Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcachz 9 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 452/19

Uzasadnienie

1.1 Wójt Gminy R. (wójt) w interpretacji indywidualnej z [...] nr [...] uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy Województwa (województwo, wnioskodawca), w takim zakresie, że:

1. 1. na województwie jako zarządcy przymusowym, nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tym zastrzeżeniem, że brak statusu podatnika wynika z sytuacji prawnej zarządcy przymusowego ustanowionego przez sąd w postępowaniu zabezpieczającym, a nie pozostaje w związku z działalnością województwa jako jednostki samorządu terytorialnego realizującej zadania własne o charakterze użyteczności publicznej zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 i 3 lit. a, b, c,
2. 2. brak jest podstaw prawnych do składania przez zarządcę przymusowego, którym jest województwo, deklaracji na podatek od nieruchomości od budowli wchodzących w skład sieci szerokopasmowej, z tym zastrzeżeniem, że brak takiego obowiązku wynika z sytuacji prawnej zarządcy przymusowego ustanowionego przez sąd, a nie pozostaje w związku z działalnością województwa jako jednostki samorządu terytorialnego realizującej zadania własne o charakterze użyteczności publicznej zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 i 3 lit. a, b, c ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. 2017. 2062 ze zm.).

1.2 Przedstawiając stan faktyczny województwo wskazało, że jest właścicielem sieci szerokopasmowej. W 2015 r. zawarło umowę partnerstwa publiczno-prywatnego, na mocy której operowanie siecią, w tym świadczenie usług z wykorzystaniem sieci, zostało powierzone operatorowi infrastruktury. Operator infrastruktury (dalej: operator) dzierżawił od województwa sieć. W związku z nieregulowaniem czynszu dzierżawnego województwo rozwiązało umowę dzierżawy. Operator odmówił dobrowolnie zwrotu przedmiotu dzierżawy. Województwo wniosło pozew przeciwko operatorowi o zwrot sieci z jednoczesnym wnioskiem o zabezpieczenie roszczenia przez ustanowienie na czas trwania postępowania sądowego zarządu przymusowego nad siecią szerokopasmową. Postanowieniem z 4 stycznia 2019 r. Sąd Okręgowy w K. orzekł o ustanowieniu zarządu przymusowego i jako zarządcę przymusowego wskazał województwo. Przejęło ono z dniem 1 marca 2019 r. na podstawie protokołów podpisanych w lutym 2019 r. od operatora elementy infrastruktury. Obecnie województwo jest właścicielem sieci i jednocześnie zarządcą przymusowym nad tą siecią.

1.3 Wniosek w sprawie interpretacji dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy prowadzenie działalności w zakresie telekomunikacji polegającej na dostarczaniu infrastruktury telekomunikacyjnej oraz usług korzystania z sieci telekomunikacyjnej na rzecz operatorów telekomunikacyjnych w ramach realizacji projektu "Sieć Szerokopasmowa Polski Wschodniej - Województwo ", stanowiącej zadanie własne o charakterze użyteczności publicznej przez województwo, będące jednocześnie właścicielem sieci jak i zarządcą przymusowym tej sieci, powoduje po stronie wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości od budowli zrealizowanej w ramach projektu, a w konsekwencji obowiązku składania deklaracji na podatek od nieruchomości i opłacanie tego podatku.

1.4 Zdaniem wnioskodawcy, na województwie jako właścicielu oraz zarządcy przymusowym sieci nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli wchodzących w skład sieci szerokopasmowej. Tym samym brak jest podstaw do składania deklaracji na podatek od nieruchomości z tego tytułu i opłacania tego podatku przez województwo.

1.5 Organ uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe wskazał na przepisy art. 755 § 1, art. 7524 i art. 935-941 K.p.c. Podniósł, że zarządca przymusowy jako ten, który zarządza cudzym majątkiem, nie może być zaliczony do żadnego z podmiotów wskazanych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Zarządca przymusowy nie wykonuje uprawnień podmiotowych (właściciela, dzierżawcy) względem przedmiotu zabezpieczenia, lecz wyłącznie świadczy usługi bieżącego utrzymania i eksploatacji. Czynności te podejmuje na rzecz stron postępowania i ma prawo z tego tytułu do wynagrodzenia na podstawie art. 939 § 1 K.p.c. W związku z tym ustanowienie zarządu przymusowego nie oznacza zwrotu sieci województwu. Zwrot ten lub bezzasadność żądania o zwrot mogą być orzeczone dopiero wyrokiem. Stan posiadania budowli, mimo oświadczenia województwa o rozwiązaniu umowy dzierżawy, nie uległ zmianie. Operator (S.- sp. z o.o.) odmówił jej wydania.

