaną w tej fakturze. Czynności, których faktycznie nie wykonano lub stworzono pozory ich dokonania, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym podatek należny wynikający z faktur VAT dokumentujących takie czynności nie podlega rozliczeniu w deklaracjach dla podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu odwoławczego podatnik nie powinien wykazywać w ewidencji sprzedaży i deklaracji sporządzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2012 r. wartości hurtowej sprzedaży paliw i kwot podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez E.-G. J.M. dla następujących firm/podmiotów: Zakład Usług Motoryzacyjnych H.M., M. C.M., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe D.C., Usługi transportowe S.C., D. A.K., D. K.Ł., P.P.H.U. M.G.M., P.H.U. E. Sp. j. M. B., A. B., P.P.H.U. M.-T. G.M., K. G.K., PPHUN D.K., Transport Towarowy M., T.-B., A.-T. A.K. z uwagi na fakt, że dokumenty te są nierzetelne, bowiem nie odzwierciedlają transakcji gospodarczych zawartych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Materiał dowodowy zgromadzony w toku przedmiotowego postępowania jednoznacznie wskazuje, że podatnik nie działał w tym zakresie jak podatnik podatku od towarów i usług.

Przeprowadzone czynności sprawdzające u odbiorców paliwa jednoznacznie potwierdziły zeznania złożone przez podatnika i S.B., że we wszystkich transakcjach dotyczących handlu hurtowego ze strony udokumentowanego zbywcy, tj. E.-G. J.M. faktycznie uczestniczył A.L.. A.L. osobiście kontaktował się z nabywcami paliw, osobiście nadzorował transporty, sam dostarczał dokumentację w postaci faktur i dowodów WZ, jak również osobiście rozliczał się finansowo z kupującymi. W wymienionych czynnościach podatnik nie brał czynnego udziału. Przedstawiciele lub właściciele podmiotów gospodarczych, do których było przywożone paliwo na zasadach hurtu, do protokołów z czynności sprawdzających oświadczyli, że nie znają J.M. i nigdy nie mieli z nim kontaktów biznesowych. Z zebranych dowodów nie wynika aby paliwo udokumentowane fakturami wystawionymi przez E.-G. nie było fizycznie do odbiorców sprzedawane. Nabywcy posiadali odpowiednie zbiorniki do magazynowania zakupionych paliw, a finansowo rozliczali się z A.L..

Dyrektor podkreślił, że wobec wprowadzenia w grudniu 2012 r. do obrotu gospodarczego faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, prawidłowo ustalono, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku wskazanego na tych fakturach.

Następnie organ odwoławczy ustalił, że spółka F.T. wystawiła na rzecz Przedsiębiorstwa E.-G. J.M. fakturę VAT dokumentującą zakup paliwa do sprzedaży hurtowej na kwotę netto 936 806,40 zł, podatek VAT 215 465,47 zł oraz do sprzedaży detalicznej na stacji paliw w S. na kwotę netto 41 230 zł, podatek VAT 9 482,90 zł.

Organ ustalił, że spółka F.T. była podmiotem działającym w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem VAT. Zajmowała się zakupem i nielegalnym rozprowadzaniem na terytorium Polski paliw płynnych, którym towarzyszyło tworzenie fikcyjnej dokumentacji księgowej. W tym zakresie organ wskazał na zeznania A.M., K.K., M.W.. K.K. pełniąc funkcję prezesa faktycznie nie miała żadnego wpływu na działalność spółki. Spółka za XI i XII 2011 r. złożyła zerowe deklaracje VAT-7, pomimo wystawienia m. in. dla firmy podatnika faktur na milionowe transakcje. Rolą spółki nie była realna działalność, lecz wyłącznie uprawdopodobnienie przez podmiot wpisany formalnie do KRS, posiadający koncesję na obrót paliwami płynnymi, źródła pochodzenia paliw płynnych w rzeczywistości pochodzących z innych źródeł. K.K. zeznała 23 maja 2013 r., 15 października 2013 r. oraz wyjaśniła w charakterze podejrzanej 23 stycznia 2013 r., że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej.

Jako prezes zajmowała się jedynie podpisywaniem faktur VAT, dokumentów WZ, KP i wypłacaniem pieniędzy z kont bankowych. W spółce zatrudniony był tylko księgowy M.W., który prowadził rozliczenia spółki, ale ona osobiście nie dostarczała mu dokumentów, ani ona ani księgowy nie byli odpowiedzialni za kontakty handlowe spółki oraz jej zobowiązania. Świadek M.W. wskazał, że zatrudniony był na stanowisku księgowego w Spółce F.T. od sierpnia 2012 r. Posiadał pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji podatkowych i ZUS oraz reprezentowania spółki przed organami podatkowymi. Świadek przesłuchany w dniu 13 grudnia 2012 r. zeznał, że nie prowadził zapisów rachunkowych dla spółki F.T.. Wypełniał deklaracje podatkowe na podstawie informacji przekazanych telefonicznie lub drogą elektroniczną przez K.K..

W ocenie Dyrektora o fikcyjności dokonywanych przez Spółkę F.T. transakcji wskazują również zeznania M.B. (25 marca 2014 r.), W.D. (2012 r., 21 marca 2012 r. i 10 października 2012 r.), S.B. (27 września 2012 r., 10 października 2012 r.), J.C. (12 maja 2014 r.), W. A.(4 grudnia 2013 r.), A. Ś. (14 lutego 2013 r. i 14 marca 2013 r.), M.M. (26 kwietnia 2013 r.), A. C.-M. (23 stycznia 2013 r., 24 kwietnia 2013 r. i 23 lipca 2013 r.), A. S. (14 listopada 2013 r.), P.K. (15 listopada 2013 r.). Z zeznań wymienionych osób wynika, że spółka F.T. była wykorzystywana do dokumentowania zakupu paliwa na podstawie fikcyjnych faktur; nie prowadziła realnej działalności lecz wyłącznie uprawdopodobnienie przez podmiot wpisany formalnie do KRS, posiadający koncesję na obrót paliwami płynnymi, źródła pochodzenia paliw płynnych w rzeczywistości pochodzących z innych źródeł. Spółka pełniła funkcję "słupa" uruchomionego w celu oszustwa podatkowego, a jej byt nie miał związku z legalną, prowadzoną we własnym imieniu i na własny koszt działalnością gospodarczą.

Przedsiębiorstwo E.-G. J.M. ujęło bezpodstawnie w rejestrze zakupu VAT oraz deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. fakturę VAT Nr 05/12/2012 z 7 grudnia 2012 r. wystawioną przez spółkę M.-O., na wartość netto 124 800 zł, podatek VAT 28 704 zł dokumentującą zakup 30 000 litrów paliwa do sprzedaży hurtowej.

Na okoliczność funkcjonowania tej spółki zeznała 25 listopada 2013 r. T.N., że na podstawie umowy zbycia udziałów z 26 czerwca 2012 r. zbyła udziały na rzecz A.D. zamieszkałego w R.. Natomiast M. N. (mąż T. N.) zbył posiadane udziałów spółki M.-O. również w tym samym dniu obywatelowi R.R. S.. Nie dokonano zmiany w KRS odnośnie prokury i siedziby spółki.

Ustalono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał dla spółki M.-O. decyzję z dnia 29 kwietnia 2015 r. znak: UKS3291. W2P2.42.0062.13.255.025, określającej za IV kwartał 2012 r. i I kwartał 2013 r. zobowiązanie podatkowe oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdził, że faktury, w których jako nabywca wskazana jest spółka M. – O., a jako wystawca spółka F.T. mające dokumentować zakup oleju napędowego nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Dyrektora zaewidencjonowane przez podatnika w rejestrze zakupu faktury VAT dotyczące hurtowego zakupu paliw od spółek F.T.

i M.-O. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, gdyż dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca między podmiotami widniejącymi na fakturach jako dostawca i odbiorca.

Zdaniem Dyrektora, w odniesieniu do dostaw paliwa z przeznaczeniem do sprzedaży detalicznej podatnik nie dołożył należytej staranności w zweryfikowaniu swoich dostawców. Nie usiłował nawiązać z nimi kontaktu. Przyjmując do sprzedaży olej napędowy udokumentowany fakturami od ww. spółek nie dokonał żadnej weryfikacji tych dostaw. Podatnik nie posiadał wiedzy od kogo kupił paliwo, nie znał dostawców ani ich właścicieli, nie wiedział przez kogo konkretnie paliwo zostało dostarczone ani czyim transportem. Nazwy spółek znał wyłącznie z dokumentów dostarczonych mu przez A.L.. Należyta staranność jakiej należało wymagać od podatnika sprowadzała się w istocie do sprawdzenia, że spółki spełniają warunki formalne prowadzenia działalności, tj. posiadają koncesję na obrót paliwami ciekłymi, wpis w KRS, decyzję o nadaniu NIP i REGON oraz zaświadczenie z urzędu skarbowego, że są podatnikiem VAT. Podatnik osobiście nie występował o żadne dokumenty tych firm, lecz występowała o nie firma Przedsiębiorstwo Handlowe J.B.

