Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z (...) nr (...), po rozpoznaniu odwołania S. R. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z (...) nr (...), określającej w podatku od towarów i usług: kwotę zobowiązania za styczeń 2015 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014 r. oraz orzekającej o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wykazanego w fakturach wystawionych we wrześniu 2014 r., grudniu 2014 r., styczniu 2015 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania za styczeń 2015 r. w wysokości 10.345 zł i w tym zakresie określił tę kwotę w wysokości 9.484 zł. W pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.
Organ ustalił, że podatnik prowadził działalność gospodarczą głównie w zakresie obróbki metali i nakładania powłok na metale. Zajmował się również sprzedażą odzieży roboczej, papierosów, domofonów, pilotów, materiałów budowlanych oraz metali – cynku i włókna stalowego.
W wyniku kontroli podatkowej i wszczętego postanowieniem z 29 marca 2017 r. postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kwoty podatku należnego o łączną kwotę 432.945,51 zł poprzez zaewidencjonowanie w badanym okresie faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na łączną wartość netto 1.882.371,75 zł, VAT 432.945,51 zł wynikających z faktur sprzedaży wystawionych przez H. S. R. dla I. Sp. z o.o. w C., P. Sp. z o.o. w M., Hurtownia Elektryczna K. s.c. w K., C. Sp. z o.o. w B. B., C.R. Ś. z M. oraz zawyżeniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o łączną kwotę 403.416,04 zł poprzez zaewidencjonowanie w badanym okresie faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na łączną wartość netto 1.753.982,72 zł, VAT 403.416,04 zł wystawionych przez M.. Sp. z o.o. z K., V. Sp. z o.o. z K., E. R. K. z O., A. E. Sp. z o.o. z O. Na wstępie Dyrektor zbadał kwestię przedawnienia i stwierdził, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony 24 października 2019 r. bowiem Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął 24 października 2019 r. wobec podatnika dochodzenie o sygnaturze (...) w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na wystawianiu i posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT w okresie od września 2014 r. do stycznia 2015 r. oraz ujęciu tych faktur w deklaracjach VAT-7 złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.
Ponadto, stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia od 24 października 2019 r., podatnik został poinformowany pismem nr (...) z (...) (data odbioru 13 listopada 2019 r.).
Odnosząc się do kwestii merytorycznych Dyrektor wskazał na przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2011.177.1054) dalej "ustawa o VAT" regulujące kwestię prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a, a także art. 108, który zobowiązuje podmioty wystawiające faktury do zapłaty podatku z nich wynikającego.
Dyrektor opisał szczegółowo ustalenia dokonane wobec spółek M., V., A. oraz firmy E. W ocenie Dyrektora analiza zgromadzonego materiału dowodowego ponad wszelką wątpliwość świadczy o tym, że będące przedmiotem sporu faktury, wystawione przez ww. podmioty, są dokumentami fikcyjnymi - tzw. pustymi fakturami - i nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości. Wynika z nich, że podmioty wystawiające faktury VAT ujęte w ewidencji zakupu firmy H. nie wykonywały rzeczywistej działalności gospodarczej. W zamian tego działając w celowo zorganizowanym łańcuchu transakcji wprowadzały do obiegu prawnego tzw. puste faktury, w celu osiągnięcia nienależnych korzyści. Pomimo formalnego figurowania w ewidencji, kontrahenci podatnika faktycznie byli podmiotami nieistniejącymi, którzy stwarzając pozory swojego bytu, nie wywiązywali się z obowiązków ciążących na podatnikach wystawiających faktury VAT. Spółka M.. nie była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem tego podatku, nie składała żadnych deklaracji.
Funkcjonowała w wirtualnym biurze, a następnie wielokrotnie zmieniając adres siedziby, unikała kontaktu z organami podatkowymi. Spółka V. nie złożyła żadnych deklaracji w zakresie VAT. Ze względu na brak jakiegokolwiek z nią kontaktu Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. podjął decyzję o wykreśleniu Spółki z rejestru podatników VAT. Spółka A. nie odbierała korespondencji i nie funkcjonowała pod adresem jej siedziby. Nie dokonała zmiany danych rejestrowych, uniemożliwiając organowi podatkowemu pozyskanie dokumentacji do kontroli.
Ponadto, nie złożyła sprawozdań finansowych za lata 2013-2014, a od października 2014 r. zaprzestała składać deklaracje VAT-7, wobec czego 20 kwietnia 2015 r. została przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. wykreślona z rejestru podatników VAT. Ustalono nadto, że Prokuratura Okręgowa w K. prowadzi śledztwo o sygn. akt (...), wskazujące na uczestnictwo Spółki A. w transakcjach karuzelowych. R. K., właściciel firmy E., prowadząc rzekomą działalność w zakresie obrotu stalą, nie dysponował żadnymi pomieszczeniami magazynowymi, nie zatrudniał żadnych pracowników magazynowych, nie posiadał środków transportu ani zaplecza do przeładunku towaru. Nie okazał też żadnych umów, zamówień, zleceń ani dowodów potwierdzających transportu cynku.
Podatnik wyjaśnił, że nabywany towar był przyjmowany bezpośrednio do magazynu firmy I. przez jej pracowników. Umowa zawarta 1 grudnia 2014 r. pomiędzy podatnikiem i I. Sp. z o.o. reprezentowanym przez Prezesa Zarządu J. G. nie określa jakiejkolwiek odpowiedzialności spółki I. za zgodność ilościową i jakościową przyjmowanego towaru. Z umowy ani z dokumentów źródłowych nie wynika, aby zleceniodawca i jednocześnie właściciel wyrobów stalowych w jakikolwiek sposób nadzorował dostawy czy weryfikował ilość i jakość kupionego towaru, skądinąd znacznej wartości.