Niewątpliwie świadczy to o tym, że operator wykazuje wolę dalszego posiadania budowli a uzewnętrznieniem tej woli jest odmowa zwrotu sieci i zamiar wykonywania względem niej własnych praw z tytułu umowy dzierżawy. Operator posiada zatem status posiadacza zależnego w rozumieniu art. 336 K.c. i jako posiadacz zależny jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie budowli składających się na sieć i nim pozostaje, mimo ustanowienia zarządu przymusowego. W tym stanie rzeczy podmiotem właściwym do składania deklaracji podatkowych w podatku od nieruchomości w okresie trwania zarządu przymusowego jest podatnik, czyli spółka. W wyniku zabezpieczenia nastąpiło w istocie udostępnienie zarządcy przymusowemu prawa do korzystania z sieci, a nie jej wydanie. Przedmiotem zabezpieczenia oddanym w zarząd, jak również przejęcia protokołem, nie są zatem obiekty budowlane, które stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W postanowieniu o zabezpieczeniu jak i w protokole przejęcia sieci przez województwo brak wzmianki o przejęciu elementów konstrukcyjnych, które składają się na sieci telekomunikacyjne. Już z tego względu nie można twierdzić, że na zarządcy przymusowym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli.

Organ dodał, że wykonywanie zarządu przymusowego przez zarządcę, który jest jednocześnie stroną postępowania, nie stanowi działalności gospodarczej. Tego rodzaju działalność nie posiada cech działalności zorganizowanej, ciągłej, prowadzonej w celu osiągnięcia zysku z przyczyn wynikających z charakteru pozycji zarządcy przymusowego wyznaczonego przez sąd w postępowaniu zabezpieczającym.

1.6 Powołując art. 6 ust. 9 u.p.o.l. organ wyjaśnił, że złożenie deklaracji podatkowej stanowi czynność związaną ze sprawami reprezentacji podatnika, a co za tym idzie, nie przysługuje zarządcy przymusowemu. W świetle powyższego, stanowisko wnioskodawcy w sprawie braku podstaw do składania przez zarządcę przymusowego deklaracji na podatek od nieruchomości jest prawidłowe, z tym jednakże zastrzeżeniem, iż brak podstaw do składania deklaracji na podatek od nieruchomości nie pozostaje w związku ze statusem województwa jako jednostki samorządu terytorialnego realizującej zadania własne o charakterze użyteczności publicznej zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 3 lit. a, b, c ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (t.j. Dz.U. 2017. 2062), lecz wynika z pozycji prawnej zarządu przymusowego określonej przepisami prawa cywilnego.

1.7 Powołując art. 940 pkt 4 K.p.c. organ podniósł, że województwo, jako zarządca przymusowy, jest zobowiązane do zapłaty należności z tytułu podatku od nieruchomości od przedmiotowych budowli. Wpłaty te, na gruncie prawa podatkowego należy kwalifikować jednak jako dokonane przez osobę trzecią za podatnika. Mimo bowiem obowiązku zarządcy uiszczania kwot podatku z dochodów uzyskiwanych z przedmiotu zarządu, podmiotem zobowiązanym i odpowiedzialnym wobec organu podatkowego za realizowanie obowiązku podatkowego jest podatnik, czyli - w opisywanym przypadku – spółka.

2.1 Na powyższą interpretację województwo złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej uznania, że stanowisko województwa zostało uznane za nieprawidłowe. Zarzuciło:

