Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcachz 29 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 329/22

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 23 lutego 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Celno - Skarbowego w K. z 11 kwietnia 2019 r. nr [...], wymierzającą A. O. (spółka) karę pieniężną w łącznej wysokości [...] zł za posiadanie samoistne lokalu, w którym znajdowały się dwa niezarejestrowane automaty do gry.

W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku czynności procesowych wykonywanych w ramach postępowania przygotowawczego, funkcjonariusze Ś. Urzędu Celno - Skarbowego w K. ujawnili 5 września 2017 r. w budynku Stacji [...] przy ul. [...] w O., w którym działalność handlową prowadziła wówczas spółka, dwa niezarejestrowane urządzenia o nazwie: i. nr [...] i [...], stanowiące automaty służące do urządzania gier hazardowych w rozumieniu przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (j.t. Dz.U. z 2018 r., poz. 1650) dalej "u.g.h."

Na mocy ustawy z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 poz. 88), art. 89 otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym karze pieniężnej podlega, m.in. posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Natomiast zgodnie z art. 89 ust. 4 wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu. Organ wskazał ponadto na definicję "gry na automatach" z art. 2 ust. 3 u.g.h. Zgodnie zaś z art. 3 i art. 14 ust. 1 u.g.h., urządzanie gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji w kasynach gier. Organ ustalił, że nie wydano żadnemu podmiotowi koncesji na prowadzenie kasyna gry w przedmiotowym lokalu. Oznacza to, że gry na automatach w skontrolowanym lokalu urządzane były bez koncesji.

W trakcie przeprowadzonej kontroli 5 września 2017 r. funkcjonariusze ujawnili w przedmiotowym lokalu dwa automaty do gier. Zarówno eksperyment procesowy, jak i inne zgromadzone w sprawie materiały dowodowe jednoznacznie wykazały, że oba automaty służyły do prowadzenia na nich gier hazardowych. W lokalu prowadzona była działalność handlowa - sprzedaż paliw. Właścicielem budynku w O. przy ulicy [...] jest spółka. W ocenie organu podnajmując 1m2 powierzchni innemu podmiotowi spółka nie wyzbyła się władztwa nad lokalem.

Organ oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale dowodowym, zgromadzonym w trakcie prowadzonego postępowania oraz materiale dowodowym włączonym z innego postępowania prowadzonego wobec strony znak: [...] Organ włączył do akt sprawy m.in. umowę najmu powierzchni z 1 kwietnia 2017 r. zawartą pomiędzy spółką a S. s.r.o. Oddział w [...] na wynajem 1 m2 jednego z pomieszczeń na Stacji [...] w O. ul. [...] należącej do strony.

W ocenie organu okoliczność, że zabezpieczone w lokalu urządzenia umożliwiają rozgrywanie gier na automatach w myśl przepisów ustawy o grach hazardowych została udowodniona w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, takimi, dowodami jak: eksperyment kontrolny, protokoły przesłuchań świadków, opinia biegłego sądowego. Dowody te są spójne i wzajemnie się potwierdzają. Ponadto, zdaniem organu, w żaden sposób nie ujmuje wartości dowodowej opinii biegłego sądowego R. R. to, że biegły formułując końcowe wnioski, z których wynika wprost, że urządzenia te umożliwiają gry hazardowe na automatach, posiłkował się nagraniem eksperymentu kontrolnego przeprowadzonego 5 września 2017 r. Uprawnienia funkcjonariuszy celno - skarbowych do przeprowadzenia eksperymentu kontrolnego polegającego na odtworzeniu możliwości gry na urządzeniach, wynikają wprost z przepisów obowiązującego prawa - ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (art. 64 ust. 1 pkt 14).

Aby przeprowadzić taki eksperyment nie są wymagane wiadomości specjalne. W toku jego przeprowadzania nie jest konieczne ustalenie identyfikacji rodzaju zainstalowanego oprogramowania czy numeru seryjnego dysku, albo wartości sumy kontrolnej. Kontrolujący w toku takiego eksperymentu ma za zadanie odtworzenie przebiegu gier z punktu zwykłego użytkownika i na tej podstawie ustalenie czy gry te są grami hazardowymi, tj. czy zawierają element losowości oraz czy umożliwiają, bądź nie, uzyskanie wygranej pieniężnej lub rzeczowej oraz czy gry te rozgrywane są w celu komercyjnym.