A.L.. "Należyta staranność" nie obejmowała natomiast żadnych innych rzeczywistych czynności sprawdzenia kontrahenta, a w szczególności kontaktu z prezesem spółki, wizyty w jej siedzibie, pozyskania informacji o miejscu prowadzenia działalności, źródłach pochodzenia paliwa. Sprawdzenie podmiotu, z którym podejmuje się współpracę ograniczające się jedynie do formalnej strony miało w istocie stworzyć pozory dochowania "należytej staranności". Skoro podatnik nie przedsięwziął wszystkich działań, jakich racjonalnie można oczekiwać od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w celu upewnienia się, że dokonane przez ten podmiot transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym i jeżeli nie zweryfikował rzetelności realizowanych na jego rzecz dostaw, to nie może powoływać się na ich legalność. Podatnik świadomie i w sposób nieuzasadniony skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz w powyższym zakresie przez ww. spółki, które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a przy tym nie zachował należytej staranności w doborze swych kontrahentów.

Podatnik posłużył się zatem nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez ww. podmioty w złej wierze, tj. w celu uzyskania nienależnej korzyści finansowej polegającej na zmniejszeniu obciążeń podatkowych poprzez odliczenie podatku naliczonego widniejącego na nierzetelnych fakturach.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego, Dyrektor za niezasadne uznał zarzuty postawione przez pełnomocnika skarżącego w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Według Dyrektora, na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej. W sprawie brak jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru stosunku prawnego, prawa z którym byłyby związane skutki podatkowe w przedmiotowej sprawie. Brak jest również dowodów na rzeczywiste funkcjonowanie A.L. jako przedstawiciela firmy E.-G., jak również na rzeczywiste zaistnienie zdarzeń gospodarczych między podmiotami wskazanymi na fakturach. Powołał w tym zakresie wyroki NSA: z 20 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1305/10, z 13 października 2011r., sygn. akt I FSK 1505/10, z 29 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 1077/10.

Organ odwoławczy postanowieniem z 9 marca 2020 r. odmówił przeprowadzenia rozprawy na podstawie art. 200a Ordynacji podatkowej, gdyż konfrontacja jest szczególną formą przesłuchania i stosuje się ją wówczas, gdy obie osoby zostały szczegółowo przesłuchane na określone okoliczności i każda z nich trwa przy swojej, wzajemnie sprzecznej wersji. W złożonym wniosku strona nie wykazała istnienia sprzeczności pomiędzy zeznaniami przesłuchanych w sprawie świadków a wyjaśnieniami podatnika w zakresie zasad współpracy z A.L., które wskazywałyby na potrzebę przeprowadzenia konfrontacji.

Organ odwoławczy nie uwzględnił także wniosku pełnomocnika o przeprowadzenie na podstawie art. 123 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej dowodu z przesłuchania J.M., S.B. oraz A.L.

i skonfrontowanie go z P.K. i A.S.. Przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania A.L. jakoby miał otrzymywać 10 groszy od litra paliwa od K.C. zakupionego przez E.-G. oraz skonfrontowanie go z P.K. oraz A.S. dotyczyłoby bowiem wyjaśnienia transakcji z K.C., jednakże faktur od tej firmy nie było w miesiącu grudniu 2012 r. Ponadto pełnomocnik strony nie sprecyzował co nowego, istotnego dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ponowne przesłuchania ww. osób mogłyby wnieść i ewentualnie w jaki sposób zmienić rozstrzygnięcie. Dlatego organ uznał przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania ww. osób za zbyteczne. W przedmiotowej sprawie okoliczności sprawy mające znaczenie dla rozstrzygnięcia zostały już w sposób wystarczający wyjaśnione w zgromadzonym materiale dowodowym, co uzasadnia odmowę przeprowadzenia dowodów w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej.

Bez wpływu na treść rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia J.M. prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu paliwa otrzymanych od spółek F.T., M.-O., pozostaje akcentowana przez stronę w odwołaniu okoliczność wydania dla J.M. decyzji w przedmiocie wymiaru podatku akcyzowego za lata 2011-2013. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 26 maja 2017 r., znak: 2601-IOA.4105.32.2017 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 27 lutego 2017 r., znak: 341000-UAGR-9110-228/14/P/AMA w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz za miesiąc kwiecień 2013 r. Z decyzji tej wynika, że spółka F.T. nie była rzeczywistym dostawcą paliw do firmy E.-G., była podmiotem zajmującym się zakupem i nielegalnym rozprowadzaniem na terytorium Polski paliw płynnych, którym towarzyszyło tworzenie fikcyjnej dokumentacji księgowej.

W stosunku do spółki M.-O. nie ustalono podstaw do uznania jej jako podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, a akcyza i opłata paliwowa od oleju napędowego pochodzącego z nabycia wewnątrzwspólnotowego była regulowana przez zarejestrowanego odbiorcę.

Dyrektor nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ pierwszej instancji ocenił zebrane dowody zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny, rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddał analizie ich całość. Na podstawie powyższych ustaleń prawidłowe jest rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2012 r.

Na powyższą decyzję J.M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucił:

1. - rażące naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie skarżącego w decyzji na potrzeby podatku akcyzowego za podatnika dokonującego sprzedaży paliw w zakresie hurtowym i detalicznym, a na potrzeby podatku od towarów i usług za pomiot firmujący jedynie działalność innego podatnika w zakresie sprzedaży hurtowej;
2. - naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art.188 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy oraz rażące przeinaczenie faktów oraz okoliczności sprawy;
3. - art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprzeprowadzenie żądanych przez podatnika dowodów, które mogły zmienić obraz sprawy i ocenę materiału dowodowego;
4. - art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie, pomimo istnienia wątpliwości organów podatkowych co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego;
5. - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji dokonania rzeczywistych dostaw paliw, a podatek należny od tych dostaw został rozliczony przez skarżącego, zaś organ nie wykazał, że w związku z wystawieniem faktur dotyczących dostawy paliwa doszło do uszczuplenia podatku, co jest sprzeczne z zasadą neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

W uzasadnieniu skarżący zarzucił naruszenie przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Powołał się na decyzję Dyrektora z dnia 26 maja 2017 r., znak: 2601-IOA.4105.32.2017, w której uznano J.M. za podatnika podatku akcyzowego natomiast w zaskarżonej decyzji ten sam organ stwierdził, że skarżący podatnikiem podatku VAT nie jest. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał się na wyroki WSA w Warszawie z 6 lipca 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 271/18 oraz z 16 maja 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 940/17. Skarżący powołał się także na decyzje Naczelnika Urzędu Celnego nr 341000-UAGR- 911-235-245/P/14, w której naliczono mu akcyzę oraz decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 16 listopada 2016 r. nr 340000-IAGW.860.47-57.2016 utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika. Organ przyjął, że E.-G. nabył i posiadał paliwo w ilościach wskazanych w fakturach zakupu. Dlatego też zdaniem skarżącego należy przyjąć, że podatnik ponosił wydatki na zakup paliwa, które następnie sprzedawał.

Podatnik kupował paliwo od firm, które miały koncesje, wszyscy dostawcy dysponowali paliwem na co wskazują zeznania świadków i osób zamieszanych w działalność np. spółek M.-O. lub F.T.. Decyzja powinna zostać uchylona, a postępowanie umorzone ponieważ istnieje w obrocie prawnym przeczące obecnie wydanej decyzji rozstrzygnięcie wskazujące, że skarżący kupił i sprzedał całość spornego paliwa. Nie ma dowodów na to, aby A.L. prowadził działalność gospodarczą w ramach E.-G., zaś podatnik był jedynie firmantem jego działalności. Według wyjaśnień obu L. i M. współpracowali ze sobą za pełną zgodą i świadomością, a zakwestionowanie przez organ podatkowy takiej transakcji z udziałem pełnomocnika podważa art. 3531 k.c. Umowa była w pełni realizowana, nie można więc twierdzić, że umowa miała charakter fikcyjny. Nie ma też podstaw do przypisania komukolwiek firmanctwa, bowiem cały obrót był ewidencjonowany.

Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał się na artykuł z dziennika Rzeczpospolita z dnia 5 września 2014 r. Podatnik i A.L. działali transparentnie, albowiem okazywali dokumenty uzasadniające ich wzajemną współpracę i tłumaczyli więzy prawne ich łączące. A.L. nigdy nie ukrywał, że był pełnomocnikiem J.M., ani wobec kontrahentów, ani wobec organów podatkowych. Organy podatkowe na siłę próbują zrobić z podatnika firmanta. Umowa zawarta pomiędzy podatnikiem a A.L. nie narusza prawa ani nie jest umową pozorną natomiast, jeżeli organ podatkowy miał wątpliwości związane z tą umową, mógł wystąpić na podstawie art. 199a ust. 3 Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Skarżący powołał się wyrok WSA w Warszawie z 18 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 395/15 oraz wyrok NSA z 21 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 5/11.