1. 1) dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. w zw. z art. 7524 § 1, art. 755 § 1 pkt 1 i 940 pkt 4 K.p.c. w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h oraz 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że były operator posiada status podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do budowli stanowiących część sieci szerokopasmowej, co skutkuje koniecznością płacenia przez zarządcę podatku od nieruchomości w oparciu o art. 940 pkt 4 K.p.c., oraz w konsekwencji naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budowla niezajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, albowiem zarząd nie jest na majątku spółki, ale na majątku skarżącego, a zatem w rozumieniu u.p.o.l. nie ma podatnika podatku od nieruchomości;
2. 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz 14c § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady praworządności oraz zaufania do organów podatkowych polegające na wydaniu interpretacji wbrew przepisom prawa oraz w sposób odmienny od utrwalonej linii orzeczniczej innych organów podatkowych w tożsamych sprawach, oraz błędnym uznaniu, że umowa z operatorem sieci nie została skutecznie rozwiązana, co ma istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na fakt, iż gdyby wzięto w sposób rzetelny pod uwagę faktyczne okoliczności wskazane we wniosku o interpretacje, stanowisko wnioskodawcy zostałoby uznane w całości za prawidłowe i potwierdzono by zarząd na majątku skarżącego, a tym samym brak podatnika podatku od nieruchomości;
3. 3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. oraz 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak zamieszczenia w sentencji interpretacji uznania za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy w zakresie zagadnienia "czy Województwo występując jednocześnie jako właściciel i zarządca przymusowy zobowiązane jest do zapłaty podatku od nieruchomości", albowiem z treści uzasadnienia wynika, że uznał to stanowisko za nieprawidłowe;
4. 4) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 14h w zw. art. 121 i 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że poprzedni dzierżawca (S. Sp. z o.o.) tylko udostępnił do świadczenia usług sieć SSPW, co nie jest zgodne ze stanem faktycznym, albowiem w protokole częściowym przekazania ww. sieci SSPW wskazano, iż doszło do przekazania wykazów budowli oraz wykazów środków trwałych, które zostały przekazane zarządcy, a nadto nie uwzględniono, że skarżący nie dość, że jest zarządcą, to jest i właścicielem sieci SSPW oraz jej składników na nieruchomościach.

2.2 W uzasadnieniu skargi województwo wskazało, że w interpretacji uznano jego stanowisko za prawidłowe w części dotyczącej powstania obowiązku podatkowego u województwa oraz obowiązku składania deklaracji, ale z innych przyczyn niż te wskazane we wniosku. W sentencji interpretacji nie uznano, że w pozostałym zakresie stanowisko jest nieprawidłowe, ale informacja o tym znajduje się w zasadzie w uzasadnieniu interpretacji. Z tego zaś wynika, że organ podatkowy uznał stanowisko w zakresie obowiązku opłacania tego podatku przez województwo jako zarządcę przymusowego za nieprawidłowe. W tym zatem zakresie skarżący wniósł skargę.

2.3 Skarżący zarzucił, że organ błędnie uznał, iż były dzierżawca nadal posiada status posiadacza zależnego oraz błędnie uznał, iż do posiadania wystarczy wyrażenie woli przez S. Sp. z o.o., że sieci SSPW nie odda. Spółka utraciła element posiadania (corpus) z dniem 1 marca 2019 r., a nadto nie ma praw z tytułu dzierżawy, albowiem ten stosunek ustał i rozwiązanie nie zostało skutecznie podważone. Skuteczność oświadczenia woli o rozwiązaniu umowy jest bezsporna.

Zarząd jest na przedmiocie byłej już umowy dzierżawy, a przedmiot ten był i jest majątkiem skarżącego, a nie spółki. Roszczenie skarżącego dotyczy wydania własnej rzeczy, którą przetrzymywała spółka bez podstawy prawnej. Przepis art. 7524 K.p.c. ma wprost zastosowanie do roszczeń pieniężnych, a takiego roszczenia skarżący nie zgłaszał. Wobec tego błędnie przyjęto, że zarząd jest na majątku spółki.

Do czasu, kiedy sieć nie została wydana województwu jako zarządcy przymusowemu, ale i jednocześnie właścicielowi sieci, podatnikiem podatku od nieruchomości był faktycznie były już operator infrastruktury. Znajdował się on bowiem wówczas w posiadaniu sieci. Obecnie natomiast w związku z wydaniem sieci zarządcy przymusowemu będącym jednocześnie właścicielem nieruchomości, były operator utracił podstawowy atrybut determinujący stan posiadania tj. tzw. corpus i tym samym nie znajduje się on w posiadaniu przedmiotowych budowli. Od 1 marca 2019 r. to województwo posiada oba atrybuty (corpus i animus) świadczące o faktycznym władztwie nad siecią. Za naruszające art. 3 ust. 1 u.p.o.l. należy zatem uznać stanowisko organu podatkowego wyrażone w skarżonej interpretacji, że operator pozostaje podatnikiem podatku od nieruchomości, nie będąc ani właścicielem sieci, ani jej posiadaczem w związku w wydaniem z dniem 1 marca 2019 r. sieci województwu.