Nie można - zdaniem Dyrektora - uznać za wiarygodne, że przedsiębiorca dokonujący transakcji, niejednokrotnie kilkusettysięcznej wartości, nie zadbał o właściwe zapisy umowy i odpowiednie procedury, zapewniające im fizyczne i ekonomiczne bezpieczeństwo, a następnie w żaden sposób nie nadzorował prawidłowości ich przebiegu. O fikcyjności przedmiotowych transakcji przekonuje nadto konfrontacja wyjaśnień złożonych przez podatnika 10 listopada 2015 r. ze zgromadzonymi dowodami.
Racji organu ponadto dowodzą: oświadczenie z 19 lipca 2016 r. złożone przez J. G. - Prezesa Zarządu spółki I., oświadczenie z 21 czerwca 2016 r. złożone przez P. H., protokół z 26 sierpnia 2016 r. z przesłuchania K. G. w charakterze świadka, protokół z 26 sierpnia 2016 r. z przesłuchania E. G. w charakterze świadka, które Dyrektor przytoczył.
W świetle powyższych ustaleń, bezspornym pozostaje fakt świadomego uczestnictwa spółki I. w procederze wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Świadczą o tym zarówno informacje zawarte w oświadczeniu J. G. z 19 lipca 2016 r. oraz zeznaniach złożonych przez pracowników Spółki – K. G. i E. G., potwierdzające charakter i sposób prowadzenia procederu oraz role J. G. i P. H. w faktycznym zarządzaniu działalnością Spółki, jak i dane przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., z których wynika, że podmiot powołano na określony czas, wyłącznie w określonym celu, jakim było uczestnictwo w łańcuchu podmiotów wprowadzających do obrotu prawnego fikcyjne faktury dla osiągnięcia korzyści majątkowych. Organ udowodnił zatem, że rzekome transakcje nabycia cynku i wyrobów stalowych przez firmę H. dokonywane były od podmiotów nieistniejących. W każdym przypadku towar ten miał trafiać do magazynów spółki I., która również okazała się być podmiotem nie tylko nierzetelnym, ale utworzonym dla przestępczego procederu.
Jak wynika z akt sprawy, właściwe miejscowo organy, na podstawie m.in. informacji i dowodów przekazanych im przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., wydały: decyzję nr (...) z (...) dla A. Sp. zo.o. w przedmiocie VAT za poszczególne miesiące 2014 r., decyzję nr... z... dla R. K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września 2014 r. do stycznia 2015 r., decyzję nr... z... dla I. Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz za I kwartał 2015 r. w każdym przypadku stwierdzając fikcyjność wykazanych transakcji i w każdym przypadku potwierdzając uczestnictwo w nich podatnika.
W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że skoro podatnik nie zakupił ani cynku, ani włókna stalowego, nie jest możliwe aby odsprzedał towar, którego nie posiadał innym kontrahentom, w tym wypadku spółkom I., P.i C., Hurtowni Elektrycznej K. s.c. czy firmie C. R. Ś. Potwierdzeniem powyższego są powtarzające się i analogiczne do występujących w rzekomych transakcjach zakupu braki w dokumentacji księgowej, w tym dokumentów potwierdzających wydanie towaru z magazynu oraz całkowity brak dokumentów przewozowych. Na fakturze zaliczkowej wystawionej przez podatnika Spółce C. określono formę płatności w formie przelewu, bez wskazania nr rachunku bankowego. W większości przypadków termin płatności za faktury określono na dzień ich wystawienia, co jak wspomniano, nie jest zwyczajowo praktykowane w tego rodzaju transakcjach.
W świetle oświadczeń J. G. z 19 lipca 2016 r. i P. H. z 21 czerwca 2016 r. oraz zeznań K. G. z 26 sierpnia 2016 r. i E. G. z 26 sierpnia 2016 r. dyskusji nie podlega przestępczy cel powołania i samej działalności spółki I., iluzorycznie współpracującej z podatnikiem w każdej transakcji zakupu i sprzedaży poprzez rzekome przyjmowanie, magazynowanie i wydawanie cynku i włókna stalowego. Poparciem ww. stanowiska są ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., który w decyzji nr (...) wydanej (...) dla spółki I w zakresie VAT za okres od czerwca do grudnia 2014 r. i I kwartał 2015 r., włączonej do akt niniejszego postępowania postanowieniem nr... z...., uznał działalność tego podmiotu za pozorowaną oraz potwierdził jego udział w procederze mającym na celu m.in. popełnianie przestępstw i wykroczeń karnych skarbowych.
W wyjaśnieniach z 10 listopada 2015 r. skarżący oświadczył, że towar do spółki I. przywożony był bezpośrednio od dostawcy. Spółka I., pomimo posiadanej wiedzy o dostawcach cynku dla podatnika, nabywała ten towar nie bezpośrednio od owych dostawców, ale właśnie od podatnika, świadomie i celowo akceptując wyższą cenę, uwzględniającą marżę pośrednika. Takie działanie jest kolejnym dowodem tego, że podmioty uczestniczące w łańcuchach transakcji nie podejmowały decyzji korzystnych ekonomicznie w naturalnych warunkach rynkowych, ale miały inny cel wytyczony w przestępczej działalności.