Wadliwa jest także ocena materiału dowodowego wskazująca, że podatnik miał puste faktury od swych dostawców. Były to podmioty z jakimi współpracował w zakresie hurtowego zakupu paliwa. Podatnik uczynił wszystko, co może uczynić racjonalny przedsiębiorca, aby sprawdzić swych dostawców. Nie może ponosić odpowiedzialności za działania innych osób. J.M. sprawdził dostawców, którzy byli rzeczywiście działającymi podmiotami, z koncesjami i zdolnymi do sprzedaży paliwa. Skarżący wskazał na pogląd ETPCz wyrażony w wyroku z 22 stycznia 2009 r. BulAes AD przeciwko Bułgarii itr 3991/03.

Zdaniem skarżącego, organy podatkowe nie przeanalizowały dokładnie specyfiki działalności gospodarczej, natomiast wymagały dokonania czynności weryfikacyjnych wykraczających poza przyjęte standardy rynkowe panujące w tamtym czasie. Nie wykazały również jak podatnik powinien się zachować na podstawie obiektywnych przesłanek, aby dochować należytą staranność. To organy podatkowe powinny stworzyć wzorzec zachowań w danym okresie, jak powinien podatnik się zachować, aby uniknąć oskarżeń, że nie dochował należytej staranności. Na poparcie stanowiska skarżący powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2010/18 oraz wyrok WSA we W. z dnia 28 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 397/18. Nie wskazanie przez organy podatkowe tzw. wzorca zachowań podatnika potwierdzającą należytą staranność w określonej sytuacji powoduje naruszenie zasady ogólnej postępowania podatkowego tj. prawdy obiektywnej i jest podstawą do uchylenia decyzji.

Organy podatkowe, mimo żądania nie przeprowadziły rozprawy, nie powołały świadków ani biegłego w celu wyjaśnienia warunków rynkowych obowiązujących w momencie zawierania kwestionowanych transakcji. Wadliwie odmówiły przeprowadzenia rozprawy, pomimo złożonego wniosku na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzenie rozprawy pozwoliłoby na skonfrontowanie wyjaśnień podatnika z wyjaśnieniami A.L. oraz ustalenie, czy rzeczywiście J.M. nic nie wiedział o działaniach swego pełnomocnika A.L., czy nabywcy towarów z E.-G. nie znali i nie kontaktowali się z podatnikiem, jaką rolę w rzeczywistości pełnił A.L., czy był on pełnomocnikiem czy też szefem J.M., bowiem dokumenty stoją w oczywistej opozycji do ustaleń organów podatkowych. W szczególności chodzi o dokumenty umów, rozliczeń pomiędzy E.-G. i A.L..

Organy nie wystąpiły do banku prowadzącego konto firmy K.-B., na które wpłacane były pieniądze za sprzedaż hurtową paliw, w celu ustalenia, czy rzeczywiście tylko A.L. dysponował tymi pieniędzmi. Dowód ten służyć miał obaleniu tezy, żw tylko A.L. dysponował środkami E.-G. zgromadzonymi na koncie K.-B.. Brak przeprowadzenia dowodu narusza nie tylko art. 188 Ordynacji podatkowej, ale również art. 122 i art. 187 tej ustawy i jednocześnie potwierdza brak obiektywizmu organów.

Zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest sprzeczne z podstawowymi elementami konstrukcyjnymi podatku VAT tj. zasadą neutralności i proporcjonalności. Podatek należny został wykazany w deklaracji VAT-7 oraz zapłacony, a ze strony skarżącego nie było uszczuplenia podatkowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2010/18. Skarżący zarzuca rażące naruszenie prawa, bowiem organ podatkowy nie wykazał w uzasadnieniu decyzji w stosunku do których faktur ma mieć zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ błędnie zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie wskazując których transakcji sprzedażowych i faktur dotyczy i na jakiej podstawie wylicza kwotę 249 999 zł. Podatek wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma charakter sankcyjny i nie jest on podatkiem należnym, choć organ podatkowy tak to błędnie interpretuje.

Nadto skarżący przywołał uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSP 8/13 oraz z 26 lutego 2018 r. sygn. akt I FPS 5/17 twierdząc, że organy podatkowe działają w celu nadużycia prawa mającym na celu jak największy wymiar podatku.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji oraz wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w kiecach zważył co następuje

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019.2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325), dalej jako " P.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału, z 4 stycznia 2021 r., wydanym na podstawie art. 15 zzs ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.374 ze zm.), zmienionej ustawą z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U.2020.875). Zgodnie ze wskazanym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Sąd zaś te ustalenia w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Na wstępie należy stwierdzić, że istnieje możliwość orzekania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., pomimo upływu 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy potwierdza stanowisko Dyrektora, że bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony pismem z 20 listopada 2018 r. Na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych za okres od listopada 2011 r, do grudnia 2012 r. dokonano zajęcia wynagrodzenia za pracę, o czym powiadomiono pracodawcę strony oraz zobowiązanego J.M. w dniu 23 listopada 2018 r. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, czyli od 24 listopada 2018 r. Termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania zatem nie upłynął. Stwierdzone w powyższej kwestii fakty nie były kwestionowane przez skarżącego.

Dlatego możliwa jest ocena merytoryczna zaskarżonej decyzji.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny zasadności zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego: w fakturach VAT wystawionych w grudniu 2012 r. przez spółki F.T. i M.-O. na zakup do obrotu hurtowego 248 880 litrów paliwa; w fakturze VAT wystawionej w grudniu 2012 r. przez firmę A.L. - Przedsiębiorstwo Handlowe J.B. z tytułu pośrednictwa handlowego wynikającego z umowy z 16 czerwca 2010 r.; w fakturze VAT wystawionej w grudniu 2012 r. przez spółkę F.T. na zakup 9 500 litrów paliwa w detalu oraz zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę E.-G. J.M. w grudniu 2012 r. z tytułu sprzedaży hurtowych paliwa w ilości łącznej 256 880 litrów.

Dyrektor mając na względzie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stwierdził obniżenie podatku należnego za grudzień 2012 r., a to wobec niezasadnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT z tytułu hurtowego zakupu paliw od spółek F.T. i M.-O., z tytułu zakupu paliwa do sprzedaży detalicznej od spółek F.T. oraz z tytułu pośrednictwa handlowego. Uznał, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, stwierdzają czynności, które nie zostały przez ten podmioty wykonane, co skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. W sprawie także ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ podatnik nie powinien wykazywać w ewidencji sprzedaży i deklaracji sporządzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2012 r. wartości hurtowej sprzedaży paliw i kwot podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez E.-G.

J.M.. Dokumenty te są bowiem nierzetelne, nie odzwierciedlają transakcji gospodarczych zawartych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, a podatnik nie działał w tym zakresie jak podatnik podatku od towarów i usług.

Skarżący poprzez zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art.188 i art. 191 Ordynacji podatkowej zmierza do zanegowania trafności ustaleń i ocen organów w zakresie transakcji obrotu hurtowego paliwem z spółkami F.T. i M.-O. i obrotem detalicznym paliwa spółki z spółką F.T. oraz umowy pośrednictwa handlowego zawartej z A.L., a które to naruszenie miało mieć istotny wpływ na realizację prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT jest przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W ścisłej relacji z powyższym przepisem jest art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a) ustawy o VAT, który stanowi, że, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji wynika, że kwotę podatku naliczonego określa faktura, co nie oznacza, iż samo jej wystawienie daje podstawę do takiego odliczenia. Sama faktura nie kreuje, nie tworzy podatku naliczonego. Podatek naliczony musi wynikać z rzeczywistych, zaistniałych czynności podlegających opodatkowaniu. Tylko takie czynności kreują zobowiązanie podatkowe – które z jednej strony jest podatkiem należnym, zaś z drugiej strony - podatkiem naliczonym. Co najmniej kilkakrotnie podkreślał to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości), przykładowo w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r., sprawa C-342/87 (Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, czy też w wyrokach z dnia 13 stycznia 2013 r. (sprawa C-642/11 Stroy Trans EOOD oraz sprawa C-643/11, LVK-56 EOOD). Faktura powinna dokumentować rzeczywistość. Nie jest zatem wykluczone, że stan odzwierciedlony w fakturze (udokumentowany fakturą) będzie się różnił od stanu faktycznego (obiektywnie istniejącego).

Obie strony transakcji muszą istnieć, podobnie jak wskazany na niej towar. Jeśli strona transakcji jest inna, lub inny jest podany towar – faktura nie może skutkować możliwością dokonania stosownego odliczenia. Kwestia powyższa była przedmiotem szczegółowej analizy między innymi w wyroku NSA z 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym.

Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

W związku z tym, do Sądu należy ocena, czy organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy skarżący mógł odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w grudniu 2012 r. przez spółki F.T. i M.-O. oraz A.L..

W sprawie przeprowadzono szereg kluczowych dowodów, w oparciu o które uprawnionym stało się twierdzenie po pierwsze, że podatnik w zakresie obrotu hurtowego paliw jedynie firmował aktywność gospodarczą A.L. działającego pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowe J.B. z siedzibą we W.. Podatnik miał pełną wiedzę i świadomość fikcyjności działalności gospodarczej prowadzonej w tym zakresie przez firmę E.-G., co wynika wprost z jego zeznań. Nie ponosił żadnych kosztów zakupu paliwa do sprzedaży hurtowej i nie uzyskiwał żadnych przychodów w związku z jego sprzedażą, a mimo to wykazywał hurtowy obrót paliwami w 2011 r. i 2012 r. w prowadzonych ewidencjach VAT.

Po drugie, wystawcy faktur spółki F.T. oraz M.-O. nie funkcjonowały na rynku jako rzeczywiste podmioty zajmujące się handlem paliwami, a tym samym faktury te nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych zarówno w obrocie hurtowym jak i detalicznym.

Wśród kluczowych dowodów przemawiających za trafnością powyższej tezy organów, a tym samym za nierzetelnością spornych faktur dokumentujących nabycie paliwa do sprzedaży hurtowej są dowody osobowe między innymi w postaci zeznań podatnika z 15 maja 2014 r., 10 czerwca 2014 r., 5 sierpnia 2014 r. i 25 lipca 2016 r. Treść tych zeznań została szczegółowo przytoczona w zaskarżonej decyzji, następnie w części historycznej uzasadnienia wyroku, dlatego Sąd ograniczy się do wskazania niektórych aczkolwiek istotnych faktów z nich wynikających, a mających wpływ na prawidłowe ukształtowanie stanu faktycznego sprawy.

Skarżący przyznaje, że w ramach prowadzonej działalności zajmował się wyłącznie sprzedażą detaliczną paliw i chemii samochodowej, a utarg z tej sprzedaży wpłacał na konto bankowe swojej firmy E.-G.. Przy prowadzeniu Przedsiębiorstwa E.-G. pomagał mu teść, który zajmował się logistyką i prowadził dokumentacją podatkową. Firma E.-G. nie posiadała własnego zaplecza logistycznego, nie prowadzi i nigdy nie prowadziła hurtowej sprzedaży paliwa. Zaś obrotem hurtowym paliwami zajmował się A.L., który samodzielnie decydował o zakupie paliwa przeznaczonego do handlu hurtowego, zamówieniach, transporcie, płatnościach i o innych sprawach dotyczącymi obrotu paliwami. Podatnik nie wiedział czyim transportem odbywał się hurtowy obrót paliwem, gdzie było przechowywane paliwo przeznaczone do obrotu hurtowego, nie znał cen nabycia ani cen sprzedaży paliw, nie znał dostawców paliw i ich odbiorców.

Ponadto wskazał przyczynę samodzielnego prowadzenia działalności przez A.L. poprzez firmę E.-G.. Wyjaśnił, że z powodu braku koncesji na obrót paliwami A.L. nie mógł on podejmować takich działań w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowe J.B. i dlatego czynił to za pośrednictwem firmy E.-G.. Istotny jest także fakt, że w czasie współpracy z A.L. podatnik nie otrzymał od niego żadnego wynagrodzenia i żadnej korzyści finansowej. Zyski ze sprzedaży hurtowej paliw wyłącznie szły na własny rachunek A.L..

W ocenie Sądu, zeznania podatnika jednoznaczne i konsekwentne w swej wymowie wskazują na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu hurtowego paliwem na własny rachunek przez A.L. pod szyldem firmy E.-G.. Dlatego mogły być przyjęte za podstawę ustaleń faktycznych w zakresie realizacji przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia hurtowej ilości paliw w grudniu 2012 r.

Potwierdzeniem faktów wskazanych przez podatnika, a obrazujących okoliczności związane z nabyciem i sprzedażą paliwa na zasadach hurtowych, jego rodzaju, wielkości dostaw oraz kierunku nabycia i dystrybucji, są dalsze dowody osobowe zgromadzone w sprawie. W związku z tym, należy odwołać się do zeznań świadków: S.B., A.L. oraz M.C. stwierdzających, że wyłącznie A.L. zajmował się nabyciem oleju napędowego na zasadach hurtowych oraz płatnościami z tytułu tych transakcji. Taki wniosek jest logicznym następstwem treści oraz oceny zeznań świadka S.B., który przesłuchany w dniach 19 grudnia 2013 r., 18 czerwca 2014 r. i 17 października 2016 r., przedstawił okoliczności podjęcia i przebiegu współpracy z A.L. bez uczestnictwa podatnika w tych negocjacjach oraz ustaleniach. Świadek potwierdził, że A.L. zajmował się wyłącznie hurtową sprzedażą paliwa i wyłącznie on sam dysponował środkami pieniężnymi z tej sprzedaży. Natomiast podatnik zajmował się przede wszystkim sprzedażą detaliczną.

Treść zeznań podatnika odnośnie sprzedaży detalicznej paliwa na stacji paliw w S. potwierdził przesłuchany w dniu 5 sierpnia 2014 r. pracownik stacji paliw M.C.. W zakresie sprzedaży detalicznej, świadek oraz J.M. mieli identyczny zakres obowiązków, zajmowali się tankowaniem samochodów, wystawianiem paragonów oraz faktur VAT, jak również drukowaniem raportów dobowych i miesięcznych. Według wiedzy świadka czynnościami w zakresie handlu hurtowego prawdopodobnie zajmował się A.L., gdyż na stację przychodziły dokumenty za pośrednictwem fax-u, na których była pieczątka: "Biuro Logistyki E.-G. A.L.".

Zdaniem Sądu, zeznania podatnika oraz świadków S.B.

i M.C., potwierdzają jednoznacznie firmowanie przez firmę E.-G. działalności hurtowej A.L.. Należy zgodzić się z oceną organów podatkowych, że współpraca podatnika, a następnie jego teścia z A.L. sprowadzała się w zasadzie do tego, by umożliwić A.L., który jako osoba karana nie mógł ani powoływać/reprezentować spółek prawa handlowego ani też ubiegać się o jakiekolwiek koncesje na prowadzenie reglamentowanej działalności, ponowne prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. A.L. mimo braku możliwości w tym zakresie, mógł swobodnie funkcjonował na rynku paliwowym w sposób ciągły i zorganizowany na przestrzeni kilku lat, co miało miejsce.

Potwierdzeniem powyższych ustaleń i ocen jest także analiza faktów podanych przez świadka A.L., który przedstawił okoliczności nawiązania współpracy z J.M. i S.B., a także określił jej cel. W trakcie przesłuchania 26 lutego 2014 r. zeznał: "w celu zarabiania pieniędzy z jednej i z drugiej strony. Miało to na celu zwiększenie dochodów E.-G. i mojej firmy J.B.". Natomiast w dniu 15 listopada 2016 r. wskazał: "w celu promocji firmy E.-G. w celu zdobycia większej ilości klientów, większych dochodów firmy". Świadek przyznał także, że nie posiadał koncesji i nie miał zamiaru występować o nią, gdyż dokumenty podpisane z firmą E.-G. były wystarczające do prowadzenia tego typu działalności.

W ty miejscu należy przypomnieć, że z niekwestionowanych ustaleń organów wynika, że spółka J.B. rzeczywiście rozpoczęła działalność dopiero po uzyskaniu koncesji na obrót paliwami płynnymi, a także sprzedaży wszystkich udziałów A.L. co nastąpiło w dniu 12 września 2013 r. (wpis do KRS dopiero 18 marca 2014 r.). Tego samego dnia pomiędzy Przedsiębiorstwem Remontowo-Budowlanym K.-B. S.B., a Przedsiębiorstwem Handlowym J.B. zawarto umowę dzierżawy - użyczenia obiektu znajdującego się w S. tj. stacji paliw, obiektów biurowych, obiektów magazynowych oraz całej infrastruktury technicznej. Spółce J.B. udostępnił S.B. wyłącznie adres na siedzibę.

Wniosek wynikający z wyżej zaprezentowanego materiału dowodowego jest jednoczony, że firma E.-G. mimo formalnego uzyskania koncesji na obrót hurtowy paliwami płynnymi na stacji paliw w S., nie dokonywała w rzeczywistości żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w zakresie hurtowego nabycia i sprzedaży paliw płynnych w grudniu 2012 r. Podatnik jedynie firmował faktycznie dokonywane wyłącznie we własnym imieniu i na swoją rzecz przez A.L. czynności w ramach hurtowego obrotu tym towarem. W kontekście powyższych faktów i ocen należy podzielić stanowisko Dyrektora, że J.M. w odniesieniu do działalności w zakresie hurtowego obrotu paliwami nie spełnił kryteriów określonych w ustawie o VAT, które pozwoliłyby uznać go w tym zakresie za podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W ustawowej definicji podatnika zaakcentowane jest samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Warunku samodzielności nie spełnia podatnik, który jak w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy wprawdzie uzyskuje na swoje dane koncesję na obrót hurtowy paliwami, lecz czyni to w istocie na rzecz innego podmiotu, którego działalność firmuje. Nie ma on bowiem tytułu prawnego do swobodnego dysponowania paliwami w rzeczywistości należącemu do innej osoby, A.L.. Jak wykazało postępowanie, nie jest kwestionowana przez organy okoliczność,,istnienia paliwa", a jedynie to, że skarżący nie rozporządzał paliwami nabywanymi do handlu hurtowego, gdyż zakupem i ich sprzedażą zajmował się wyłącznie A.L., który z tego tytułu sam czerpał korzyści. J.M. jedynie w prowadzonych rejestrach zakupu i sprzedaży VAT firmy E.-G. ewidencjonował faktury związane z handlem hurtowym, pomimo że nie odzwierciedlały one rzeczywistych procesów gospodarczych. Z tych względów podatnik nie mógł uzyskać uzasadnionego odliczenia podatku naliczonego z tytułu hurtowego nabycia paliw płynnych w grudniu 2012 r.

W okolicznościach faktycznych sprawy, kolejną zasadniczą podstawą uznania, że skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych w grudniu 2012 r. przez spółki F.T. i M.-O. na zakup 248 880 litrów paliwa do obrotu hurtowego oraz w fakturze VAT wystawionej w grudniu 2012 r. przez spółkę F.T. na zakup 9 500 litrów paliwa w detalu - było to, że wystawcy tych faktur nie były rzeczywistymi dostawcami paliw płynnych.

Podstawą tych stwierdzeń były okoliczności związane z nimi bezpośrednio, a wskazujące na to, że spółka F.T. była podmiotem działającym w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem VAT; zajmowała się zakupem i nielegalnym rozprowadzaniem na terytorium Polski paliw płynnych, którym towarzyszyło tworzenie fikcyjnej dokumentacji księgowej. Na tak z góry zaplanowaną działalność spółki wskazują zeznania świadków A.M., K.K., M.W.. Świadek K.K. zeznając w dniach 23 maja 2013 r. i 15 października 2013 r. oraz składając wyjaśnienia w charakterze podejrzanej w dniu 23 stycznia 2013 r., wskazała, że rolą spółki nie była realna działalność, lecz wyłącznie uprawdopodobnienie przez podmiot wpisany formalnie do KRS, posiadający koncesję na obrót paliwami płynnymi, źródła pochodzenia paliw płynnych w rzeczywistości pochodzących z innych źródeł.

Świadek M.W. zatrudniony był na stanowisku księgowego w spółce F.T. od sierpnia 2012 r., posiadał pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji podatkowych i ZUS oraz reprezentowania spółki przed organami podatkowymi. W dniu 13 grudnia 2012 r. zeznał, że nie prowadził zapisów rachunkowych dla spółki F.T., a jedynie wypełniał deklaracje podatkowe na podstawie informacji przekazanych telefonicznie lub drogą elektroniczną przez K.K..

Na prawidłowość ustaleń organów, że spółka F.T. była wykorzystywana do dokumentowania zakupu paliwa na podstawie fikcyjnych faktur oraz nie prowadziła realnej działalności lecz pełniła funkcję "słupa" uruchomionego w celu oszustwa podatkowego, a jej byt nie miał związku z legalną, prowadzoną we własnym imieniu i na własny koszt działalnością gospodarczą, wskazują zeznania świadków: M.B. (25 marca 2014 r.), W.D. (2012 r., 21 marca 2012 r. i 10 października 2012 r.), S.B. (27 września 2012 r., 10 października 2012 r.), J.C. (12 maja 2014 r.), W. A.(4 grudnia 2013 r.), A. Ś. (14 lutego 2013 r. i 14 marca 2013 r.), M.M. (26 kwietnia 2013 r.), A. C.-M. (23 stycznia 2013 r., 24 kwietnia 2013 r. i 23 lipca 2013 r.), A. S. (14 listopada 2013 r.), P.K. (15 listopada 2013 r.). Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanych dla spółki F.T. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. prawomocnych decyzjach: z 30 czerwca 2015 r. określającej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty za okres od sierpnia 2011 r. do listopada 2012 r. oraz z 22 września 2015 r. określającej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty za okres od grudnia 2012 r. do czerwca 2013 r.

Z kolei na okoliczność funkcjonowania spółki M.-O. zeznając w dniu 25 listopada 2013 r. T.N. wskazała, że na podstawie umowy zbycia udziałów z 26 czerwca 2012 r. zbyła udziały w spółce na rzecz A.D. zamieszkałego w R., a jej mąż M.N. również w tym dniu zbył udziały obywatelowi R.R. S.. Następnie ustalono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał dla Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego M.-O. decyzję z 29 kwietnia 2015 r. określającej za IV kwartał 2012 r. i I kwartał 2013 r. zobowiązanie podatkowe oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie sposób więc zasadnie zakwestionować stanowiska organów, że faktury wystawione przez spółki F.T. i M. O. mające dokumentować zakup oleju napędowego przez podatnika nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w tym zakresie, a zarzuty skargi odnośnie bezzasadnego pozbawienia skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony uznać należy za gołosłowne, nie znajdujące uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy. Skarżący w żaden sposób nie podważył wiarygodności zeznań świadków wyżej przytoczonych jako w całości zgodnych z jego własnymi zeznaniami.

W ocenie Sądu, organy zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej w grudniu 2012 r. przez firmę A.L. - Przedsiębiorstwo Handlowe J.B. z tytułu pośrednictwa handlowego wynikającego z umowy z 16 czerwca 2010 r. nr 1/JB/E.-G./2010. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, postanowienia przedmiotowej umowy zostały skrupulatnie przeanalizowane przez organy i odniesione do rzeczywistego sposobu ich realizacji, a także ostatecznie przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Umowa ta znajduje się w aktach sprawy i w konfrontacji z materiałem zgromadzonym w sprawie, potwierdza w pełni ocenę organów, że nie została zrealizowana, mimo formalnego zobowiązania się przez A.L. do stałego zakupu i sprzedaży paliw oraz do organizacji marketingu i reklamy sprzedaży w imieniu podatnika i pod szyldem firmy E.-G.. Wbrew twierdzeniom skargi organ szczegółowo punkt po punkcie wykazał, że postanowienia zawartej 16 czerwca 2010 r. umowy o przedstawicielstwo handlowe nie były realizowane.

Przykładowo umowa zobowiązywała A.L. do organizacji marketingu i reklamy sprzedaży w imieniu skarżącego (§ 1), pod szyldem firmy E.-G.. Skarżący w toku całego postępowania nie przedstawił dowodów, że A.L. dokonywał takich czynności w jego imieniu. Znamienne przy tym jest to, że skarżący nic nie wiedział na temat hurtowego obrotu paliwami, oprócz okoliczności, że zajmował się nim A.L.. Nie brał czynnego udziału w kontaktach z podmiotami związanymi z handlem hurtowym zarówno po stronie zakupu, jak i po stronie sprzedaży, nie posiada wiedzy na temat dostawców, odbiorców czy uzyskiwanego zysku.

Skarżący nie zamawiał paliwa oraz nie regulował zobowiązań z tytułu jego nabycia i nie dysponował środkami finansowymi ze sprzedaży paliwa. Nie był nadto realizowany zapis umowy, że obrót jest dokumentowany dokumentem odbioru podpisanym przez obie strony. Skarżący zeznał bowiem, że rzekomy przedstawiciel bez uzgodnienia z nim podejmował decyzje w zakresie rodzaju paliwa, jego ilości, dostawców, cen nabycia i zbycia oraz gdzie i komu będzie dostarczane. Skarżący nie przedstawił przy tym dokumentów odbioru. W zakresie płatności za towar przelewem A.L. był natomiast zobowiązany do wskazywania nabywcy towaru bezpośredniego numeru konta sprzedawcy – skarżącego. W istocie środki pieniężne z obrotu hurtowego paliwami w większości wpływały na konto firmy teścia skarżącego. Co istotne środkami na tym koncie ze sprzedaży hurtowej dysponował m.in. A.L., co wynika wprost z zeznań podatnika. Stanowisko organu potwierdza także okoliczność, że wbrew uregulowaniom umowy A.L. nie przekazywał skarżącemu materiałów reklamowych oraz swojej aktualnej oferty handlowej, nie zbierał uwag oraz propozycji klientów związanych z rozszerzaniem asortymentowym wyrobów, o reklamacjach i sposobie ich załatwienia.

Potwierdzeniem tezy organu jest okoliczność, że A.L., wbrew zapisom umowy (§ 11) nie otrzymał za swoją działalność wynagrodzenia - prowizji. Już same okoliczności zawarcia umowy poddają w wątpliwość rzeczywisty zamiar stron co do jej zawarcia. Przede wszystkim skarżący zaprzeczył, że na omawianej umowie znajduje się jego podpis. Treść umowy z prawnikiem uzgadniał jego teść S.B.. Skarżący nie brał udziału w tych konsultacjach. Z kolei sam A.L. zeznał, że umowę podpisał z powodu braku koncesji na sprzedaż paliw i niemożność jej uzyskania. Intencje rzekomego przedstawiciela handlowego potwierdzają zeznania S.B. oraz historia jego znajomości z A.L., w tym współpracy A.L. z firmą K.-B. S.B. (podpisanie 1 maja 2013 r. umowy o przedstawicielstwo handlowe o identycznej treści jak umowa z 16 czerwca 2010 r.; założenie spółki J.B., czyli spółki o identycznej nazwie pod jaką działalność gospodarczą prowadził A.L.; wystąpienie w ramach tej spółki o kolejną koncesję na obrót paliwami ciekłymi; poniesienie kosztów rejestracji spółki i koncesji przez A.L.; zawarcie umowy dzierżawy stacji paliw).

Istotne przy tym jest, co wynika z zeznań S.B., że stroną inicjującą powyższe działania był A.L.. Z zeznań skarżącego ani jego teścia nie wynika, że poszukiwali osoby będącej przedstawicielem handlowym ich firm w zakresie sprzedaży hurtowej paliwa.

Stąd prawidłowy jest wniosek organów, że A.L. nie był przedstawicielem handlowym firmy E.-G., lecz uregulowanie przedstawicielstwa handlowego miało na celu jedynie upozorowanie faktu, że funkcjonował on jako przedstawiciel firmy E.-G. i działał na jej rzecz. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez pryzmat akcentowania prymatu swobody kontraktowania (art. 353 k.c.) i ogólnie przyjętych praktyk obrotu, a przy tym oderwanej od kontekstu, wzajemnych relacji i wymowy środków dowodowych, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń.

W sposób niebudzący wątpliwości, wskazana w decyzji faktura z grudnia 2012 r. dokumentująca nabycie usług pośrednictwa handlowego nie odzwierciedlała rzeczywistej operacji gospodarczej, to nie mogła w przypadku skarżącego stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o wynikającego z tej faktury podatek naliczony. Znajduje to bezpośrednie potwierdzenie w brzmieniu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT.

Skoro podatnik w rzeczywistości nie nabył prawa do rozporządzania towarami, na które zostały wystawione faktury przez spółki F.T. i MAR OIL jak właściciel, nie mógł dokonać następnie przeniesienia tego prawa na kolejnych nabywców. Dokonane przez niego czynności – fakturowanie nie podlegają opodatkowaniu, obowiązek podatkowy z ich tytułu nie mógł powstać w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W wyniku transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie nastąpiło przeniesienie władztwa ekonomicznego, pozwalającego na wykorzystanie towaru w takim zakresie jak właściciel.

Organy podatkowe obu instancji szczegółowo w uzasadnieniach wydanych decyzji wskazały podmioty na rzecz, których skarżący według ewidencji i wystawionych faktur VAT dokonał dostawy paliwa w grudniu 2012 r. Po analizie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji - wbrew zarzutom skargi - można w sposób nie budzący wątpliwości uzyskać pełną informację co do nazwy podmiotów - odbiorców paliwa i wielkości obrotu paliwem w tym okresie.

W zaskarżonej decyzji wskazano bowiem, że podatnik ujął w ewidencji sprzedaży i deklaracji sporządzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. wartości hurtowej sprzedaży paliw i kwot podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez E.-G. dla następujących firm/podmiotów: Zakład Usług Motoryzacyjnych H.M., M. C.M., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe D.C., Usługi transportowe S.C., D. A.K., D. K.Ł., P.P.H.U. M.G.M., P.H.U. E. Sp. j. M. B., A. B., P.P.H.U. M.-T. G.M., K. G.K., PPHUN D.K., Transport Towarowy M., T.-B., A.-T. A.K.. Na podstawie wystawionych przez podatnika faktur, organ wyliczył kwotę 249 999 zł.

Zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest implementacją art. 21 ust. 1 lit. d Szóstej Dyrektywy Rady i mającego takie samo brzmienie art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do treści tego ostatniego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. W sprawach C-643/11, i C-642/11 Trybunał Sprawiedliwości UE odpowiadając na pytania sądów bułgarskich w wyrokach z 31 stycznia 2013 r. uznał między innymi, że VAT wykazany na fakturze jest należny, bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu. Podobnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje się, że przepis ten swym zakresem obejmuje również sytuacje wystawiania tzw. pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją.

W wyrokach z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1537/11, z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09, z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, z 17 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1252/13 (dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzono, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Ten bowiem rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Oznacza to, że skoro z akt sprawy jednoznacznie wynika, że podatnik wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione jest zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty (por. wyroki NSA z 20 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 16/12 i z 23 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 708/17).

Faktury wystawione przez skarżącego na rzecz wyżej wymienionych podmiotów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych także z tej przyczyny, że ich podstawą były zakwestionowane faktury wystawione przez spółki F.T.

i MAR OIL mające dokumentować nabycie oleju napędowego przez podatnika. Inaczej mówiąc skarżący nie mógł dokonać dostawy paliwa w ilości hurtowej i detalicznej w grudniu 2012 r., gdyż nie dokonał nabycia tego towaru od spółek wyżej wymienionych. Dlatego też nie jest zasadny zarzut skargi, że wadliwa jest ocena materiału dowodowego wskazująca, iż podatnik miał od strony podmiotowej puste faktury od swych dostawców. Wystawienie przez podatnika fikcyjnych faktur, niezwiązanych z rzeczywistymi transakcjami, w których to fakturach wykazana została kwota podatku należnego z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów uzasadnia, co do zasady, zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i określenie kwoty podatku do zapłaty. Dla zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, konieczne jest dokonanie i uwzględnienie analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT.

Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (tak NSA w wyroku z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11, z 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1857/15).

Tylko w przypadku możliwości zidentyfikowania ryzyka podatkowego, związanego z możliwością uszczuplenia należności na rzecz budżetu, organ jest uprawniony do egzekwowania obowiązku wynikającego z przepisu art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Skarżący co wynika z ustaleń organów nie podjął się zlikwidowania takiego ryzyka czy też jego zminimalizowania, a wręcz przeciwnie poprzez nieuzasadnione odliczenie podatku naliczonego z kwestionowanych faktur doprowadził do zmniejszenia wpływów na rzecz budżetu. Zatem należy przyjąć, że zachodzą podstawy w stosunku do skarżącego do realizacji obowiązków wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż okoliczności sprawy korespondowały z celem wprowadzenia tego przepisu. Okoliczności powyższe nie pozostawały poza ustaleniami i oceną organu, co oznacza, że organ w zgodzie z obowiązkami wynikającymi z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej dokonał niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Podkreślić należy, że powoływanie się przez skarżącego w skardze na okoliczność, że Skarb Państwa nie doznał uszczuplenia w wyniku dokonanych transakcji, co skutkować winno odstąpieniem od realizacji obowiązku wynikającego z art. 108 ustawy o VAT, jak wykazało postępowanie nie znajduje żadnego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego. Kwota wykazana w deklaracji VAT-7 oraz zapłacona przez podatnika, nie może być uznana za podatek należny z tytułu dostawy paliwa na rzecz wyżej wymienionych podmiotów. Transakcje te zostały skutecznie zakwestionowane przez organy, a to wobec uznania za nierzetelne faktury VAT je dokumentające. Oznacza to, że podatnik nie dokonał czynności opodatkowanej (dostawy towarów) w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w konsekwencji czego nie powstał obowiązek podatkowy (art. 4 Ordynacji podatkowej), następnie zobowiązanie podatkowe (art. 5 Ordynacji podatkowej) i podatek (art. 6 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Sądu w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT nie doszło do naruszenia tego przepisu.

Organy w sposób uprawniony przyjęły też, że w odniesieniu do dostaw paliwa z przeznaczeniem do sprzedaży detalicznej podatnik nie dołożył należytej staranności w zweryfikowaniu swoich dostawców. Nie usiłował nawiązać z nimi kontaktu. Przyjmując do sprzedaży olej napędowy udokumentowany fakturami od spółki F.T. nie dokonał żadnej weryfikacji tych dostaw. Skarżący nie posiadał wiedzy od kogo kupił paliwo, nie znał dostawców ani ich właścicieli, nie wiedział przez kogo konkretnie paliwo zostało dostarczone ani czyim transportem. Twierdzenia zawarte w skardze, że były to podmioty z jakimi podatnik współpracował w zakresie hurtowego zakupu paliwa i że uczynił wszystko, co może uczynić racjonalny przedsiębiorca, aby sprawdzić swych dostawców, nie znajdują żadnego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodnym. J.M. w istocie to nie sprawdził dostawców, skoro były to podmioty nie prowadzące realnie działalności gospodarczej. Wbrew temu co twierdzi, jak dowiodło postępowanie dostawcy paliw nie byli rzeczywiście działającymi podmiotami, z koncesjami i zdolnymi do sprzedaży paliwa.

W ocenie Sądu, zachowanie skarżącego nie mieści się nawet w elementarnych, zwyczajnych standardach staranności kupieckiej. Ustalone okoliczności faktyczne nakazują przyjąć, że zostało to udowodnione. Treść zeznań podatnika oraz świadków S.B. i A.L., uzasadnia trafność ustaleń organów, że podatnik osobiście nie występował o żadne dokumenty tych firm, lecz występowała o nie firma Przedsiębiorstwo Handlowe J.B. A.L.. Podczas gdy ma rację Dyrektor, że należyta staranność jakiej należało wymagać od podatnika oprócz sprowadzenia, że spółki spełniają warunki formalne prowadzenia działalności, tj. posiadają koncesję na obrót paliwami ciekłymi, wpis w KRS, decyzję o nadaniu NIP i REGON oraz zaświadczenie z urzędu skarbowego czy są podatnikiem VAT, także czy faktycznie prowadzą działalność gospodarczą oraz mają ku temu odpowiednio wyposażoną bazę organizacyjno – techniczną. W tym znaczeniu, organ ma prawo żądać podjęcia przez podatnika pewnych czynności i nie są to działania, które wykraczają poza normalny zakres ewentualnego sposobu weryfikacji kontrahentów.

Skarżący zaniechał jakichkolwiek czynności w kierunku wiarygodnego zweryfikowania kontrahenta, które nie można uznać, że należą do zakresu i obowiązków organów podatkowych. Tylko w przypadku, gdy zachodzą okoliczności mogące świadczyć o usprawiedliwionym braku wiedzy co do istnienia takiej niezgodności (pod względem podmiotowym), wówczas strona może odliczyć podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywiste operacje gospodarcze (zob. wyrok NSA z 6 listopada 2019 r., I FSK 1112/19). W okolicznościach przedmiotowej sprawie nie sposób stwierdzić istnienia takich okoliczności, o których mowa ww. wyroku NSA. Wbrew argumentacji skargi, to na podatniku ciążył obowiązek dokładnego weryfikowania dostawców paliwa. Opowiadając na zarzut skargi, że to organy podatkowe powinny stworzyć wzorzec zachowań w danym okresie, jak powinien podatnik się zachować, aby uniknąć oskarżeń, że nie dochował należytej staranności, należy w ślad za tezą wyroku NSA z 18 grudnia 2019 r., I FSK 1983/19 stwierdzić, że działanie w zgodzie z kanonami zachowania należytej staranności kupieckiej, to ogólnie rzecz biorąc powinność rozważenia przez podatnika przed nawiązaniem konkretnej współpracy takich elementów jak: wiarygodność kontrahenta w oparciu o dostępne bazy, analiza sposobu nawiązania współpracy i sposobów wzajemnej komunikacji, okoliczności towarzyszące dostawom i płatnościom.

Orzecznictwo sądów administracyjnych, wypracowało utrwalone już poglądy wskazujące na brak staranności w konkretnym działaniu podatnika, które również Sąd rozpoznający sprawę niniejszą bierze pod uwagę. Dla przykładu należy powołać wyroki NSA z 31 października 2019 r., I FSK 1661/1; z 27 listopada 2019 r., I FSK 1723/19; z 19 grudnia 2019 r., I FSK 1285/17 - analizujące okoliczności świadczące o dobrej wierze nabywcy. Oceniając zatem, w świetle tez ww. wyroków NSA, brak dobrej wiary po stronie skarżącego, należy podkreślić w szczególności wynikające z materiału dowodowego sprawy, takie okoliczności jak sposób nawiązania współpracy i jej cel z A.L., zawarcie z nim umowy pośrednictwa handlowego tylko dla pozoru i brak osobistego zaangażowania w sprawdzenie kontrahenta. W związku z omawianą kwestią, należy podkreślić ewidentny brak u skarżącego zaangażowania się w poszukiwanie dostawców paliwa i w prowadzenia z nimi negocjacji co do cen, a wręcz nie posiadania jakiekolwiek wiedzy w tym zakresie.

Organ mając na uwadze takie właśnie kryteria poprawnie ocenił, że skarżący nie dopełnił wymogów należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji, a zawierzył jedynie A.L., znajomemu teścia, który jak wykazało postępowanie nie był pośrednikiem handlowym skarżącego, a działał wyłącznie we własnym imieniu i na swoją rzecz wykorzystując w tym celu firmę E.-G. za zgodą podatnika.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe uwzględniając specyfikę działalności gospodarczej podatnika, nie wymagały dokonania czynności weryfikacyjnych wykraczających poza przyjęte standardy rynkowe panujące w tamtym czasie. Wykazały natomiast jak podatnik powinien się zachować na podstawie obiektywnych przesłanek, aby dochować należytą staranność. To oznacza, że organy podatkowe stworzyły wzorzec zachowań w danym okresie, jak powinien podatnik się zachować, aby uniknąć oskarżeń, że nie dochował należytej staranności.

Powyższe oznacza, że nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ w sprawie w sposób poprawny zebrano, rozpatrzono i oceniono materiał dowodowy. Organ w rozpatrzeniu materiału dowodowego ustosunkował się do wszystkich dowodów z osobna, oraz co istotne logicznie je ze sobą powiązał. Skarga przytaczając wybiórczo fakty głównie dotyczące braku obowiązku weryfikowania kontrahenta, dokonywała ich oceny w sposób nielogiczny, przy czym należy zauważyć, że prezentowała je w sposób niezgodny z zebranymi w sprawie dowodami. Powyższe oznacza, że organy poprawnie dokonały ustaleń w zakresie posłużenia się przez podatnika nierzetelnymi podmiotowo fakturami w celu odliczenia podatku naliczonego oraz braku istnienia po stronie podatnika tzw.,,dobrej wiary". W konsekwencji prawidłowych ustaleń faktycznych nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Pozostałe zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 199a, art. 200a i art. 188 Ordynacji podatkowej należy także ocenić jako niezasadne. Uzasadniając powyższe zarzuty skarżący zwrócił uwagę na wadliwie prowadzenie postępowania dowodowego, o czym ma świadczyć odmowa przeprowadzenia rozprawy pomimo złożonego wniosku na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dowód ten pozwoliłby na skonfrontowanie wyjaśnień podatnika z wyjaśnieniami A.L. oraz ustalenie, czy rzeczywiście J.M. nic nie wiedział o działaniach swego pełnomocnika A.L., czy nabywcy towarów z E.-G. nie znali i nie kontaktowali się z podatnikiem, jaką rolę w rzeczywistości pełnił A.L., czy był on pełnomocnikiem czy też szefem J.M. - bowiem dokumenty stoją w oczywistej opozycji do ustaleń organów podatkowych. Naruszenia wskazach wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, skarżący upatruje także w nieuwzględnieniu wniosku o wystąpienie do banku prowadzącego konto firmy K.-B., na które wpłacane były pieniądze za sprzedaż hurtową paliw, w celu ustalenia, czy rzeczywiście tylko A.L. dysponował tymi pieniędzmi.

Natomiast naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej upatruje w nieprzeprowadzeniu żądanych przez podatnika dowodów, które mogły zmienić obraz sprawy i ocenę materiału dowodowego; zaś art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, pomimo istnienia wątpliwości organów podatkowych co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego (umowy pośrednictwa handlowego).

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, wskazanych w skardze. Nie sposób bowiem podzielić poglądu odnośnie do sposobu w jaki organ mógł dopuścić się naruszenia § 1 wskazanego przepisu. W myśl tego przepisu organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przedstawione wyżej argumenty odnośnie celu zawierania umowy pośrednictwa handlowego pomiędzy podatnikiem a A.L. oraz poczynione w toku sprawy ustalenia dawały podstawy organom do wyciągnięcia wniosków co do rzeczywistych intencji zawarcia umowy między tymi podmiotami. Jeśli zaś chodzi o § 3 tegoż przepisu, to zgodnie z jego treścią jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Sąd odnośnie tej normy stwierdza, że dotyczy ona wyłącznie ustaleń przez sąd powszechny w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia stanu faktycznego lub faktów, w tym oświadczeń woli. Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych. Regulacja art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie zwalnia organów z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich skutków prawnopodatkowych. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych ustaleń faktycznych (por. wyroki NSA z 13 lutego 2018 r., I FSK 584/16; z 27 października 2016 r., sygn. akt I FSK 435/15; z 5 listopada 2020 r., II FSK 2144/18).

W realiach rozpatrywanej sprawy istotne było, czy umowa pośrednictwa handlowego była w pełni realizowana, czy też miała charakter pozorny. Sąd nie podziela argumentacji skargi, że umowa zawarta pomiędzy podatnikiem a A.L. nie narusza prawa ani nie jest umową pozorną. Nie podziela również argumentu strony, że organ podatkowy, mógł wystąpić na podstawie art. 199a ust. 3 Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Kwestia charakteru przedmiotowej umowy, została bowiem dokładnie przez organy wyjaśniona w toku postępowania, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Organ obiektywnie nie mógł mieć wątpliwości, że pod względem formalnym była to umowa pośrednictwa handlowego, ale czynności wskazane w postanowieniach umowy nie zostały zrealizowane przez A.L., o czym podatnik wiedział. Już same okoliczności zawarcia umowy poddają w wątpliwość rzeczywisty zamiar stron co do jej zawarcia.

W takim stanie sprawy, trudno było czynić organom skutecznie zarzut, że nie zastosowały omawianego unormowania proceduralnego. Sąd wypowiadał się już w kwestii tego, czy postanowienia zawartej 16 czerwca 2010 r. umowy o przedstawicielstwo handlowe były realizowane i jaki umowa ta miała charakter. Dlatego podtrzymuje swoją wcześniejszą argumentację, nie widząc potrzeby jej ponownego przytaczania, która jest zbieżna z zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Skoro prawidłowo zostało ocenione w sprawie, że umowa pośrednictwa handlowego była zawarta dla pozoru i nie została zrealizowana, to nie sposób przyjąć jak sugeruje skarga, że dokumenty stoją w oczywistej opozycji do ustaleń organów podatkowych.

W ocenie Sądu, nie było konieczne uzupełniane materiału odwodowego w drodze przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, ponieważ gromadząc materiał dowodowy, a następnie rozpatrując i oceniając zgodnie z wymogami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe wielokrotnie konfrontowały treść zeznań podatnika z treścią zeznań świadków A.L., M.C. oraz S.B.. W oparciu o te dowody, ustalono niezbicie, że J.M. nie tylko wiedział o działaniach A.L., ale miał pełną świadomość co do jego udziału w hurtowym obrocie paliwami. Podatnik ewidencjonował zakupy hurtowe paliw od spółek E.-G. i M.-O. oraz odliczał podatek naliczony z faktur wystawionych przez te podmioty, mimo że zdawał sobie sprawę jaką rolę w rzeczywistości pełnił A.L. W analizowanych przez Sąd zeznaniach podatnika i świadków co do istotnych okoliczności w sprawie nie występują żadne sprzeczności, co świadczy o niezasadności zgłaszanych zarzutów w zakresie naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie wniosku o przeprowadzenie rozprawy w celu konfrontacji świadków.

Organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J.M., S.B. oraz A.L. i skonfrontowanie go z P.K. i A.S.. Podkreślić należy, że przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania A.L. jakoby miał otrzymywać 10 groszy od litra paliwa od K.C. zakupionego przez E.-G. oraz skonfrontowanie go z P.K. oraz A.S. dotyczyłoby wyjaśnienia transakcji z K.C., nie związanym z badanym okresem. Zatem Dyrektor odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego dowodu na podstawie art. 123 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej zasadnie stwierdził, że faktur od tej firmy nie było w grudniu 2012 r. Wobec powyższego należy zaakceptować stanowisko Dyrektora w świetle którego, w złożonym wniosku skarżący nie wykazał sprzeczności pomiędzy zeznaniami przesłuchanych w sprawie świadków, a wyjaśnieniami złożonymi przez skarżącego w zakresie zasad współpracy skarżącego z A.L.. Konfrontację, stosuje się natomiast wówczas gdy uczestnicy postępowania (świadkowie, strony) zostali szczegółowo przesłuchani na określone okoliczności i zeznania te są oczywiście sprzeczne, przy czym sprzeczności te muszą być istotne dla danej sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. wyroki NSA: z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1870/13 i z 13 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 584/16). W toku postępowania Dyrektor szczegółowo przedstawił stanowisko odnośnie każdej ze zgłoszonych przez skarżącego okoliczności, które w jego ocenie powinny być przeprowadzone na rozprawie. Wyjaśnił przy tym stronie, które okoliczności zostały wystarczająco potwierdzone innym dowodem, a które nie mają znaczenia dla sprawy bądź nie spełniają wymogów z art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej. Argumentacja organu znajduje uzasadnienie w aktach sprawy, z którą należało się zgodzić.

Nie można było zatem podzielić wątpliwości strony skarżącej odnośnie do naruszenia przez organ treści art. 200a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie. Organ zasadnie odstąpił od reguły przewidzianej w art. 200a § 1 tej ustawy, bowiem zaistniała przesłanka z § 3 tego przepisu. Okoliczności mające znaczenia dla sprawy są już bowiem wystarczająco potwierdzone innymi dowodami, wielokrotnie wyżej omówionymi (zob. np. wyrok NSA z 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 886/13).

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają twierdzenia skargi, że nie może być mowy o firmanctwie, ponieważ cały obrót był ewidencjonowany, a strony spornej umowy działały transparentnie, a A.L. nigdy nie podszywał się pod skarżącego, okazywał dokumenty uzasadniające wzajemną współpracę i tłumaczył wiążące ich więzy prawne. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe na siłę nie próbują zrobić z podatnika firmanta.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że istota firmanctwa nie polega na tym, że obrót nie jest ewidencjonowany, lecz na tym że obrót ten ewidencjonuje osoba, która w rzeczywistości, tak jak w niniejszej sprawie nie czerpie z tego obrotu korzyści. Firmanctwo zakłada, że firmowany posługuje się osobą podstawioną, która w rzeczywistości działalności nie prowadzi i nie jest z tego tytułu podatnikiem. Jest rzeczą oczywistą, że obie strony tego procederu nie są zainteresowane jego ujawnieniem, ze względu na skutki podatkowe, a przede wszystkim ze względu na odpowiedzialność karnoskarbową. Najczęściej więc podejmują działania mające stworzyć pozory, że to firmujący prowadzi działalność gospodarczą i czerpie z niej zyski. Opisany sposób realizacji firmanctwa wskazuje, że postępowanie dowodowe w sprawach, w których określenie wysokości zobowiązań podatkowych związane jest z zarzutem firmanctwa, winno się koncentrować nie tylko wokół okoliczności związanych ze sposobem prowadzenia działalności gospodarczej w ramach takiego procederu, ale również dążyć do ustalenia, kto faktycznie czerpie zyski z tak prowadzonej działalności, co organy w niniejszej sprawie uczyniły jak to zostało wykazane wyżej.

Podkreślić należy, że to podatnik zeznał, że nie wypłacał A.L. prowizji z tytułu sprzedaży paliwa i ani osobiście ani w ramach prowadzonej działalności E.-G. nie czerpał korzyści finansowych z działalności A.L.. Za sprzedany hurtowo olej napędowy należności A.L. odbierał w formie gotówkowej lub przy wykorzystaniu rachunku bankowego firmy K.-B. S.B.. Zasadniczym bowiem argumentem świadczący o tym, że działalność skarżącego w zakresie hurtowego obrotu paliwami nosiła znamiona firmanctwa jest zgoda skarżącego na warunki przedstawicielstwa handlowego, mimo braku możliwości technicznych do prowadzenia tego rodzaju działalności (brak zaplecza do przechowywania paliwa w ilościach hurtowych, brak środków transportu umożliwiających transport paliwa), braku znajomości rynku hurtowej sprzedaży paliw i świadomości, że to A.L.a, a nie skarżący będzie czerpał z tego tytułu korzyści.

Sąd stwierdza, że w konsekwencji powyższych ustaleń organ zobowiązany był zakwestionować skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących hurtowy obrót paliwami w grudniu 2012 r.

Powyższej oceny organów nie zmienia podnoszony w skardze argument uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego decyzją Dyrektora z 26 maja 2017 r., znak: 2601-IOA.4105.32.2017. Niewątpliwie tą decyzją Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz za kwiecień 2013 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że również organy celne ustaliły, iż spółka F.T. nie była rzeczywistym dostawcą paliw do firmy E.-G., była podmiotem zajmującym się zakupem i nielegalnym rozprowadzaniem na terytorium Polski paliw płynnych, którym towarzyszyło tworzenie fikcyjnej dokumentacji księgowej.

Natomiast w stosunku do spółki M.-O. nie ustalono podstaw do uznania jej jako podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, a akcyza i opłata paliwowa od oleju napędowego pochodzącego z nabycia wewnątrzwspólnotowego była regulowana przez zarejestrowanego odbiorcę. Sądowi z urzędu znany jest również fakt istnienia w obrocie prawnym ostatecznej i prawomocnej decyzji organów podatkowych określających podatnikowi opłatę paliwową za okres od stycznia do grudnia 2012 r i za kwiecień 2013 r., co miało związek z nabyciem paliwa przez stronę między innymi od spółek F.T. i M.-O.. Skarga na decyzję Dyrektora z 26 maja 2017 r. nr 2601-IOA.4105.33.2017 w tym przedmiocie została oddalona wyrokiem WSA w K. z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 467/17 (wyrok prawomocny).

W kontekście zarzutów skargi i jej uzasadnienia, będącej przedmiotem szczegółowej analizy Sądu, treści zaskarżonej decyzji oraz zgromadzonego materiału dowodowego należało uznać, że skarżący nie zaoferował w istocie żadnego wiarygodnego dowodu mogącego wspierać jego argumentację, a przytoczone przez niego racje stanowiły jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych. W konsekwencji nie do zaakceptowania jest stanowisko skarżącego, że doszło do naruszenia przepisów postępowania: art. 122, art. 178 § 1, art. 199a, art. 200a i art. 188 Ordynacji podatkowej przez niego wskazanych oraz jakichkolwiek innych przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem przedmiotowym sprawy niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony.

Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, podobnie jak wcześniej decyzji organu I instancji, przez co wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.