W konsekwencji tego, że były operator nie może być uznany za podatnika, nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 940 pkt 4 K.p.c. 2.4 Zaskarżona interpretacja narusza również art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z którego wynika, że budowle, które nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie podlegają opodatkowaniu. Sieć spełnia definicję budowli, w przypadku zaś świadczenia przez województwo usług w zakresie w zakresie telekomunikacji nie zachodzi działalność gospodarcza i tym samym brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli związanych z takimi działaniami w zakresie telekomunikacji. Działalność ta należy do zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej.

2.5 Organ podatkowy pomija fakt, że umowa województwa z operatorem została skutecznie rozwiązana z dniem 7 września 2018 r. Sieć, w skład której wchodzą budowle, została, na mocy postanowienia Sądu Okręgowego z 4 stycznia 2019 r. wydana właścicielowi, który jednocześnie sprawuje zarząd przymusowy nad tą siecią. Postanowienie Sądu Okręgowego jest orzeczeniem prawomocnym na skutek orzeczenia Sądu Apelacyjnego z 13 maja 2019 r. w sprawie [...]. Zgodnie z art. 365 § 1 K.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Dotyczy to również postanowienia w zakresie udzielenia zabezpieczenia.

3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie jako niezasadnej. Skarga winna zostać odrzucona na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., ponieważ brak jest legitymacji procesowej i interesu prawnego wnoszącego skargę – Marszałka Województwa. Z treści skargi nie wynika, aby wniesiona ona została w związku z reprezentacją województwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje

4.1 Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) dalej "ustawa p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

4.2 W pierwszej kolejności odnieść się należy do zawartego w odpowiedzi na skargę wniosku o odrzucenie skargi. Wniosek ten organ uzasadnił brakiem legitymacji procesowej podmiotu wnoszącego skargę – tj. Marszałka Województwa go.

W ocenie Sądu wniosek o odrzucenie skargi nie jest uzasadniony. Nie ulega wątpliwości, że wnioskodawcą w sprawie wydania interpretacji indywidualnej było Województwo. Powyższe wynika z jednoznacznej treści wniosku, gdzie na stronie 1 w opisie stanu faktycznego podano "Województwo (dalej również jako "Województwo" lub "Wnioskodawca") jest jednostką samorządu terytorialnego (...)". Wniosek został prawidłowo podpisany przez Marszałka Województwa i Członka Zarządu. Stan taki zadośćuczynił treści art. 57 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 512), zgodnie z którym oświadczenia woli w imieniu województwa składa marszałek województwa wraz z członkiem zarządu województwa, chyba że statut województwa stanowi inaczej.

Jakkolwiek w interpretacji jako adresat został wskazany Marszałek Województwa go, to z jej treści wynika, że została ona wydana po rozpatrzeniu wniosku Województwa go. Wywiedziona skarga została wniesiona prawidłowo przez Województwo, jako stronę postępowania i podpisana w tożsamy sposób jak wniosek.

W związku z powyższym, w sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno wnioskodawcą jak i skarżącym jest Województwo, a skarga została prawidłowo podpisana w imieniu Województwa przez Marszałka i Członka Zarządu. Stąd wniosek o jej odrzucenie nie mógł zostać uwzględniony.

Skoro formalny wniosek o odrzucenie skargi okazał się niezasadny, Sąd poddał wydaną interpretację indywidualną merytorycznej kontroli w zaskarżonej części.

4.3 W myśl art. 57a ustawy p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

4.4 Należy wyjaśnić, że Sąd w składzie niniejszym w całości podziela stanowisko wyrażane już przez tut. Sąd w podobnej sprawie o sygn. akt I SA/Ke 422/19. W związku z powyższym skład orzekający, akceptując i uznając za własne motywy, jakie legły u podstaw ww. wyroku, posłuży się argumentacją w nim zawartą.