W ocenie Dyrektora materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdza, że podatnik, dokonując fikcyjnych nabyć i pozorowanej sprzedaży cynku i włókna stalowego, świadomie uczestniczył w transakcjach, posiadających wszelkie cechy transakcji karuzelowych, tj.: firma nie posiadała zaplecza magazynowego i technicznego odpowiedniego do skali działalności wynikającej z dokumentów, pomimo tego wystawiała dowody magazynowe, zamówienia dokonywane pomiędzy kontrahentami wyłącznie telefonicznie bądź pocztą elektroniczną stanowiły jedyną podstawę do wystawienia faktur, faktury nabycia i sprzedaży, poza dwoma przypadkami, wystawiane były w tym samym lub następnym dniu, a ilości fakturowane jako nabyte były tożsame z ilościami sprzedanymi, choć nikt na żadnym etapie nie weryfikował tych ilości, stosowano marżę zysku netto na poziomie zaledwie 1,77 %, transakcje przeprowadzano w ustalonym schemacie, nie unikając licznych pośredników, działając tym samym wbrew zasadom ekonomii, nie korzystano z odroczonych terminów płatności. Jednocześnie Dyrektor przedstawił w formie tabelarycznej fikcyjny przepływ towarów w firmie podatnika.
Skarżący, choć formalnie zarejestrowany i prowadzący wymagane rejestry VAT, wystawiał faktury rzekomej sprzedaży pomimo tego, że nigdy faktycznie nie nabywał ani nie odbierał towaru, nie posiadał bazy technicznej, nie organizował jego transportu, nie poszukiwał dostawców ani odbiorców towaru. Czynności podejmowane przez podatnika i podmioty, od których rzekomo nabywał cynk i włókno stalowe, nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, umocnienia pozycji na rynku bądź pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT w następnych ogniwach obrotu. Obrót towarem realizowany był dzięki angażowaniu do obrotu firm nierealizujących funkcji samodzielnych podmiotów gospodarczych, które choć występowały w ciągu podmiotów dokonujących zakupu i sprzedaży towaru, to jednak w celach zasadniczo innych niż gospodarcze.
Dlatego też dalsza odsprzedaż tego towaru nie powinna w takiej sytuacji być ewidencjonowana, jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie VAT. Prawidłowo też pozbawiono stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur, co pozostaje w pełni w zgodności z normą art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i nie narusza art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
W ocenie Dyrektora ponadto z ustalonych okoliczności wynika jednoznacznie, że skarżący nie tylko nie działał w dobrej wierze, ale z pełną świadomością uczestniczył w fikcyjnych transakcjach. Już sam fakt ustalenia, że faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji nabycia i sprzedaży towarów świadczy o tym, że podatnik musiał wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Zatem w sprawie nie istniała konieczność udowodnienia działania w dobrej lub złej wierze przy kwestionowanych transakcjach. Towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że odwołujący zadbał wyłącznie o ich stronę formalną, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył wagi do aspektu legalności obrotu.
Dodatkowo racji organu dowodzi fakt, że podatnik wyrokiem nakazowym Wydziału III Karnego Sądu Rejonowego w G. sygn. akt (...) z 21 marca 2019 r. (włączonym do niniejszego postępowania postanowieniem nr (...) z... został uznany winnym popełnienia przestępstwa skarbowego, polegającego na złożeniu nierzetelnych deklaracji VAT-7 za sierpień i wrzesień 2013 r., zawierających nieprawdę w wyniku nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupów i sprzedaży VAT oraz ewidencjonowaniu faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami i zaniżeniu w ten sposób zobowiązania w VAT na łączną kwotę 173.456 zł, tj. o naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Z wyroku wynika, że podatnik, dokonując ww. przestępstwa posłużył się fakturami wystawionymi przez G. Sp. z o.o. w B.-B., tj. podmiot zarejestrowany pod tym samym adresem i zarządzany przez tę samą osobę, co C. Sp. z o.o., tj. spółka na rzecz, której podatnik pozorował sprzedaż cynku w niniejszej sprawie.
Wykorzystał także faktury VAT wystawione przez spółkę D., należącą do synów podatnika, która - jak już wspominano - będąc aktywnym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej, uczestniczyła w przestępczym procederze wyłudzania VAT wspólnie z firmą E. R. K., czyli podmiotem wystawiającym fikcyjne faktury sprzedaży cynku dla podatnika. Nie sposób pominąć faktu, że mechanizm w jaki podatnik popełnił przestępstwo skarbowe, za które został skazany prawomocnym wyrokiem jest analogiczny do świadomych, prowadzonych w złej wierze i łamiących prawo działań podatnika, ustalonych w niniejszej sprawie.
Jednocześnie Dyrektor stwierdził, że organ pierwszej instancji w rozliczeniu VAT przyjął wartości niezgodne z rzeczywistością, tj.: w rozliczeniu za styczeń 2015 r. podał kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 755 zł zamiast 1616 zł, przez co zaniżył łączną kwotę podatku naliczonego do odliczenia o 861 zł. Nieprawidłowo wskazana w zaskarżonej decyzji kwota nadwyżki z deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. wpłynęła na wysokość kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za styczeń 2015 r., zawyżając tę ostatnią o kwotę 861 zł. Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor dokonał ponownego rozliczenia i określił za styczeń 2015 r. prawidłową kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, co przedstawił w tabeli.
Na powyższą decyzję S. R. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa procesowego i materialnego. Zarzucił naruszenie:
- 1. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, w tym możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji;
- 2. art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie strony o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie;
- 3. art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez założenie z góry świadomego uczestnictwa strony w tzw. karuzeli podatkowej;
- 4. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji merytorycznej oceny materiału dowodowego;
- 5. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z powyższymi uchybieniami.
W uzasadnieniu skarżący podniósł, że art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ do zawiadomienia strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin jej załatwienia. Jednak, w opinii skarżącego pomimo tego, że postępowanie odwoławcze prowadzono przez okres ponad 10 miesięcy, jedynym zawiadomieniem strony o niezałatwieniu sprawy w terminie jest postanowienie Dyrektora z 25 czerwca 2020 r. przedłużające termin załatwienia odwołania do 31 sierpnia 2020 r. W piśmie tym organ poinformował jednocześnie, że zgodnie z art. 15 zzs ust. 10 pkt 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, organ podatkowy zwolniony był z obowiązku informowania strony o niezałatwieniu sprawy w terminie.
Skarżący zwraca uwagę, że od złożenia odwołania (16 października 2019 r.) do dnia wejścia w życie przepisów ustawy o COVID-19 (8 marca 2020 r.) minął okres prawie 5 miesięcy oraz zarzuca, że wskazanie jako przyczyny przedłużenia terminu załatwienia sprawy jej złożonego charakteru, bez szczegółowego uzasadnienia, świadczy o braku poszanowania podstawowych zasad postępowania i wykorzystywaniu kodeksowej możliwości przesuwania terminu i przewlekłego prowadzenia postępowania, bowiem z treści decyzji nie wynika by organ odwoławczy prowadził odrębne postępowanie, wykraczające poza dokumenty i dowody zebrane w trakcie postępowania organu pierwszej instancji.
Skarżący uznaje to działanie za zgodne z prawem, acz prowadzące do poważnego zachwiania równości praw obu stron postępowania, bowiem podatnik nie ma żadnej możliwości przedłużenia terminu na złożenie odwołania, czy skargi, powołując się na złożony charakter sprawy mimo, że to jego interes powinien być stawiany w postępowaniu na pierwszym miejscu.
Skarżący ponadto zarzucił, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało miejsce najprawdopodobniej tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia niektórych zobowiązań wynikających z decyzji. Postanowienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało skarżącemu doręczone 13 listopada 2019 r., podczas gdy niektóre zobowiązania wynikające z decyzji przedawniłyby się 31 grudnia 2019 r. Na poparcie swojego stanowiska, skarżący przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r., sygn. akt. I SA/Wr 365/19.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że w uzasadnieniu decyzji trudno doszukać się merytorycznej oceny zebranego przez organ materiału dowodowego i odniesienia go konkretnie do podatnika, natomiast samo postępowanie, w przeważającej mierze, oparte jest na analizie postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe. W ocenie strony pisma innych organów i protokoły przesłuchania świadków w znacznej mierze nie pokrywają się z okresami jego współpracy z nimi i okresem, którego dotyczy decyzja, a stosunki wewnętrzne w firmach kontrahentów nie mogą mieć żadnego wpływu na prowadzone wobec niego postępowanie. Nie zgodził się ze stwierdzeniami zawartymi w zaskarżonej decyzji, wskazującymi na pozorność spornych transakcji i po raz wtóry zauważył, że sprzedaż towaru nie polega wyłącznie na fizycznym jego przekazaniu, ale na przekazaniu władztwa nad nim, tj. prawa do rozporządzania nim jak właściciel.
Wyjaśnił, że prowadząc hurtową sprzedaż towarów nie trzeba dysponować magazynami do ich przechowywania czy składowania. Nie trzeba więc dysponować zapleczem technicznym, w potocznym jego rozumieniu. Celem transakcji nie było uzyskiwanie dużej marży z pojedynczej sprzedaży, ale osiągnięcie dochodu wynikającego z dużego obrotu. Jednak organy podatkowe nie analizowały osiągniętego w ten sposób wyniku gospodarczego. Skarżący podkreślił, że jego celem była maksymalizacja zysku przy szybkim obiegu towaru. Nie miał przy tym żadnego wpływu na liczbę pośredników w transakcjach, ani żadnej wiedzy o ich istnieniu. Zamówienia dokonywane telefoniczne lub mailowe skracały czas obiegu dokumentów, natomiast brak korzystania z odroczonych terminów płatności nie jest wadą, ale zaletą eliminującą dodatkowe koszty związane z obsługą kredytu.
Zdaniem skarżącego organ prowadził postępowanie z założeniem naruszenia przez niego przepisów prawa, a zebrane dowody miały wyłącznie potwierdzić jej negatywne działanie. Stąd analiza i ocena zgromadzonych dowodów nie była obiektywna i w żaden sposób nie udowadnia świadomego uczestnictwa podatnika w mechanizmie karuzelowym.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2019.2325), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.
Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału, z 8 stycznia 2021 r., wydanym na podstawie art. 15 zzs ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.374 ze zm.), zmienionej ustawą z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U.2020.875). Zgodnie ze wskazanym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.
Przedmiot sprawy koncentruje się wokół kwestii czy organy prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy M. Sp. z o.o. z K., V. Sp. z o.o.
z K., E. R. K. z O. z tytułu sprzedaży cynku oraz firmę A. Sp. z o.o. z O. z tytułu sprzedaży włókna stalowego. W ocenie organu skarżący w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku wynikającego z ww. faktur VAT. Faktury te bowiem nie dokumentują rzeczywistych transakcji zakupu towarów, były fakturami "pustymi". Podatnik uczestniczył w karuzeli podatkowej i czynił to w sposób świadomy.
Ocenie podlega ponadto prawidłowość zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do faktur sprzedaży cynku i włókna stalowego wystawionych przez skarżącego na rzecz firm I. Sp. z o.o. w C., P. Sp. z o.o. w M., Hurtownia Elektryczna K. s.c. w K., C. Sp. z o.o. w B. B., C. R. Ś. z M. Odniesienie się do przedmiotu sprawy wymaga powołania ram prawnych dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru.
Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).
Istotne też jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona.
Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.
Przechodząc do omówienia przepisu art. 108 ust. ustawy o VAT należy przypomnieć, że zgodnie z jego treścią, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest implementacją art. 21 ust. 1 lit. d) Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1) i mającego takie samo brzmienie art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.). Stosownie do treści tego ostatniego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. W sprawach C-643/11 i C-642/11 Trybunał Sprawiedliwości UE odpowiadając na pytania sądów bułgarskich w wyrokach z 31 stycznia 2013 r. uznał między innymi, że VAT wykazany na fakturze jest należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu, zaś z samego tylko faktu, że w skierowanej do wystawcy faktury rektyfikacji decyzji podatkowej organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanego przez niego VAT, nie można wnioskować, że organ ten uznał, że omawiana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu.
Z wyroków tych wynika, że według TSUE VAT jest należny bez względu na to, czy faktycznie zaistniała czynność podlegająca opodatkowaniu. Stwierdzenie to odnosi się więc również do tzw. pustych faktur. Podobnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje się, że wskazany wyżej przepis swym zakresem obejmuje również sytuacje wystawiania tzw. pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. W wyrokach z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1537/11; z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09; z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, z 17 lipca 2014 r. sygn. akt 1252/13 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzono, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.
Ten bowiem rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest jednolite co tego, że dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy o VAT objęte są tzw. puste faktury.
Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na grunt niniejszej sprawy, Sąd doszedł do przekonania, że organy orzekające dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ prawidłowo wykazał, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur oraz że ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku z faktur sprzedaży wystawionych na rzecz I. Sp. z o.o. w C., P. Sp. z o.o. w M., Hurtownia Elektryczna K. s.c. w K., C. Sp. z o.o. w B., C. R. Ś. z M. Uprawnionym stało się twierdzenie, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, zarówno zakupu jak i sprzedaży, faktycznie nie miały miejsca, czego strona była w pełni świadoma. Uczestniczyła w łańcuchu zdarzeń gospodarczych przeprowadzanych w sposób charakterystyczny dla mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej, w której ujawnione podmioty działały w porozumieniu.
Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej.
W kontekście wyżej postawionych tez istotne jest ustalenie, że podmioty od których rzekomo skarżący nabywał towar nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Pomimo formalnego figurowania w ewidencji były podmiotami nieistniejącymi.
Wystawiająca faktury VAT Spółka M. nie była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem tego podatku, nie składała zatem żadnych deklaracji. Funkcjonowała w wirtualnym biurze, a następnie wielokrotnie zmieniając adres siedziby, unikała kontaktu z organami podatkowymi. Spółka V. natomiast nie złożyła żadnych deklaracji w zakresie VAT. Ze względu na brak jakiegokolwiek z nią kontaktu, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. podjął decyzję o wykreśleniu Spółki z rejestru podatników VAT.
Spółka A. nie odbierała korespondencji i nie funkcjonowała pod adresem jej siedziby. Nie dokonała zmiany danych rejestrowych, uniemożliwiając organowi podatkowemu pozyskanie dokumentacji do kontroli. Ponadto, nie złożyła sprawozdań finansowych za lata 2013-2014, a od października 2014 r. zaprzestała składać deklaracje VAT-7, wobec czego z dniem 20 kwietnia 2015 r. została przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. wykreślona z rejestru podatników VAT. Fikcyjną działalność podmiotu potwierdza decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. z 16 listopada 2017 r. wydana dla spółki A. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 2014 r. do 31 października 2014 r., w której stwierdzono, że w kontrolowanym okresie spółka, będąc jednym z ogniw stworzonego mechanizmu fakturowania transakcji karuzelowych, w którym typowy proceder opierał się na wystawianiu faktur VAT sprzedaży w celu obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku wykazanego na wystawionych fakturach przez kolejne podmioty w łańcuchu dostaw, wystawiła fikcyjne faktury VAT m.in. dla E. R. K., H. S. R. oraz V. Sp. z o.o. Istotne przy tym jest ustalenie, że Prokuratura Okręgowa w K. prowadzi śledztwo o sygn. akt..., wskazujące na uczestnictwo spółki A. w transakcjach karuzelowych.
Z kolei R. K. właściciel firmy E., prowadząc rzekomą działalność w zakresie obrotu stalą, nie dysponował pomieszczeniami magazynowymi, nie zatrudniał pracowników magazynowych, nie posiadał środków transportu ani zaplecza do przeładunku towaru. Nie okazał też żadnych umów, zamówień, zleceń ani dowodów potwierdzających transportu cynku. Według ustaleń Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. zawartych w decyzji z 10 stycznia 2018 r. wydanej dla firmy E. R. K., w okresie objętym badaniem nie dokonywał nabyć towarów udokumentowanych wystawionymi na jego rzecz fakturami VAT, lecz wprowadzał do obrotu prawnego i otrzymywał puste faktury, wykorzystując w tym celu łańcuch transakcji firm (karuzela podatkowa). Sam skarżący zeznał, że nie zna R. K. osobiście i nie miał z nim kontaktu. Nie pamięta od kiedy rozpoczęła się ich współpraca. Zeznał, że prawdopodobnie nawiązał ją jego syn, który pomaga mu w prowadzeniu działalności. Skarżący nie miał wiedzy na temat aktualnej współpracy z omawianą firmą.
W świetle powyższych ustaleń uzasadnione jest twierdzenie, że skarżący w rzeczywistości nie zakupił cynku i włókna stalowego od wyżej omówionych firm.
W konsekwencji logiczne jest stwierdzenie organu, że skoro skarżący nie posiadał tych towarów i nie rozporządzał nimi jak właściciel nie mógł odsprzedać go firmom I. Sp. z o.o. w C., P. Sp. z o.o. w M., Hurtownia Elektryczna K. s.c. w K., C. Sp. z o.o.
w B., C. R. Ś. z M. Dodatkowo powyższe potwierdzają ustalenia organu dotyczące spółki
I. Ustalono bowiem, że firma ta jest nierzetelna i utworzona dla przestępczego procederu. Rozpoczęła działalność gospodarczą 25 marca 2014 r., a już od II kwartału 2015 r. zaprzestała składania deklaracji VAT-7. Spółka nie posiadała żadnych środków trwałych. Z dniem 30 czerwca 2015 r. rozwiązała umowy najmu pomieszczeń biurowych i magazynowych, jednak nie dokonała zmian w KRS i nie dopełniła obowiązków w zakresie zgłoszenia nowego miejsca siedziby i wykonywania działalności. Wezwania kierowane do spółki i Prezesa Zarządu nie zostały odebrane. Firma była prowadzona jednoosobowo przez P. H. To on zorganizował wszelkie formalności związane z jej utworzeniem. Załatwiał wszelkie sprawy związane z handlem, prowadził korespondencję telefoniczną, mailową, organizował spotkania, zawierał umowy z kontrahentami, odpowiadał za transakcje handlowe. Do prowadzenia swoich interesów wykorzystał J.G., który za namową P. H. został prezesem spółki. W rzeczywistości działalnością spółki kierował P. H. Decydował gdzie przesłać ofertę i za jaką cenę. Spółka zajmowała się skupem i sprzedażą cynku, ołowiu i aluminium oraz magazynowaniem i przeładunkami towaru. Była też pośrednikiem sprzedaży. Firma I. nie posiadała własnego transportu. Każdą sprawą związaną z organizacją transakcji handlowych zajmował się P. H. Skarżący zawarł ze spółką umowę 1 grudnia 2014 r. Z umowy tej wynika, że jej przedmiotem były usługi przeładunku, załadunku lub rozładunku wyrobów hutniczych i innych towarów. Istotne przy tym jest, że umowa nie określa odpowiedzialności spółki I. za zgodność ilościową i jakościową przyjmowanego towaru. Z umowy ani z dokumentów źródłowych nie wynika, aby zleceniodawca i jednocześnie właściciel wyrobów stalowych w jakikolwiek sposób nadzorował dostawy czy weryfikował ilość i jakość kupionego towaru znacznej wartości. Działania skarżącego ograniczały się do wystawiania, na podstawie informacji telefonicznych i mailowych, niespójnych dokumentów przyjęcia i wydania z magazynu. Stanowisko organu dodatkowo potwierdzają ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. przedstawione w decyzji z 24 października 2018 r. wydanej dla spółki I., uznające działalność tej spółki za pozorowaną.
Organ zwrócił ponadto uwagę, że w większości przypadków na fakturach wystawianych przez skarżącego dla spółki I., P., Hurtownia Elektryczna K., C. oraz firmy C.R. Ś. z M. termin płatności za faktury określono na dzień ich wystawienia.
Sąd podziela przy tym stanowisko organu, że fakt określania terminu płatności na dzień wystawienia faktury w omawianych transakcjach jest nienaturalny i mijający się z przyjętą praktyką. Powszechnie bowiem stosowaną praktyką w rozliczeniach pomiędzy przedsiębiorcami, przy uwzględnieniu, jak w analizowanej sprawie, znacznych wartości transakcyjnych, jest odraczanie płatności, w szczególności w transakcjach mających miejsce pomiędzy stronami darzącymi się wzajemnym zaufaniem. Okoliczności sprawy wskazują natomiast, że takie zaufanie pomiędzy kontrahentami istniało. Okoliczności te to brak nadzoru ze strony skarżącego nad przyjmowaniem i wydawaniem towaru, brak jakichkolwiek umów regulujących zasady współpracy, a także brak pisemnych zamówień.
Należy ponadto zgodzić się z organem, że podmioty uczestniczące w omówionych transakcjach nie podejmowały decyzji korzystnych ekonomicznie. Przykładowo, jak zeznał skarżący, towar do spółki I. przewożony był bezpośrednio od dostawcy, o czym spółka wiedziała. Oznacza to, że spółka świadomie kupowała towar od pośrednika, godząc się na wyższą cenę, ze względu na marżę pośrednika.