W ocenie organu w zaistniałym stanie faktycznym wystąpił "uzasadniony przypadek" do przeprowadzenia w drodze eksperymentu odtworzenia możliwości gry na ujawnionych automatach. Funkcjonariusze celno - skarbowi stwierdzili w przedmiotowym lokalu urządzenia przypominające wyglądem automaty do gier. Przedmiotowy lokal nie spełniał ustawowych warunków, tj. nie był ani kasynem gry, ani salonem gier na automatach. W związku z powyższym funkcjonariusze mieli legitymację do przeprowadzenia eksperymentu procesowego.

Odnosząc się do wniosków strony zawartych w odwołaniu organ odwoławczy informuje, że postanowieniem z 23 lutego 2022 r. odmówił przeprowadzenia rozprawy udziałem świadka D. G. - dyrektora Oddziału spółki [...] s.r.o.

W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ wskazał stronie przesłanki, którymi się kierował przy wydaniu tego rozstrzygnięcia. Natomiast w kwestii wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu rozstrzygnięcia przez sąd powszechny zagadnienia wstępnego w postaci ustalenia istnienia stosunku najmu między odwołującym, a [...] s.r.o., dyrektor przychylił się do wniosku strony i postanowieniem z 23 maja 2019 r. zawiesił przedmiotowe postępowanie. Organ 3 listopada 2021 r. powziął informację, że sprawa z powództwa spółki przeciwko [...] zakończyła się prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w K. V Wydział Gospodarczy - sygn. akt [...] [...] - który oddalił apelację.

W związku z powyższym postanowieniem z 25 listopada 2021 r. organ podjął z urzędu zawieszone postępowanie. Organ ustalił, że na podstawie umowy z 1 kwietnia 2017 r. strona oddała w najem część powierzchni w lokalu na rzecz spółki S. s.r.o., a następnie powierzchnia ta została poddzierżawiona spółce R. s.r.o, która to wyposażyła przedmiotowy lokal w ujawnione automaty do gier, jednakże przez ten fakt strona nie utraciła przymiotu posiadacza samoistnego przedmiotowego lokalu, w którym umieszczono automaty do gier. Organ I instancji przedstawił szczegółowe uzasadnienie takiego stanowiska, które organ odwoławczy w pełni podzielił.

Odnosząc się do ustawowej przesłanki "posiadania lokalu", tj. samoistnego czy zależnego, organ wyjaśnił, że skoro przepisy ustawy o grach hazardowych nie zawierają definicji tych pojęć, to w tym zakresie należy sięgać do definicji zawartej w art. 336 Kodeks cywilny zgodnie z którą, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Odnosząc się do wniosków strony dyrektor ponadto wskazał, że dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony E. M. - prezesa zarządu spółki na okoliczność ustalenia zasad wykonywania ww. umowy najmu nie mają znaczenia dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy, bowiem okoliczności, które mają zostać wyjaśnione zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami zgromadzonymi w przedmiotowym postępowaniu. Przeprowadzenie rozprawy w postępowaniu odwoławczym celem wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę nie znajduje uzasadnienia. Strona w trakcie prowadzonego postępowania czynnie w nim uczestniczyła, artykułując swoje stanowisko w sprawie i przedstawiając argumentacje prawna za nim przemawiającą.

Ustosunkowując się do zarzutu niewłaściwości miejscowej organu podatkowego rozpoznającego niniejszą sprawę dyrektor wskazał na art. 90 a u.g.h.

W tym przypadku nie ma zastosowania przepis art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej.

Termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego minął 7 lutego 2022 r. Z kolei jak wynika z treści maila pełnomocnika strony, z powodu izolacji domowej, wypowiedzenie w przedmiocie materiału dowodowego w tej sprawie zostanie przez niego wysłane 8 lutego 2022 r. I rzeczywiście 8 lutego 2022 r. nadał on korespondencję stanowiącą stanowisko w sprawie materiału dowodowego. Natomiast pismo strony z 15 lutego 2022 r. z wnioskami dowodowymi zostało wysłane po upływie siedmiodniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a ponadto nie zostało własnoręcznie podpisane przez pełnomocnika. Pomimo to organ przedstawił swoje stanowisko. Organ ponadto wskazał, że kontrola 5 września 2017 r. była już drugą kontrolą jaką przeprowadziły organy podatkowe na przedmiotowej stacji. Wcześniejsza kontrola 27 kwietnia 2017 r. również stwierdziła urządzanie w tym lokalu nielegalnych gier hazardowych.

Postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji nakładającej karę pieniężną za posiadanie samoistne lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier i prowadzone była wówczas działalność handlowa.

Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie:

1. 1. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, podczas gdy zasadne było jej uchylenie i umorzenie postępowania;
2. 2. art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że właściciel lokalu, w którym znajdowały się automaty do gier odpowiada na podstawie ww. podpisu, nawet jeśli odda lokal w posiadanie zależne. W związku z tym, że skarżący wynajął część lokalu zachodzi negatywna przesłanka uniemożliwiająca wymierzenie skarżącemu kary na podstawie danego przepisu;
3. 3. art. 121 § 1 w zw. z art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że organ II instancji nie odniósł się do argumentów skarżącego, że nie był on posiadaczem samoistnym lokalu, przekazał część lokalu w posiadanie zależne innemu podmiotowi, przez co naruszył zasadę dwuinstancyjności, co jednocześnie świadczy o tym, że skarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i powoduje nieważność decyzji;
4. 4. art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na nieprzeprowadzeniu wszechstronnej analizy zebranych w sprawie dowodów oraz dowolnej ich ocenie, co skutkowało błędnym uznaniem, że skarżącemu można było wymierzyć karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h., w sytuacji kiedy z zebranych w sprawie dowodów wynika, że skarżący oddał część lokalu, w której znajdowały się automaty, w posiadanie zależne, co wyłącza możliwość wymierzenia mu kary pieniężnej;
5. 5. art. 122, 180 § 1, 181, 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na nieprzeprowadzeniu wszechstronnej analizy zebranych w sprawie dowodów oraz dowolnej ich ocenie, poprzez dokonanie bezpodstawnej kwalifikacji charakteru gier urządzanych na przedmiotowych urządzeniach i błędne założenie, że opinia biegłego jest w pełni rzetelna, podczas gdy biegły nie przeprowadził eksperymentu procesowego, zaś funkcjonariusze nie mieli specjalistycznej wiedzy, nie dokonali identyfikacji rodzaju zainstalowanego oprogramowania, nie ujawnili numeru seryjnego twardego dysku, jak również wartości sumy kontrolnej, jak również poprzez brak należytej oceny dowodu w postaci umowy najmu i nieuwzględnienie, że skarżący przekazał część lokalu w posiadanie zależne;
6. 6. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu wniosków dowodowych strony, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy;
7. 7. art. 199a Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu wykładni postanowień umowy najmu lokalu z pominięciem celu danej umowy i zgodnego zamiaru stron, co skutkowało niezasadnym pominięciem tego, że lokal był oddany w posiadanie zależne;
8. 8. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do wykładni art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. na niekorzyść podatnika.

W uzasadnieniu spółka dodatkowo podniosła, że organy obu instancji kompletnie pominęły negatywną przesłankę wprowadzoną w danym przepisie - oddanie lokalu w posiadanie zależne. Nadto, organy błędnie uznały, że na grunt ustawy o grach hazardowych należy przenieść cywilistyczne rozumienie instytucji posiadania samoistnego oraz posiadania zależnego. Brzmienie omawianego przepisu wyklucza możliwość uznania, że posiadacz samoistny odpowiada za działania posiadacza zależnego, bo de facto nadal jest posiadaczem samoistnym. W ocenie skarżącej nie ma przy tym żadnego znaczenia podnoszona przez organ argumentacja, że przedmiotem umowy najmu jest tylko 1m2, a zatem, jak wskazał organ "znikoma część lokalu", skoro to właśnie na tej części ujawniono automaty. Nie sposób zatem zgodzić się z organem, że skarżący nadal pozostaje posiadaczem samoistnym całego lokalu, skoro właśnie tę część wynajął - stanowi to zupełne pominięcie i zaprzeczenie stosunku najmu.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) dalej "p.p.s.a." Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała.

Organ prawidłowo wskazał na podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, tj. przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania kontroli w lokalu, tj. 5 września 2017 r. W myśl art. 3 u.g.h. urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Na mocy art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości i gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 1 i 1b oraz art. 6a ust.

2. Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5. Grami na automatach przy tym są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.).

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. karze pieniężnej podlega posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w ww. przypadku, wynosi 100 tys. zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h.).

W sprawie poza sporem jest, że skarżąca była właścicielem ww. lokalu w O. oraz że w lokalu tym prowadzona była działalność handlowa (sprzedaż paliw i innych towarów). Skarżąca nie kwestionuje również, że w przedmiotowym lokalu znajdowało się niezarejestrowane urządzenie do gier oraz że nie posiadała zezwolenia/koncesji na urządzanie gier na automatach.

Sporną kwestią jest natomiast ustalenie, czy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w zakresie przypisania skarżącej statusu posiadacza samoistnego lokalu, w którym znajdowały się automaty do gier. Skarżąca okoliczność tę neguje, powołując się przede wszystkim na fakt wynajęcia lokalu osobie trzeciej – spółce S. s.r.o. Skarżąca ponadto kwestionuje prawidłowość postępowania w zakresie ustalania czy na automatach znajdujących się w lokalu istniała możliwość rozgrywania gier hazardowych w postaci gry na automatach, tj. czy sporne automaty do gier były urządzeniami oferującymi gry w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych – art. 2 ust. 3 u.g.h.

Zdaniem sądu, wbrew twierdzeniom skargi, poczynione w obu zarysowanych kwestiach spornych ustalenia są prawidłowe i odpowiadają prawu.

Z zebranego materiału dowodowego (oględziny lokalu, zdjęcia, umowa najmu) wynika, że skarżąca była posiadaczem samoistnym przedmiotowego lokalu w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. i statusu tego nie utraciła wraz z wynajęciem części lokalu (1 m˛) spółce [...] s.r.o.

W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 336 Kodeksu cywilnego, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie samoistne rzeczy polega na faktycznym wykonywaniu w stosunku do niej wszelkich uprawnień, które składają się na treść prawa własności, a zatem co do zasady przynależą właścicielowi. Oznacza to, że ten kto jest posiadaczem samoistnym rzeczy, powinien być co do zasady postrzegany jako jej właściciel.

Z kolei termin "lokal" nie jest zdefiniowany w ustawie o grach hazardowych.

W ustawie z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali zdefiniowano natomiast termin "samodzielnego lokalu mieszkalnego" i samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Zgodnie z tą definicją samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem sądu, jakkolwiek definicja ta odnosi się do pojęcia lokalu samodzielnego, to może być ona podstawą do zdefiniowania pojęcia lokalu użytego w ustawie o grach hazardowych. Definicja zawarta w tym przepisie nie odbiega bowiem od powszechnego, językowego rozumienia pojęcia lokalu występującego w języku codziennym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) lokal to:

1. 1. mieszkanie, pomieszczenie użytkowe 2. zakład gastronomiczny lub rozrywkowy. Bazując na powyższych definicjach, zarówno legalnych, jak i zawartych w języku powszechnym w ocenie sądu pojęcie lokalu zawarte w omawianym przepisie musi być zdefiniowane jako pomieszczenie lub zespół pomieszczeń (izb) znajdujących się w budynku wyodrębnione za pomocą ścian, zadaszone, służący do prowadzenia działalności określonej w tym przepisie, a więc gastronomicznej, handlowej lub usługowej. Pojęcie to powinno obejmować wszelkie powierzchnie wydzielone w sposób wyraźny (ścianami, odrębnym wejściem), także znajdujące się w ramach innego obiektu (np. budynku, galerii handlowej), przeznaczone do pobytu osób (w celach mieszkalnych lub związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej).

Sąd podziela jednolicie wyrażany w orzecznictwie sądowym pogląd, że lokal, o jakim mowa w art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. nie traci charakteru wyodrębnionego fizycznie miejsca, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza w sytuacji, gdy korzystając z zasady swobody umów posiadacz lokalu udostępni (wynajmie) fragment jego powierzchni innej osobie do używania. Samoistny posiadacz lokalu w takiej sytuacji nie traci posiadania "lokalu", w którym prowadzona jest działalność gospodarcza. Zgodnie bowiem z art. 336 K.c., posiadanie jest "władaniem rzeczą", a takie władanie przejawia się w podejmowaniu czynności wskazujących na to, że posiadacz traktuje rzecz (lokal) jako pozostającą w jego sferze swobodnej dyspozycji (por. wyroki NSA z 3 grudnia 2020 r., II GSK 995/20; z 3 grudnia 2020 r., II GSK 749/20; z 22 września 2022 r., sygn. akt II GSK 689/19; CBOSA).

W świetle okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że wynajęcie części powierzchni lokalu nie spowodowało, że ta część stała się samodzielnym "lokalem", który mógł być oddany w posiadanie zależne w rozumieniu art. 89 § 1 pkt 4 u.g.h. Zawarcie umowy najmu nie spowodowało zatem w tej sprawie utraty przez skarżącą posiadania samoistnego "lokalu". Wynajęta powierzchnia w dalszym ciągu pozostawała częścią całego lokalu, w którym prowadzona była przez skarżącą działalność handlowa. Przedmiotem najmu nie było zatem pomieszczenie - lokal, w którym prowadzona jest działalność handlowa, ale jedynie część jego powierzchni.

Nie można zatem powiedzieć, aby skutkiem zawartej umowy lokal stał się przedmiotem posiadania zależnego. Fakt, że zajęte urządzenie do gier stało w ogólnodostępnym dla klientów miejscu i nie było w żaden sposób wydzielone, oddzielone trwałymi ścianami od części handlowej, z której korzystali klienci lokalu, nie pozwala na stwierdzenie, że najemca tej powierzchni lokalu samodzielnie władał lokalem.

Nie została zatem spełniona ustawowa przesłanka oddania lokalu w posiadanie zależne, zwalniająca posiadacza samoistnego od sankcji, przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h.

Odnosząc się do stawianych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania sąd zwraca uwagę, że organy podatkowe mają wprawdzie stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe ponadto, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia.

W kontekście przytoczonych uwag sąd nie stwierdza uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Okoliczność samoistnego posiadania lokalu przez skarżącą została już dostatecznie wykazana i wyjaśniona na podstawie oględzin pomieszczenia, w którym znajdowały się automaty, ale także umowy najmu. Z tych względów przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków D. G. oraz w charakterze strony E. M. na okoliczność zasad wykonywani najmu, nie miało wpływu na treść ustaleń w tym zakresie.

Z przeprowadzonego w trakcie kontroli eksperymentu, którego wnioski znalazły swoje odzwierciedlenie w sporządzonym protokole z 5 września 2017 r. oraz cyfrowym nośniku danych w formie nagrania i dźwięku wynika, że gry na spornych urządzeniach "[...]" mają charakter komercyjny (udział w grze jest odpłatny). W wyniku gier przeprowadzonych na tym urządzeniu uzyskano wygrane rzeczowe w postaci dodatkowych punktów, za które następnie rozegrano kolejne gry bez konieczności wnoszenia opłat za grę; stwierdzono również możliwość wypłacenia z automatu wygranej pieniężnej. Z ustaleń przeprowadzonego eksperymentu wynika również, że przebieg gry na urządzeniach ma charakter losowy a uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne, niezależnie od woli i zręczności grającego. Gry na spornych automatach wypełniały zatem definicję gier na automatach w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 u.g.h., tj. były grami na urządzeniu elektronicznym (komputerowym) o wygrane pieniężne lub rzeczowe, zawierającymi element losowości. Powyższe ustalenia dodatkowo potwierdzały opinie biegłego sądowego z zakresu m.in. automatów do gier, uzyskane w prowadzonym śledztwie w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Odnosząc się do zarzutów skargi sąd stwierdza, że do stwierdzenia czy znajdujące się w lokalu urządzenie umożliwiało prowadzenie gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. wystarczające już było wykonanie eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gry, która pozwoliła na poznanie jej zasad i dokonanie oceny, czy zawiera ona element losowości. Ta okoliczność została stwierdzona w trakcie eksperymentu, a ustalenie jej możliwe było już w oparciu o obserwację zasad gry. Dla jej stwierdzenia nie jest natomiast potrzebna znajomość rodzaju zainstalowanego oprogramowania, numeru seryjnego dysku czy wartości sumy kontrolnej, jak chce tego skarżąca.

W kontekście zarzutów skargi przywołania wymaga treść art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Przepis ten stanowi, że w ramach kontroli celno-skarbowej przysługuje uprawnienie do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Sąd stwierdza, że uzasadnionym przypadkiem o jakim mowa w przywołanym przepisie jest samo stwierdzenie przez funkcjonariuszy celno-skarbowych organizowania gier na automatach znajdujących się w lokalu, niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych. Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Podsumowując, podczas rozpatrywania niniejszej sprawy sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o art. 199a Ordynacji podatkowej. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia, że skarżąca jest posiadaczem samoistnym lokalu, w którym ujawniono dwa automaty do gier. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. Nie został też naruszony art. 2a Ordynacji podatkowej. Przepis ten odnosi się do niedających się usunąć wątpliwości w zakresie prawa, które to wątpliwości w rozpoznawanej sprawie, jak wyżej wykazano, nie wystąpiły.

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma również zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie przez organ odwoławczy tożsamego stanowiska z tym wyrażonym w decyzji organu pierwszej instancji nie stanowi bowiem przejawu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

Mając powyższe na uwadze sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.