4.5 Zarzuty skargi dotyczą naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie oraz naruszenia prawa procesowego.

Na wstępie wymaga rozważenia, czy organ naruszył wskazane przepisy procedury. Zgłaszając zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej skarżący wskazuje na brak zamieszczenia w rozstrzygnięciu oceny stanowiska podatnika w przedmiocie obowiązku opłacania podatku, oraz na przedstawienie takiej oceny wyłącznie w uzasadnieniu interpretacji. Granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Celem instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest zatem możliwość uzyskania stanowiska organu co do wykładni i stosowania tych przepisów w indywidualnej, własnej sprawie podatnika. Przedmiotem interpretacji mogą być - co do zasady - przepisy prawa podatkowego materialnego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jako kształtujące sytuację prawno-podatkową podatnika w przedstawionym przez niego we wniosku stanie faktycznym. Stanowisko, że wykładnia przepisów dotyczyć może przepisów prawa podatkowego materialnego wynika z zakresu ochrony prawnej, jaką gwarantować mają interpretacje. Interpretacja indywidualna spełnia bowiem dwie funkcje: informacyjną wynikającą z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz gwarancyjną, którą ustanawiają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji - art. 14k § 1 i § 3, art. 14m i art. 14na Ordynacji podatkowej.

Wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. Inaczej mówiąc, funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest niejako "wpisana" w funkcję gwarancyjną tej instytucji. Oceniając stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, organ informuje go bowiem o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego (tj. o kwestii możliwości i prawidłowym sposobie zastosowania tych przepisów przez wnioskodawcę jako podmiot prawa podatkowego) nie dla samego udzielenia informacji, ale po to, by wnioskodawca realizując swoje obowiązki podatkowe zgodnie z uzyskaną informacją, miał możliwość skorzystania z gwarancji ochrony prawnej. Niezasadne i godzące w istotę omawianej instytucji byłoby tym samym wydanie interpretacji indywidualnej, która miałaby pełnić jedynie funkcję informacyjną, a której funkcja gwarancyjna byłaby z góry wyłączona.

Aby podatnik mógł się zastosować do interpretacji musi ona konkretna, pozwalająca w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym na ukształtowanie praw i obowiązków wnioskodawcy na gruncie określonej regulacji podatkowej.

Podkreślić należy, że zakres postępowania interpretacyjnego wyznacza przedstawiony przez podatnika we wniosku stan faktyczny, sformułowane pytanie oraz stanowisko podatnika w sprawie. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Organ nie bada i nie sprawdza wiarygodności przedstawionych przez podatnika zdarzeń i nie dokonuje własnych ustaleń. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia.

4.6 W ocenie Sądu, organ wydając przedmiotową interpretację naruszył przepisy 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez: 1. uznanie w oparciu o własne ustalenia w uzasadnieniu interpretacji stanowiska podatnika za nieprawidłowe 2. brak zamieszczenia w rozstrzygnięciu oceny stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika – województwo, jako zarządcę przymusowego w zakresie obowiązku opłacania przez ten podmiot podatku od nieruchomości, oraz 3. wyprowadzenie obowiązku zapłaty podatku nie z przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, lecz na podstawie przepisów k.p.c. regulujących obowiązki zarządcy w postępowaniu egzekucyjnym.

Przedstawiając zdarzenie będące przedmiotem wniosku województwo wskazało, że jest właścicielem sieci szerokopasmowej, której operowanie, w tym świadczenie usług, zostało zlecone operatorowi, który dzierżawił sieć. W związku z rozwiązaniem umowy i kwestionowaniem przez operatora skuteczności rozwiązania umowy toczy się postępowanie sądowe, w którym województwo, w drodze postanowienia Sądu Okręgowego, zostało ustanowione zarządcą przymusowym. Województwo, jako zarządca przymusowy, przejęło w ramach zabezpieczenia dostęp do sprzętów oraz urządzeń, pozwalających na dalszą niezakłóconą i ciągłą eksploatację sieci szerokopasmowej. Województwo dodało, że wprawdzie przejęło dostęp do sieci, niemniej do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sporu pozostaje właścicielem nieposiadającym.

Na tle podanego stanu faktycznego wątpliwości województwa jako zarządcy przymusowego zostały skonkretyzowane w pytaniach: czy ciąży na nim obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości, a w konsekwencji czy ma obowiązek składać deklaracje i opłacać ten podatek. W stosunku do tak sformułowanych pytań województwo przedstawiło własne stanowisko, że nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli wchodzących w skład sieci, a tym samym brak jest podstaw do składania przez niego deklaracji i opłacania podatku z tego tytułu.