Wbrew twierdzeniom skarżącego ustalone przez organ stosunki wewnętrzne panujące u kontrahentów skarżącego, sposób ich działania mają wpływ na wynik prowadzonego wobec niego postępowania. Zdaniem Sądu zgromadzone dowody dokumentują i charakteryzują przestępczą działalność i cel utworzenia poszczególnych podmiotów, a w efekcie obraz procederu jako całości i roli w nim podatnika. Zeznania i oświadczenia świadków, w konfrontacji z dokumentami źródłowymi i wyjaśnieniami podatnika, stają się istotnym elementem dowodowym w sprawie. Ustalone fakty, nazwane przez skarżącego wewnętrznymi stosunkami, nie odnoszą się wyłącznie do kontrahentów. Przeciwnie, mają znaczenie w niniejszej sprawie i są ściśle związane z okresem objętym kontrolą. Ukazują rzeczywisty charakter działalności spółki I., w tym model zarządzania, zakres odpowiedzialności oraz wytwarzanie i obieg dokumentów, w tym dokumentów magazynowych, są istotnym potwierdzeniem fikcyjności transakcji do jakich rzekomo doszło pomiędzy spółką I. a firmą skarżącego.
Do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest bowiem zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na karuzelę podatkowa i na tym tle, dokonanie oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika, co do charakteru transakcji w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty (por. wyrok NSA z 4 października 2014 r. sygn. akt I FSK 2131/16, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Omówione okoliczności jak prawidłowo stwierdził organ, świadczą o tym, że skarżący świadomie brał udział w łańcuchu transakcji zwanym karuzelą podatkową. Transakcje, zarówno nabycia, jak i sprzedaży, były transakcjami fikcyjnymi, wyłącznie "papierowymi". Podmioty funkcjonujące w łańcuchu wszystkie lub w znaczącej części - nie posiadały, proporcjonalnych do rzekomego rodzaju i rozmiaru działalności, zaplecza magazynowego i technicznego, środków transportu, innych niezbędnych w praktyce środków trwałych, majątku ani personelu, w szczególności pracowników magazynowych. Większość kontrahentów świadomie i celowo unikała kontaktu z organami podatkowymi, stale zmieniając siedziby, część z nich posiadała wyłącznie tzw. wirtualne biura, nie składała deklaracji podatkowych. W transakcjach uczestniczyły podmioty utworzone wyłącznie w tym celu, fikcyjnie zarządzane przez nieświadome i niekompetentne, podstawione osoby, tzw. słupy Kontrahenci nie gromadzili zapasów, zaniechali kontroli towarów, nie wykazywali typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, nie dążyli do skrócenia łańcuchów dostaw, nie dysponowali towarem, wreszcie nie stosowali kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności.
W konsekwencji, prawidłowa jest konstatacja organu, w świetle przytoczonego na wstępie orzecznictwa TSUE, że w sprawie nie istniała konieczność udowodnienia działania skarżącego w dobrej lub złej wierze przy kwestionowanych transakcjach.
Powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te nakazują opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddawać wszechstronnej ocenie i odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena ta powinna być nadto dokonywana z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.
Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania. W sprawie zebrano bardzo obszerny materiał dowodowy, korzystając z materiałów uzyskanych z czynności sprawdzających, kontroli podatkowych, decyzji wydanych przez organy podatkowe wobec kontrahentów strony, jak i kontrahentów podmiotów od których strona miała nabywać cynk i włókno stalowe, a także dowodów z przesłuchań świadków. Materiał ten został wyczerpująco rozważony i oceniony pod kątem rzetelności wszystkich kontrolowanych faktur.
W ocenie Sądu w konsekwencji nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
Wbrew twierdzeniom skarżącego, Sąd nie dostrzegł nieprawidłowości w wykorzystaniu przez organ materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Wymaga wyjaśnienia, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania koniecznym było powtórzenie tych dowodów.
W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w tym zakresie. Należy stwierdzić, że zasada ta w niniejszej sprawie została zrealizowana. Nie jest kwestionowane, że skarżący miał pełen wgląd do dokumentów, które organy w toku postępowania zgromadziły i na podstawie, których został ustalony stan faktyczny sprawy. Skarżący miał więc możliwość zapoznania oraz wypowiedzenia się co do tych dowodów.
W konsekwencji uzasadnienia nie znajduje też zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor postanowieniem z 10 lipca 2020 r. wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie doręczono 15 lipca 2020 r. W związku z włączeniem do akt niniejszej sprawy dowodu w postaci kopii wyroku sygn. akt... z 21 października 2019 r. wydanego wobec oskarżonego S. R. przez Sąd Rejonowy w G. Wydział III Kamy, organ odwoławczy wydał w dniu 5 sierpnia 2020 r. postanowienie (doręczone w dniu 14 sierpnia 2020 r.), w którym ponownie wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
Skarżący jednak w żadnym z powyższych przypadków nie skorzystał z uprawnienia i nie zapoznał się z aktami sprawy. Nie określił też żadnych konkretnych kwestii, których wyjaśnienie mogłoby wpłynąć na ocenę istoty sprawy.
