Uzasadnienie
Decyzją z 31 maja 2022 r. znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (naczelnik) z 15 lutego 2022 roku, znak: [...], określającą A. B. opłatę paliwową za czerwiec 2016 roku w wysokości [...] zł i listopad 2016 roku w wysokości [...] zł.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w firmie P.H.U. T. A. B. z siedzibą w W. przeprowadzono kontrolę obejmującą rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego od obrotu olejem napędowym za okres od 1 stycznia 2016 roku do 4 listopada 2016 roku.
Jej wyniki wykazały nieprawidłowości w postaci posiadania oleju napędowego od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy.
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, naczelnik wydał 15 lutego 2022 r. decyzję określającą A. B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec i listopad 2016 r.
Następnie organ I instancji postanowieniem z 3 grudnia 2021 roku, wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej, a 15 lutego 2022 r. wydał opisaną na wstępie decyzję w tym przedmiocie.
Rozpoznając odwołanie od w/w decyzji dyrektor przywołał w pierwszej kolejności przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 roku o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 641 ze zm. – dalej ustawa KFD), tj. art. 37h, 37j ust 1 pkt 4, 37k ust 1, 37l ust 1, 37m ust 1 i 2, 37n, 37o oraz 37q.
Zdaniem dyrektora z przywołanych unormowań wynika, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest zatem ściśle związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa.
Podatnik powinien go sam obliczyć, zadeklarować i zapłacić, a jeśli tego nie zrobi, określi go organ podatkowy.
Zdaniem organu w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej brak jest podstaw do powtarzania szczegółowych ustaleń postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, gdyż w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej wystarczające jest ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest olej napędowy oraz ilość tego oleju, od którego podatnik jest zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy.
Uzasadnione jest więc oparcie rozstrzygnięć w obu postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych, bez potrzeby ani też konieczności powielania tych samych czynności.
Dlatego prawidłowo, według dyrektora, naczelnik w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie opłaty paliwowej wykorzystał zebrany i włączony materiał dowodowy i ustalenia dokonane w postępowaniu w zakresie wymiaru podatku akcyzowego.
Podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych, tj. oleju napędowego niewiadomego pochodzenia i niespełniającego wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach. Ilości stanowiące podstawę naliczenia podatku akcyzowego oraz moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym organ podatkowy przyjął na podstawie ustaleń zawartych w protokołach z kontroli z 28 czerwca 2016 roku i z 4 listopada 2016 roku.
Uznanie A. B. za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego w postaci oleju napędowego i tej samej ilości automatycznie oznacza, że jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej.
W sprawie opłaty paliwowej ustalenia faktyczne są bowiem ograniczone do stwierdzenia faktów, które w świetle dyspozycji art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 ustawy o KFD sprowadzają się do przesądzenia istnienia rozstrzygnięcia dla konkretnego podmiotu w zakresie zobowiązania podatkowego od paliw silnikowych.
Posłużenie się w kontrolowanej sprawie, dotyczącej opłaty paliwowej, materiałem dowodowym zebranym w uprzednio prowadzonej sprawie zobowiązania w podatku akcyzowym nie powoduje więc naruszenia przepisów postępowania podatkowego.
Organ odwoławczy przedstawił dalej sposób wyliczenia wysokości opłaty.
Następnie ustosunkowując się do podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej podał, że organy nie orzekały po upływie terminu przedawnienia, albowiem został on w realiach sprawy skutecznie zawieszony.
Podniesiono, że po zakończeniu kontroli podatkowej prowadzonej w P.H.U. T. A. B. S. P. i G. oraz postępowania podatkowego wszczętego w jej wyniku, po stwierdzeniu nieprawidłowości i zebraniu dowodów, które wykazały posiadanie oleju napędowego niewiadomego pochodzenia i niespełniającego wymagań jakościowych 2 września 2021 r. Naczelnik Ś. Urzędu Celno — Skarbowego w K. wszczął dochodzenie o sygn. akt [...] [...] w sprawie o czyny zabronione ujawnione w podmiocie A. B. PHU T., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (dalej kks) w zb. z art. 60 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks i w związku z art. 7 § 1 kks. Sprawę 6 września 2021 r. przekazano do prowadzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K., a 31 grudnia 2021 r. skierowano akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w K.. Do dnia wydania niniejszej decyzji, przed sądem, nie zapadło jeszcze rozstrzygnięcie w sprawie karnej.
Organ wyjaśnił dalej, że pismem z 15 września 2021 r., znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił A. B. (reprezentowanego przez pełnomocnika M. R.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za czerwiec i listopad 2016 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zawiadomienie zostało doręczone 22 września 2021 r.
Zdaniem organu, ponieważ obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest ściśle związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, to, mając na uwadze przepisy Ordynacji podatkowej regulującej instytucję przedawnienia, dla skuteczności ziszczenia się przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia nie jest niezbędne, aby wszczęte postępowanie karnoskarbowe dotyczyło dokładnie opłaty paliwowej.
Według dyrektora skoro bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za czerwiec i listopad 2016 roku został skutecznie zawieszony, to w konsekwencji także obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za te dwa miesiące został skutecznie zawieszony stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Na powyższą decyzję A. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzucił naruszenie: art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez:
- - nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego i ograniczenie działań organu pierwszej instancji do prostego włączenia dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych w innych postępowaniach podatkowych i kontrolnych dla celów tych postępowań oraz zaniechania jego gromadzenia;
- - wszczęcie postępowania podatkowego oraz karno-skarbowego na granicy przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasady uzasadnionych oczekiwań wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP,
- - wydanie decyzji po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. po 31.12.2021 r.
Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji naczelnika ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji naczelnika.
W uzasadnieniu skargi podał, że w zakresie opłaty paliwowej organ podatkowy nie wszczął postępowania karno-skarbowego. Pismem z dnia 15 września 2021 r. zawiadomiono skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za czerwiec 2016 r. i listopad 2016 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Organ podatkowy nie zawiadomił natomiast strony o takim fakcie w zakresie zobowiązania podatkowego dotyczącego opłaty paliwowej. Zdaniem skarżącego bieg terminu przedawnienia nie uległ więc zawieszeniu w przedmiotowej sprawie.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).
Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.
W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).
Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 145 § 3 p.p.s.a. w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie.
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.
Na uwzględnienie zasługuje najdalej idący zarzut skargi, czyli zarzut przedawnienia, skutkujący stwierdzeniem, że organy orzekały po upływie terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za czerwiec i listopad 2016 r.
Tym samym, zdaniem sądu, organy uchybiły art. 37o ust 3 ustawy KFD, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 37q ust 1 pkt 2 ustawy o KFD, naruszając je w sposób istotny dla wyniku kontrolowanej sprawy, albowiem w jej realiach organy wydawały rozstrzygnięcia merytoryczne podczas gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia opłaty paliwowej za czerwiec i listopad 2016r. należało umorzyć postępowanie wszczęte w tym przedmiocie.
Wyjaśniając zajęte przez sąd stanowisko należy w pierwszej kolejności nakreślić ramy prawne, które stanowiły podstawę wydania rozstrzygnięć w kontrolowanej sprawie.
Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy KFD wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 2 ustawy). Stosownie zaś do treści art. 37j ust. 1 pkt 4 tej ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.
Z kolei zgodnie z art. 37k ust. 1 obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Natomiast w myśl art. 37l ust. 1 podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.
Analiza przytoczonych wyżej przepisów dotyczących konstrukcji opłaty paliwowej, a w szczególności podstawy jej obliczenia i podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty, pozwala na przyjęcie stanowiska, że zakres postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości tej daniny, jest determinowany przez normę materialnoprawną, tj. art. 37j ust. 1, art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 ustawy KFD i obejmuje dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, a mianowicie: dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której określony podmiot jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16, CBOSA).
Trafnie zwrócono przy tym uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot, czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (por. art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 ustawy KFD oraz art. 4 ust. 3 i 5 i art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (por. m. in. wyrok NSA z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 986/15, LEX nr 2142958; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16).
Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym opłata paliwowa jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym obie te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane. W pewnym sensie opłata paliwowa jest następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. Łącząca je relacja nie ma jednak charakteru kaskadowego, tj. takiego, w ramach którego opłata paliwowa należy się wtedy i tylko wtedy, gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta. Związek pomiędzy wymiarem akcyzy, a opłatą paliwową jest często faktycznie bardzo ścisły, bowiem postępowanie akcyzowe ma w praktyce pierwotny charakter względem postępowania w sprawie opłaty paliwowej (niejednokrotnie poprzedza je).
Pomimo tożsamych elementów konstrukcyjnych opłata paliwowa oraz podatek akcyzowy to dwie odrębne należności publicznoprawne.
W myśl art. 37o ust 3 ustawy o autostradach płatnych obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić.
Natomiast art. 37q ust 1 pkt 2 stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Wykładnia wskazanych przepisów nakazuje odpowiednie stosowanie do przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej przepisów Ordynacji podatkowej określających np. warunki przerwania czy zawieszenia jej biegu w art. 70 § 4 i 6.
Z treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Natomiast zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
W niniejszej sprawie termin przedawnienia opłaty paliwowej za czerwiec i listopad 2016 r. upływał 31 grudnia 2021 r.
Zdaniem sądu w realiach sprawy nie doszło – wbrew odmiennej argumentacji organu – do zawieszenia biegu przedawnienia opłaty paliwowej za wskazane okresy.
Organ dla poparcia swojej tezy wskazuje na wszczęcie dochodzenia w dniu 2 września 2021 r., o którym to fakcie strona została przed upływem terminu przedawnienia zawiadomiona.
Jednakże z pisma naczelnika (k. 218 akt) wynika jednoznacznie, że 2 września 2021 r. Naczelnik Ś. Urzędu Celno — Skarbowego w K. wszczął dochodzenie o sygn. akt [...] w sprawie o czyny zabronione ujawnione w podmiocie A. B. PHU T., a polegające na uchyleniu się od opodatkowania w miesiącach czerwcu i listopadzie 2016 r. poprzez nie składanie deklaracji i nieujawnienie właściwemu organowi podstawy opodatkowania w postaci posiadania oleju napędowego niewiadomego pochodzenia w podanej ilości, od którego nie został zapłacony należny podatek akcyzowy, wbrew obowiązkowi podatkowemu wynikającemu z treści art. 8 ust 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, przez co narażono na uszczuplenie podatek akcyzowy we wskazanej szacunkowej kwocie, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (dalej kks) w zb. z art. 60 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks i w związku z art. 7 § 1 kks.
Z treści pisma z 15 września 2021 r., znak: [...] Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. stanowiącego zawiadomienie A. B. (reprezentowanego przez pełnomocnika M. R.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wynika natomiast wprost, że informacja organu dotyczy zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za czerwiec i listopad 2016 r., a powodem zawieszenia biegu terminu tych zobowiązań jest okoliczność wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.
Nie budzi zatem żadnych wątpliwości, że zarówno wszczęcie postępowania karnego jak i zawiadomienie dotyczyło zobowiązań w podatku akcyzowym, nie zaś opłaty paliwowej.
Jak natomiast wynika z wyżej zaprezentowanych rozważań opłata paliwowa i podatek akcyzowy to dwie różne daniny publiczne. Skutki zawieszenia biegu terminu przedawnienia jednej z nich (w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym) nie odnosi jednocześnie skutku względem drugiej.
Jakkolwiek do opłaty paliwowej znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej umożliwiające zawieszenie biegu terminu przedawnienia opłaty, określonego w art. 37o ust 3 ustawy KFD, to nie zwalnia to organów podatkowych z dopełnienia wszystkich obowiązków umożliwiających takie zawieszenie.
W realiach kontrolowanej sprawy organy nie wykazały istnienia okoliczności świadczących o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia opłaty paliwowej, który upłynął 31 grudnia 2021 r. Wydane po tej dacie decyzje organów podatkowych należało wyeliminować z obrotu prawnego, a postępowanie wszczęte w tym zakresie umorzyć. Dalsze jego prowadzenie z uwagi na wygaśnięcie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej jest niedopuszczalne.
W konsekwencji odnoszenie się do dalszych zarzutów skargi należy uznać za bezprzedmiotowe. Za bezprzedmiotowe należało uznać również formułowanie wobec organu wytycznych co do dalszego postępowania, skoro postępowanie to zostało umorzone.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 3 oraz art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 i 2 sentencji wyroku.