Sposób sformułowania pytania i przedstawione stanowisko wskazuje, że istotą wątpliwości podatnika były dwie kwestie dotyczące jego własnej sytuacji prawnopodatkowej; po pierwsze istnienie po stronie województwa jako zarządcy przymusowego obowiązku podatkowego, po drugie wynikający z tego obowiązku podatkowego obowiązek składania przez województwo deklaracji i w konsekwencji opłacania podatku.

Organ uznał stanowisko w zakresie braku obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za prawidłowe (pkt 1 rozstrzygnięcia), jako prawidłowe ocenił stanowisko w zakresie braku podstaw do składania przez niego deklaracji na podatek od nieruchomości (pkt 2), ale też nie zawarł w rozstrzygnięciu odpowiedzi na dalszą część pytania podatnika - kwestię obowiązku opłacania przez województwo jako zarządcę podatku od nieruchomości.

Z kolei w uzasadnieniu interpretacji organ wyraził pogląd, że w przedstawionym stanie faktycznym podatnikiem podatku od nieruchomości pozostaje operator, na nim ciąży obowiązek podatkowy, natomiast województwo jako zarządca przymusowy (osoba trzecia) stosownie do unormowania art. 940 pkt 4 k.p.c., jest obowiązane dokonywać wpłat bieżących należności podatkowych z dochodów z nieruchomości. Ocenił też przedstawione we wniosku stanowisko w zakresie obowiązku zapłaty podatku jako nieprawidłowe.

4.7 Na tle tak skonstruowanej interpretacji indywidualnej należy uznać, że organ nie odniósł swojej oceny do sytuacji prawno-podatkowej podmiotu występującego z wnioskiem o interpretację czyli województwa-zarządcy przymusowego. Przedmiotem oceny, zawartej wyłącznie w uzasadnieniu interpretacji, uczynił sytuację prawnopodatkową innego podatnika – operatora (naruszenie nr 1 z pkt 4.6 niniejszego uzasadnienia), zaś ciążący na wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości wyprowadził nie z przepisów podatkowych, lecz z przepisów regulujących postępowanie cywilne (naruszenie nr 2 z pkt 4.6 niniejszego uzasadnienia).

Jakkolwiek w orzecznictwie sądów wyrażany jest pogląd, że interpretacji podlegają wszystkie przepisy tworzące konkretną normę podatkową, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia, których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2524/12, z 27 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2981/11), to z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Istotą zapytania podatnika, jak i wyrażonego przez niego stanowiska, było istnienie obowiązku podatkowego ciążącego na nim jako zarządcy przymusowym i wynikający z tego obowiązku podatkowego obowiązek składania deklaracji podatkowych i opłacania podatku. Odpowiedź na tak sformułowane pytanie i ocena stanowiska podatnika nie wymagała analizy innych, niż podatkowe przepisów. Obowiązek składania deklaracji oraz opłacania podatku od nieruchomości był w stanie faktycznym sprawy powiązany z faktem bycia podatnikiem tego podatku we wskazanych okolicznościach. Innymi słowy, był zależny od stwierdzenia, czy zainteresowany jest czy nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

4.8 Pojęcie tak obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego, oraz podatnika definiują przepisy Ordynacji podatkowej. Obowiązkiem podatkowym stosownie do definicji legalnej zawartej w art. 4 Ordynacji podatkowej jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z kolei konkretyzacją obowiązku podatkowego jest zobowiązanie podatkowe rozumiane jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia (...) podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej). Podatnikiem jest podmiot, który na mocy ustaw podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu (art. 7 Ordynacji podatkowej). Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nakłada na podatników tego podatku będących osobami prawnymi obowiązek składania deklaracji podatkowych (art. 6 ust. 9), dokonania samoobliczenia podatku zgodnie z deklaracją i jego zapłaty.