Wpływu na treść roztrzygnięcia ponadto nie ma zarzut naruszenia art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanej regulacji o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Stosownie zaś do art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, tj. do dnia 30 grudnia 2019 r. (odwołanie wpłynęło do organu 30 października 2019 r.). W związku z niezałatwieniem sprawy w ww. terminie, Dyrektor wydał 18 grudnia 2019 r. postanowienie, którym przedłużył termin załatwienia odwołania do 2 marca 2020 r. Postanowienie zostało doręczone skarżącemu 23 grudnia 2019 r. W toku postępowania, organ odwoławczy wydał jeszcze postanowienia: 28 lutego 2020 r. przedłużające termin załatwienia odwołania do 4 maja 2020 r. (doręczone 4 marca 2020 r.) oraz 25 czerwca 2020 r. przedłużające termin załatwienia odwołania do 31 sierpnia 2020 r. (doręczone w dniu 29 czerwca 2020 r.) oraz informujące o zawieszeniu biegu terminu przewidzianego do rozpatrzenia sprawy, wynikającego z art. 140 Ordynacji podatkowej, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID, stosownie do art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, o braku obowiązku informowania strony o niezałatwieniu sprawy w terminie, zgodnie z art. 15 zzs ust. 10 pkt 1 ww. ustawy, a także o ponownym biegu terminu, mającym miejsce po upływie 7 dni od wejścia w życie ustawy z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2.
Sąd stwierdził ponadto, że w związku z tym, że określone zaskarżoną decyzją zobowiązanie dotyczy odległego okresu, Dyrektor prawidłowo odniósł się do kwestii przedawnienia tego zobowiązania i zbadał możliwość merytorycznego orzekania w sprawie. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia omawianego zobowiązania za wrzesień, październik, listopad 2014 r. upływał bowiem 31 grudnia 2019 r. Dyrektor prawidłowo ustalił, że bieg terminu omawianego zobowiązania podatkowego został zawieszony 24 października 2019 r. w związku z wszczęciem w tym dniu przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wobec podatnika dochodzenia o sygnaturze
... w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na wystawianiu i posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT w okresie od września 2014 r. do stycznia 2015 r. oraz ujęciu tych faktur w deklaracjach VAT-7 złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Jednocześnie, stosownie do art. 70 c Ordynacji podatkowej, skarżący został zawiadomiony przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. pismem z 8 listopada 2019 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącemu 13 listopada 2019 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia. Powyższe oznaczało możliwość orzekania w sprawie przez organ drugiej instancji.
Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte tylko po to by zawiesić bieg terminów przedawnienia niektórych zobowiązań wynikających z decyzji należy wskazać, że poza zakresem kontrolowanej sprawy jest ocena zarówno przebiegu jak i poprawności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W ocenie sądu orzekającego w sprawie sądy administracyjne nie są właściwe do weryfikowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, jak również nie mogą kontrolować, czy doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z perspektywy zasady zaufania do organów podatkowych. W tym zakresie Sąd podziela argumentację wyrażoną przez sędziego NSA Sylwestra Marciniaka w zdaniu odrębnym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20. W myśl art. 184 Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej.
Zaś przepis art. 177 Konstytucji stanowi, że sądy powszechne sprawują wymiar sprawiedliwości we wszystkich sprawach, z wyjątkiem spraw ustawowo zastrzeżonych dla właściwości innych sądów. Kontrola przez sąd administracyjny postępowania karnoskarbowego doprowadziłaby do przekroczenia kognicji sądów administracyjnych i dokonywania kontroli zastrzeżonych dla sądów powszechnych oraz kontroli organów powołanych do ścigania przestępstw. Literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przedmiotem analizy sądu administracyjnego winny być jedynie okoliczności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania i zawiadomienie podatnika. Okoliczności te mają znaczenie dla oceny, czy w realiach danej sprawy doszło do zdarzeń powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji, czy organ podatkowy mógł rozstrzygać sprawę co do istoty po upływie ustawowego 5 – letniego terminu przedawnienia zobowiązania.
Samo odwołanie się do instytucji postępowania karnego nie oznacza rozszerzenia kontroli sądu administracyjnego poza sprawę administracyjną. Kontrola ta nie rozciąga się na rozstrzyganie o słuszności zastosowania danych instytucji w postępowaniach, których weryfikacja jest zastrzeżona dla sądów powszechnych. Innymi słowy, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany przez sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego, bez znaczenia z jego punktu widzenia pozostają przyczyny i okoliczności jego wszczęcia. Postępowanie karne skarbowe to postępowanie odrębne od postępowania podatkowego. Nie jest zatem rzeczą organów podatkowych oraz sądu administracyjnego ocena, czy doszło do popełnienia przestępstwa karnego skarbowego (dla wszczęcia postępowania wystarczy podejrzenie jego popełnienia), jak również kto ponosi winę za zaistniały stan sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymagają wyłącznie wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zawiadomienia o tym podatnika, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3283/17).
Nawet postępowanie karnoskarbowe, które zakończy się umorzeniem, np. z powodu niepopełnienia przestępstwa, stanowi podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wynika, by warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia było późniejsze skazanie. Postępowanie podatkowe i materiał w nim zebrany są niezależne od prowadzonego postępowania karnego i poczynionych w nim ustaleń. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, których prowadzenie jest oparte na odrębnym prawie procesowym, co oznacza, że ocena prawidłowości wszczęcia postępowania karno-skarbowego, w zakresie wystąpienia przesłanek wskazanych w kodeksie karnym skarbowym, może nastąpić jedynie przy zastosowaniu procedury "karnej" a nie "podatkowej".
Podsumowując stwierdzić należy, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odpowiadającej wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącego przy tym zaskarżona decyzja zawiera każdy z elementów określonych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym również uzasadnienie faktyczne i prawne. W uzasadnieniu decyzji organ podał i przytoczył naruszone przepisy prawa oraz wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Fakt, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został odmiennie oceniony niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.
Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.