4.9 Zdaniem organu, wyrażonym na tle art. 940 pkt 4 k.p.c., na województwie jako zarządcy przymusowym nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli. Wyprowadzony przez organ z tego przepisu obowiązek zarządcy przymusowego dokonywania wpłat bieżących należności podatkowych z dochodów z nieruchomości nie jest zatem konsekwencją określonej sytuacji prawnopodatkowej zarządcy przymusowego, lecz jednym z obowiązków wynikających z pełnienia tej właśnie funkcji. Biorąc pod uwagę treść zapytania i stanowisko wyrażone przez podatnika dla określenia prawnopodatkowej sytuacji zarządcy przymusowego na tle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zbędne było dokonywanie przez organ ustalenia kto jest podatnikiem w podatku od nieruchomości od opisanych budowli. Działanie takie było wadliwe, ponieważ jak już wyżej podniesiono, organ wypowiedział się co do istnienia obowiązku podatkowego innego niż zainteresowany podmiotu, a ponadto działaniem takim dokonał własnych ustaleń stanu faktycznego, ignorując wskazany we wniosku fakt toczącego się sporu przed sądem cywilnym, którego przedmiotem jest skuteczność rozwiązania umowy pomiędzy wnioskodawcą a operatorem.

Nie jest rzeczą organu rozstrzyganie na gruncie interpretacji indywidualnej sporów zawisłych przed sądem cywilnym. Należy wyjaśnić, że wszelkie dywagacje czy oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie oznaczają wydania w tym właśnie zakresie jakiejkolwiek interpretacji. Skoro bowiem, podatnik o coś nie pytał, to organ podatkowy nie mógł tego ocenić (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 21 stycznia 2009 r. w sprawie I FSK 1703/07).

4.10 Odnosząc się do naruszenia nr 3 z pkt 4.6 niniejszego uzasadnienia należy przypomnieć, że interpretacja indywidualna, jak wskazano wyżej, składa się z podstawowych dwóch elementów: oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Rozstrzygnięciem interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku, która może być pozytywna lub negatywna, zaś rozstrzygnięcie winno być, co do zasady poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Organ jako prawidłowe ocenił stanowisko podatnika w zakresie obowiązku podatkowego i składania przez niego deklaracji, pozostawiając poza rozstrzygnięciem część pytania i stanowiska w zakresie obowiązku opłacania podatku od nieruchomości. Dopiero w uzasadnieniu interpretacji uznał stanowisko strony co do obowiązku zapłaty podatku jako nieprawidłowe. Tymczasem pozostawienie poza rozstrzygnięciem pytania oraz stanowiska podatnika w tym zakresie oznacza naruszenie przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Naruszeniem tego przepisu jest też wyjście przez organ interpretujący poza ramy postępowania wyznaczone pytaniem i stanowiskiem podatnika i dokonanie w uzasadnieniu interpretacji oceny sytuacji prawnopodatkowej innego podatnika (operatora sieci) oraz wyprowadzenie obowiązku zapłaty podatku przez zarządcę z przepisów regulujących postępowanie cywilne. Jak wskazano wyżej wątpliwości województwa jako zarządcy, jak i przedstawione stanowisko nie dotyczyły obowiązków ciążących na zarządcy wynikających z przepisów k.p.c. czy realizowania obowiązku dokonywania wpłat bieżących należności podatkowych zadeklarowanych przez innego podatnika. Wątpliwości w zakresie opłacania podatku były związane z istnieniem po jego stronie obowiązku podatkowego.

4.11 Powyższe rozważania dają podstawy do wniosku, że interpretacja indywidualna narusza przepis art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ nie wywiązał się z obowiązku jednoznacznej oceny stanowiska podatnika, uniemożliwiając kontrolę zaskarżonego aktu oraz sprawiając, że interpretacja nie spełnia funkcji informacyjnej i gwarancyjnej. Rozbieżność między rozstrzygnięciem a uzasadnieniem nie wyjaśniła, jak organ ocenił przedstawione we wniosku stanowisko Województwa. Tymczasem zachowanie wewnętrznej spójności między rozstrzygnięciem a uzasadnieniem interpretacji jest jednym z warunków jej poprawności. Uchybienia te, w kontekście zapytania podatnika i przedstawionego przez niego stanowiska oraz konstrukcji interpretacji spowodowały konieczność uchylenie jej w całości.

Stwierdzenie uchybienia w postaci naruszenia przepisu art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej czyni przedwczesnym odnoszenie się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.

4.12 Rozpoznając ponownie sprawę organ obowiązany jest uwzględnić przedstawione powyżej uwagi i w sposób jednoznaczny i spójny dokonać oceny stanowiska podatnika.

4.13 Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku.

O kosztach postępowania w pkt 2 Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składają się wpis uiszczony od skargi w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł.