Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcachz 11 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 458/20

Uzasadnienie

Decyzją z dnia (...), (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. na podstawie art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 3, art. 42 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 1054 ze zm.) oraz art. 193 § 1-6, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania V. Sp. z o.o., ul. (...) W., NIP..., od decyzji Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia (...)., znak: (...) w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług:

1/ za lipiec 2015r. podatku podlegającego wpłacie w wysokości 424.665zł, 2/ za sierpień 2015r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 391.111 zł, 3/ za wrzesień 2015r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 268.920zł, z tego:

1. - do zwrotu na rachunek bankowy 268.920zł,
2. - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0 zł, 4/ za październik 2015r. podatku podlegającego wpłacie w kwocie 168.311 zł i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 0zł, 5/ za listopad 2015r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 366.999zł, z tego:
3. - do zwrotu na rachunek bankowy 366.999zł,
4. - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0 zł, 6/ za grudzień 2015r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 59.062zł, 7/ za styczeń 2016r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 337.726zł, 8/ za luty 2016r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 544.639zł, 9/ za marzec 2016r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 859.626zł, 10/ za kwiecień 2016r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.286.911 zł, z tego:
5. - do zwrotu na rachunek bankowy 1.286.911 zł,
6. - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0 zł, 11/ za maj 2016r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 205.203zł, 12/ za czerwiec 2016r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 147.265zł, z tego:
7. - do zwrotu na rachunek bankowy 147.265zł,
8. - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0 zł, w części dotyczącej określenia:

1/ za maj 2016r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 205.203zł, 2/ za czerwiec 2016r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 147.265zł, z tego:

1. - do zwrotu na rachunek bankowy 147.265zł,
2. - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0 zł, uchylił zaskarżoną decyzję i określił:

1/ za maj 2016r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 205.528zł, 2/ za czerwiec 2016r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 147.590zł, z tego:

1. - do zwrotu na rachunek bankowy 147.590zł,
2. - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0 zł,

I w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że V. Sp. z o.o. w okresie od lipca 2015r. do czerwca 2016r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu odzieży używanej, sortowaniu jej i sprzedaży klientom. W tym czasie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT-UE.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w K. na podstawie imiennego upoważnienia do kontroli nr (...) z dnia 20.10.2016r. w zakresie transakcji z podmiotem N. spol. s.r.o., Ś....,... N., CZ... za okres od III kwartału 2015r. do II kwartału 2016r., a następnie wszczętego wskutek jej ustaleń postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku VAT za okres od lipca 2015r. do czerwca 2016r. Ustalono, iż Spółka V. Sp. z o.o. w deklaracjach VAT-7 złożonych za ww. miesiące wykazała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z zastosowaniem stawki 0% podatku VAT sprzedaż na rzecz N. Powyższa sprzedaż została udokumentowana 116 fakturami o łącznej wartości 13.652.091,47zł. Zestawienie powyższych faktur znajduje się na str. 2- 4 decyzji organu I instancji.

Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w K. mając na względzie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zakwestionował prawo Spółki do zastosowania stawki 0% do ww. faktur, bowiem ustalono, iż towar wskazany na tych fakturach faktycznie został dostarczony ze Spółki V. Sp. z o.o. bezpośrednio na teren Ukrainy i w związku z tym nie nastąpiło przemieszczenie towaru do innego kraju w obrębie Unii Europejskiej, nie wystąpiła zatem wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Ponadto ustalono, iż na podstawie okoliczności towarzyszącym transakcjom Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, przy dochowaniu należytej staranności, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy nie zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium Czech.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w

K. w dniu 12.12.2019r. wydał decyzję znak: (...), w której wskazał, iż w odniesieniu do wyżej wymienionych dostaw na rzecz N. spoi, s.r.o. winna mieć zastosowanie stawka podstawowa podatku VAT w wysokości 23%. Decyzją tą dokonano zatem Spółce V. wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2015r. do czerwca 2016r.

Rozpoznając odwołanie spółki, organ II instancji stwierdził, że sporem w sprawie jest okoliczność czy Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w K. zasadnie pozbawił Spółkę V. opodatkowania stawką 0% wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz czeskiego nabywcy, tj. N. ustalając, iż do wywozu tych towarów na teren Czech w rzeczywistości nigdy nie doszło, zaś Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, przy dochowaniu należytej staranności, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy nie zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium Czech. Wskazał, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Przepis ten stosuje się m.in. pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (ust. 2 pkt 1 ww. przepisu).

W myśl natomiast art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0% pod warunkiem, że:

1. 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej,
2. 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,
3. 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

W myśl art. 42 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1. 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;
2. 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;
3. 3) określenie towarów i ich ilości;
4. 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
5. 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Dopełnieniem powyższych regulacji jest art. 42 ust. 11 ustawy o VAT stanowiący, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1. 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2. 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3. 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4. 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Organ stwierdził, że Spółka N. spol. s.r.o. w okresie, w którym firma V. Sp. z o.o. dokonywała na jej rzecz dostaw również była zarejestrowana w Czechach jako podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (nr VAT UE CZ 28848004, prowadziła działalność od 07.05.2012r.).

Wskazano, że iż firma N. była jedną z kilkuset firm, z którą w tym czasie współpracowała V. Sp. z o.o., a transakcje z ww. czeskim podmiotem stanowiły niecałe 2% wszystkich transakcji Spółki V. Spółka dokonała sprzedaży na rzecz N. odzieży używanej:

1. - w lipcu 2015r. łącznie 144.799,2 kg o wartości brutto/netto 225.419,06 EUR (11 transakcji),
2. - w sierpniu 2015r. łącznie 111.450,2 kg o wartości brutto/netto 163.918,82 EUR (7 transakcji),
3. - we wrześniu 2015r. łącznie 124.686,4 kg o wartości brutto/netto 221.422,92 EUR (13 transakcji),
4. - w październiku 2015r. łącznie 331.621,6 kg o wartości brutto/netto 553.990,03 EUR (19 transakcji),
5. - w listopadzie 2015r. łącznie 90.666,3 kg o wartości brutto/netto 181.450,06 EUR (7 transakcji),
6. - w grudniu 2015r. łącznie 261.912,5 kg o wartości brutto/netto 546.983,66 EUR (15 transakcji),
7. - w styczniu 2016r. 15.836,6 kg o wartości brutto/netto 34.084,01 EUR (1 transakcja),
8. - w lutym 2016r. łącznie 117.575,6 kg o wartości brutto/netto 271.243,77 EUR (9 transakcji),
9. - w marcu 2016r. łącznie 71.615,9 kg o wartości brutto/netto 148.249,16 EUR (4 transakcje),
10. - w kwietniu 2016r. łącznie 260.999,8 kg o wartości brutto/netto 368.155,53 EUR (17 transakcji),
11. - w maju 2016r. łącznie 94.139,6 kg o wartości brutto/netto 196.065,80 EUR (5 transakcji),
12. - w czerwcu 2016r. łącznie 140.693,6 kg o wartości brutto/netto 266.789,39 EUR (8 transakcji).

Ustalono, że współpraca z N. została nawiązana poprzez Grupę B., tj. wieloletniego kontrahenta Spółki V.na rynku wschodnim, której przedstawicielem był A.B. B. P. była największym odbiorcą towaru od S. na rynek wschodni. Zgodnie z twierdzeniami B. S. – prezesa Spółki V. B. P. nie była agentem Spółki V., tylko odbiorcą towaru. B. lub jego pracownicy zamawiali towar, organizowali jego odbiór i płatności". Jednocześnie wskazał, iż A. B. był gwarantem, że podmioty, na rzecz których były organizowane dostawy w ramach B. P., były rzetelne i wypłacalne. B. S. zeznał również, iż nigdy nie sprawdzał firmy B. P., bo nie miał takiej potrzeby. Nigdy nie sprawdzał choćby jej formy prawnej. Od momentu konfliktu rosyjsko-ukraińskiego (przyp. luty 2014r.) cały rynek ukraiński załamał się. Spółka V. nie miała w tym czasie innej możliwości jak sprzedać towar na kredyt (odroczona płatność). Wówczas wybrano B. P. jako największego zaufanego klienta i ustalono limit możliwego zadłużenia około 700-800 tys. EUR.

Na początku 2015r. firma B. P. przyjechała i zapytała czy Spółka V. może sprzedawać dla niego towar także do Czech, a nie jak dotychczas wyłącznie na Ukrainę. A. B. wskazał Spółce V. czeski podmiot, na rzecz którego poczynając od lipca 2015r. miał być sprzedawany towar, tj. N. spol. s.r.o., Ś....,... N., CZ....

Organ stwierdził, że, w dniu 19.06.2015r. (dzień złożenia przez B. P. pierwszego zamówienia), strona nie dysponowała żadnym dowodem, by N. spol. s.r.o. w ogóle istniała i prowadziła w Czechach działalność. Spółka V. przed podjęciem współpracy z N. nie kontaktowała się w ogóle z jakimkolwiek przedstawicielem tej firmy. Nie ustalała z tą firmą żadnych szczegółów transakcji ani nie ustalała zakresu pierwszego zamówienia. Nie zawarła też żadnej umowy. Sam samochód mający odebrać pierwszą dostawę został wcześniej zaanonsowany przez B. P. i miało to miejsce już w dniu 30.06.2015r., a zatem wtedy, gdy V. Sp. z o.o. nawet nie dysponowała fizycznie żadnym dowodem na istnienie firmy N. Jednocześnie organ wskazał, że Strona w wielu pismach podkreśla, iż dokonała weryfikacji N. spoi, s.r.o., jednakże ze zgromadzonych w sprawie dowodów (szeroko opisanych wyżej) wprost wynika, iż w istocie była to jedynie weryfikacja tego podmiotu jako podatnika podatku od wartości dodanej zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Strona nie analizowała natomiast żadnych danych ww. Spółki, o czym świadczy nie tylko brak dowodów w tym zakresie, ale nade wszystko okoliczność, iż przekazane przez postronną osobę dokumenty tej firmy, przetłumaczyła z języka czeskiego ponad dwa lata później, tylko i wyłącznie z uwagi na wszczętą przez organ I instancji kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia transakcji z ww. czeskim podmiotem. Jak wykazano wyżej, Spółka V. nigdy nie spotkała się z jakimkolwiek przedstawicielem N. spoi, s.r.o. Nie dokonywała też z nim żadnych bezpośrednich ustaleń związanych z dostawą odzieży używanej na teren Czech. W kwestii sposobu odbioru towaru nie kontaktowała się z czeskim podmiotem. Nie zainteresowała się w ogóle czy posiada on choćby możliwości odbioru kilkudziesięciu tys. kg odzieży używanej miesięcznie. Spółka V tuż przed rozpoczęciem współpracy z N., jak również już w jej trakcie, nie zabiegała o dysponowanie choćby aktualnym wypisem z rejestru handlowego tego podmiotu, lecz zadowoliła się takim według stanu na rok 2012 r.

Organ stwierdził, że nie przedstawiła dowodów na to, by choćby w jednym na 116 przypadków zamówienie na towar złożyła bezpośrednio Spółka N. i by V. Sp. z o.o. kiedykolwiek kontaktowała się w tym zakresie z przedstawicielami tej firmy. Wszelkie zamówienia składała B. P. i według tego, co zeznała B. Ś., często była to forma ustna (wynikało to ze specyfiki klienta, rynku i złożoności sytuacji). Oprócz wydruku jednego zamówienia w postaci maila wysłanego w dniu 19.06.2015r. przez A.A.I., które zostało omówione wyżej, Strona w toku całego postępowania nie okazała żadnego innego. Organ stwierdził, że zeznania pracowników V. potwierdzają dokonywanie ustaleń w zakresie zamówień N. wyłącznie z firmą B. P., nigdy z czeskim podmiotem. Dostawy do N. realizowane były na zasadach EX WORKS, gdzie kupujący odbiera towar z miejsca jego wydania przez sprzedającego (np. z magazynu) i wszelkie obowiązki związane z organizacją transportu, wyborem firmy przewozowej, obsługą formalności dotyczących np. ubezpieczenia towaru, spoczywają na nabywcy.

Za transport odpowiadał nabywca, a ryzyko oraz prawo do rozporządzania towarem przechodziły na nabywcę w momencie jego wydania przez Spółkę i opuszczenia przez pojazd zawierający dany ładunek teren zakładu V. Jak wskazuje Strona, po wydaniu towarów spedytorom zapewnionym przez nabywcę, na Spółce V. nie ciążyły już żadne obowiązki względem wydanego towaru ani faktyczna możliwość kontroli wydanego towaru.

Spółka N. nie uiszczała samodzielnie płatności tytułem dostaw odzieży używanej z V. Sp. z o.o. Czeska administracja w dostępnych wyciągach z rachunków bankowych firmy N. nie stwierdziła żadnych rozliczeń faktur ze Spółką V. Płatności za zakwestionowane faktury wystawione przez V. Sp. z o.o. na rzecz N. spol, s.r.o. nie wpłynęły także od B. P., lecz od 25 różnych podmiotów, w tym z Wielkiej Brytanii, Kanady, Irlandii, Szkocji, Belize, Panamy, Hong Kongu, Zjednoczonych Emiratów Arabskich, wysp Saint Kitts i Nevis oraz z Czech. W ostatnim przypadku przelew pochodzi od firmy S. A. s.r.o., P...., O.... Wykaz podmiotów dokonujących płatności wraz z danymi dotyczącymi poszczególnych przelewów (daty uznania przelewu, kwota zapłaty w euro, tytuł płatności, kwoty zaksięgowane na należności N. spoi, s.r.o.), który został sporządzony na podstawie okazanych do kontroli wyciągów bankowych, znajduje się na str. 19-23 decyzji organu I instancji.

Ponadto ustalono, że na koncie rozrachunkowym z czeską Spółką zaewidencjonowano także 3 płatności gotówkowe na kwotę ogółem 1.029,62 EUR, na podstawie dokumentów KP, na których brak jest danych jakich faktur dotyczą oraz kto dokonał płatności.

Organ wskazał także, że spółka twierdziła, iż do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz N. doszło i towar rzeczywiście został wywieziony na terytorium Czech. W tym zakresie Spółka podkreślała, iż miała wszelkie podstawy, aby przyjąć, że nastąpił wywóz towarów z Polski do Czech. Dysponowała bowiem dokumentami przewozowymi potwierdzającymi otrzymanie towarów w miejscu przeznaczenia na terytorium innego kraju Unii Europejskiej, a zatem miała prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0%.

W tym miejscu należy nadmienić, iż międzynarodowy list przewozowy CMR jest podstawowym i najważniejszym dokumentem, na podstawie którego odbywa się przewóz ładunku. Jeśli jest on prawidłowo i rzetelnie wypełniony, co do zasady winien dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. W ocenie organu, jak wykazało postępowanie, okazane przez Stronę dokumenty CMR nie są jednakże rzetelne. Nie dokumentują one bowiem faktycznej trasy przejazdu, jaką pokonywał towar sprzedawany przez V Sp. z o.o. na rzecz N. Organ wskazał, że w toku całego postępowania Spółka okazała 98 dokumentów CMR, które zostały wystawione łącznie do 116 zakwestionowanych faktur (niektóre dokumenty CMR obejmują dwie lub trzy faktury).

Strona wykazała, iż 44 z 98 dokumentów CMR uzyskała drogą elektroniczną z adresów [email protected] oraz [email protected].

Z pierwszego z ww. adresów otrzymała:

1. - maile z dnia 24.07.2015r., za pośrednictwem których uzyskała 6 dokumentów CMR do faktur wystawionych w okresie od 02.07.2015r. do 23.07.2015r.,
2. - maile z dnia 13.08.2015r., dzięki którym otrzymała 4 dokumenty CMR do faktur wystawionych w okresie od 29.07.2015r. do 07.08.2015r.7-
3. - maile z dnia 17.09.2015r., za którymi przekazano jej 8 dokumentów CMR do faktur wystawionych w okresie od 13.08.2015r. do 14.09.2015r.

W treści powyższych maili widnieje jedynie zapis: "— Best Regards, N.cz", a zatem nie wiadomo kto konkretnie w imieniu czeskiego podmiotu przesłał dokumenty CMR do Spółki V. Skierowane zostały one natomiast do H. T., E. S. i B. Ś. Z kolei w dniu 09.10.2015r. oraz 25.11.2015r. uzyskała 26 dokumentów CMR odnoszących się do faktur wystawionych w okresie od 24.09.2015r. do 19.11.2015r. (w tym trzy z nich przesłane zarówno w dniu 09.10.2015r. - maile okazane w trakcie kontroli podatkowej, jak i w dniu 25.11.2015r. - maile okazane w trakcie postępowania podatkowego). Zostały one przesłane z adresu [email protected] przez S. S. w imieniu [email protected] - taki zapis widnieje w adresacie, natomiast treść samych maili to: "With Kind Regards, N., spol.s.r.o., S.... 555,... N. CZ". Z akt sprawy nie wynika, by S. S. była pracownikiem Spółki N. spoi, s.r.o. Co prawda A. N. w mailu z dnia 01.07.2015r. skierowanym do B. Ś., za którym przesłał dokumenty dotyczące N. spoi, s.r.o., wskazał także numer telefonu do S., tj. agenta w Polsce, który może podać wszystkie instrukcje dotyczące wypełniania dokumentów ("dla S. z Ukrainy"), jednakże żaden z pracowników V. Sp. z 0.0. nigdy nie kontaktował się z taką osobą i zupełnie jej nie kojarzy, w tym nawet H. T., do której zasadniczo wszystkie ww. maile były bezpośrednio skierowane.

Ani H. T.ani też B.Ś. nie kojarzą nawet adresu...... Organ wskazał, że H. T. w dniu 10.04.2019r. zeznała: "CMR wracały drogą mailową na adres mój, Działu Sprzedaży lub pani Ś. lub przywoził kierowca. (...) Pamiętam, że CMR (...) wpływały do mnie z adresu A. N., nie pamiętam dokładnie, ale był to adres ukraiński. (...) Potwierdzone przez odbiorcę dokumenty CMR dostarczałam do księgowości do 20 dnia następnego miesiąca, np. sprzedaż w dniu 20 września to dokumenty musiałam dostarczyć do 20 października. Bez względu czy CMR przywiózł kierowca czy wpłynęły na mój adres lub innych ww. osób, to ja dostarczałam je do księgowości. Po otrzymaniu CMR wpinałam je do segregatora, w którym były faktury, łączyłam oryginał CMR bez potwierdzenia odbioru z CMR zawierającym takie potwierdzenie i komplet wraz z fakturą odnosiłam do księgowości. A zatem taki komplet zawierał dwa egzemplarze CMR".

Mimo, iż dokumenty CMR zostały przekazane Spółce V. maiłowo odpowiednio w dniach 24.07.2015r., 13.08.2015r., 17.09.2015r., 09.10.2015r. i 25.11.2015r., tak jednocześnie Spółka ręcznie potwierdzała również ich wpływ pieczęcią firmową, datą otrzymania oraz nieczytelnym podpisem. H. T. w trakcie ww. przesłuchania zeznała: "Nie dokonywałam potwierdzenia wpływu CMR, nie przystawiałam pieczątki firmowej". Pozostali przesłuchani w sprawie świadkowie również nie potwierdzili, by dokonywali ręcznych potwierdzeń wpływu dokumentów CMR do Spółki V. Ręczne potwierdzenie wpływu widnieje natomiast na 36 dokumentach CMR wystawionych do 43 faktur (z 56 wystawionych w okresie od 02.07.2015r. do 19.11.2015r.). Co istotne, daty ręcznych potwierdzeń wpływu CMR różnią się od dat, w jakich przesłano je elektronicznie do V. Sp. z o.o.

Zauważyć należy, iż w zaskarżonej decyzji organ I instancji błędnie wskazuje, iż w 24 przypadkach na dokumencie CMR Spółka odnotowała wcześniejszą datę wpływu niż data wiadomości, w której dokumenty te zostały przesłane. Z akt sprawy wynika bowiem, iż powyższe miało miejsce w 20 przypadkach, mianowicie:

1. - już w dniu 05.09.2015r. potwierdzono wpływ dokumentów CMR uzyskanych elektronicznie niemal 2 tygodnie później, tj. w dniu 17.09.2015r. (dot. 2 faktur wystawionych w dniu 04.09.2015r.),
2. - już w dniu 05.11.2015r. potwierdzono wpływ dokumentów CMR uzyskanych elektronicznie dopiero w dniu 25.11.2015r. (dot. 18 faktur wystawionych w okresie od 08.10.2015r. do 30.10.2015r.).

W toku kontroli podatkowej Strona okazała maile z dnia 25.11.2015r., za którymi uzyskała 4 dokumenty CMR odnoszące się do 4 faktur wystawionych w okresie od 24 do 29.09.2015r. i jednocześnie okazała ww. listy przewozowe z ręcznie wpisaną datą wpływu - 09.10.2015r. Z kolei za pismem z dnia 23.10.2017r. okazała dodatkowo mail z dnia 09.10.2015r., za którym po raz pierwszy przesłano do V. Sp. z o.o. powyższe dokumenty CMR.

Organ stwierdził, że wcześniejsze potwierdzanie wpływu dokumentów CMR nie może zmienić okoliczności, iż Spółka na dzień składania deklaracji VAT-7 mimo wszystko dysponowała ww. dokumentami, bowiem zostały one jej przekazane elektronicznie przed dniem złożenia deklaracji. Nie w każdym jednakże przypadku możliwe było, by H. T. mogła dostarczyć te dokumenty do księgowości do 20 dnia następnego miesiąca (dotyczy w szczególności CMRek dostarczonych elektronicznie do Spółki w dniu 25.11.2015r.).

Inaczej rzecz ma się jednakże z dokumentami CMR wystawionymi do faktur dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz N. spoi, s.r.o. w okresie od 24.11.2015r. do 30.06.2016r. W tym czasie przeprowadzono 60 transakcji.

Jak wynika z akt sprawy, po wszczęciu na podstawie upoważnienia z dnia 20.10.2016r., nr 2671-KP.411.96.2016.2 przedmiotowej kontroli podatkowej, Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w K. mając na względzie art. 287 § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 25.10.2016r., znak: 2671 -KP.411.96.2016.2, wezwał V. Sp. z o.o. do okazania do kontroli m.in. dokumentów dotyczących transportu towaru oraz dokumentów potwierdzających dostawę za badany okres, w terminie do 28.10.2016r.

Skoro Strona wykazywała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, tym samym przed złożeniem deklaracji winna posiadać stosowne dokumenty potwierdzające dokonanie WDT, tym bardziej, iż z zeznań H. T. wynika, iż dokumenty CMR każdorazowo były dopinane do poszczególnych faktur i znajdowały się w jednym segregatorze/poręcznym archiwum. W tej sytuacji okazanie takich dowodów nie powinno być dla kogokolwiek problemem.

Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, w odpowiedzi na powyższe, Strona pismem z dnia 28.10.2016r. wyjaśniła, iż Biuro Obsługi Klienta reprezentowane przez J.N., nie jest w stanie przygotować odpowiedzi na ww. wezwanie z uwagi na to, że właśnie realizuje nakreślone przez kierownictwo pilne zadania sprzedażowe oraz to, że musi skorzystać z zaangażowania dodatkowych obszarów, szczególnie działu IT, w celu odświeżenia bazy danych e-mail z okresu objętego kontrolą podatkową. Z uwagi na powyższe, Strona wniosła o przedłużenie do dnia 18.11.2016r. terminu do udzielenia odpowiedzi, a tym samym do okazania ww. dokumentów. Z akt sprawy wynika, iż organ I instancji pismem z dnia 28.10.2016r., znak: (...) wyznaczył jako ostateczny, wcześniejszy termin dostarczenia dokumentów, o których mowa wyżej, tj. dzień 04.11.2016r.

Z akt sprawy wynika również, iż w dniu 28.10.2016r. M. K. (Specjalista ds. Obsługi Klientów - Region CEE w V. Sp. z o.o.) wysłała e-maila na adres A. N. <............ E-mail ten jest sporządzony w języku rosyjskim, zaś jego tłumaczenia dokonała K. S., również pracownik Spółki V. Jego treść jest następująca: "W związku z nadzorem Inspekcji Podatkowej w naszej firmie prosimy o przesłanie dokumentów potwierdzających odbiór towarów przez N. (podpisany dokument CMR, sygnowany pieczęcią). Przedmiotem kontroli są dokumenty sprzedaży za okres: od 3 kwartału 2015r. do 2 kwartału 2016r. W załączonym pliku znajduje się lista dokumentów, na które nie mamy potwierdzenia. Sprawa jest bardzo poważna. Prosimy o przesłanie niezbędnych dokumentów do poniedziałku 31.10, najszybciej jak to możliwe".

Do akt sprawy Strona okazała e-maila, którego w dniu 31.10.2016r. M. K. otrzymała od N.cz [mailto: [email protected]] wraz z pismem od firmy N. dotyczącym potwierdzenia odbioru towarów. Okazane przez Stronę pismo nosi datę 31.10.2016r. N. spoi, s.r.o. potwierdza w nim odbiór towaru z wymienionych w tym piśmie 18 faktur z 2015r. (tj. wystawionych w okresie od 02.12.2015r. do 29.12.2015r.) i 56 faktur z 2016r. (wystawionych w okresie od 08.01.2016r. do 30.06.2016r.), a zatem tych wszystkich, do których Strona nie uzyskała w sposób elektroniczny dokumentów CMR. Potwierdzenie odbioru na ww. piśmie zostało natomiast opatrzone imieniem i nazwiskiem – A. T., bez podpisu. Osoby takiej zupełnie nie kojarzył żaden z przesłuchiwanych w sprawie świadków. Sama Spółka w licznych pismach, które kierowała do organu I instancji, także nigdy nie wspomniała o takiej osobie. Ustalenia dotyczące N. szeroko przytoczone wyżej, nie potwierdzają natomiast, by A. T. reprezentowała ten podmiot czy też była choćby jej pracownikiem.

W tym samym dniu, tj. 31.10.2016r. M.K. przesłała powyższe pismo na adres J. N. (manager ds. obsługi klientów V. Sp. z o.o.). Z kolei w dniu 03.11.2016r. A. W. przesłała do J. N. e-maila o tytule "FW: potwierdzenie odbioru towaru". Jednocześnie tego samego dnia J. N. wysłała e-maila do R. K. i K. N. o treści: "Pani R., Przesyłam dodatkowo pismo z Firmy N., potwierdzające odbiór towaru. Proszę o przekazanie załączonego pisma do Kontrolerów Skarbowych. Chciałabym również wiedzieć czy załączone pismo będzie wystarczającym dokumentem zamykającym kontrole transportu do Czech przez N".

Z protokołu kontroli wynika, iż dopiero w dniu 16.11.2016r. Spółka V. okazała potwierdzone przez K. N. za zgodność z oryginałem m.in. kopie dokumentów CMR do ww. faktur. Zauważyć należy, iż również w tym przypadku widnieje na nich ręczne potwierdzenie ich wpływu do Spółki. Co istotne, wskazane daty wpływu listów przewozowych do V. Sp. z o.o. stanowią w istocie powielenie dat, które widnieją w poz. 24 dokumentu CMR, a zatem w rubryce, w której winna być wpisana data i miejsce odbioru, a także podpis odbiorcy towaru.

Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia (...) znak: (...) organ I instancji wezwał Stronę do okazania do kontroli oryginałów ww. dokumentów CMR, jak również udokumentowania dat otrzymania powyższych dokumentów przez V. Sp. z o.o. oraz udzielenia wyjaśnień w jaki sposób dokumenty te zostały dostarczone do Spółki i kiedy.

Z akt sprawy nie wynika, by Strona okazała oryginały ww. dowodów. W tym zakresie ograniczyła się do wyjaśnień, które zostały już zacytowane wyżej. Mianowicie wskazano, iż pod koniec listopada 2015r. kontrahent przekazywał telefonicznie informację o otrzymaniu przesyłki (dostawy towaru) od przewoźnika, tj. zaraz po podpisaniu dokumentów przewozowych CMR. Jak już wcześniej wskazano, taka okoliczność nie ma jednakże potwierdzenia w zeznaniach świadków. Ponadto według Strony, podpisane dokumenty CMR dostarczane były praktycznie raz w tygodniu z okazji kolejnej partii zamówionego wcześniej towaru lub przez kierowców V. TRANSPORT (pismo z dnia 21.11.2016r.).

Wbrew sugestiom Strony, z okoliczności przedmiotowej sprawy jednoznacznie wynika, iż nie jest możliwe, by w dacie odbioru towaru, dokumenty CMR mające potwierdzać jego odbiór, zostały przywiezione do V. Sp. z o.o. przez kierowców zatrudnionych przez N. spoi, s.r.o. bądź przez kierowców V. Gdyby tak było, M. K. nie wysyłałaby w dniu 28.10.2016r. maila do A. N. z prośbą o pilne przesłanie dokumentów potwierdzających odbiór towarów przez N., tj. podpisanych, sygnowanych pieczęcią dokumentów CMR.

Jak już wcześniej wskazano, towar nigdy ostatecznie nie trafił do Czech, zatem niemożliwe było odebranie dokumentów CMR "w tamtych rejonach" przez kierowców V. TRANSPORT. Tym samym niemożliwe było również przywiezienie dokumentów CMR "z tamtych rejonów" przez tych kierowców.

Dyrektor zgodził się z organem I instancji, iż dostarczanie dokumentów CMR do Spółki V. przez kierowców N. spoi, s.r.o. w tym samym dniu, w którym dostarczono towar, także należy uznać za niewiarygodne, szczególnie gdy weźmiemy pod uwagę odległości pomiędzy poszczególnymi punktami docelowymi (Kielce-Nachod to odległość rzędu 383-423km) oraz czas niezbędny na ich pokonanie samochodem ciężarowym (ok. 5,5h) i odniesiemy te dane do danych widniejących na raportach wagowych, z których wynika kiedy i o której godzinie dany przewoźnik wjechał i wyjechał z magazynu V. Nie można przy tym zasadniczo zapominać, iż de facto towar nigdy nie był przewożony do Czech.

Dodatkowo zauważyć należy, iż w dniach, w których miały wrócić do V. Sp. z o.o. listy przewozowe, ten sam przewoźnik dokonujący dostawy towarów, nigdy nie był ponownie w V. Przewoźników zaś w tamtym okresie było pięciu. Analiza raportów wagowych wprost natomiast wskazuje, iż w przeważającym zakresie, w dniach, w których potwierdzono wpływ do V Sp. z o.o. dokumentów CMR, żaden z przewoźników nie był wówczas na terenie tej firmy.Także dostarczanie dokumentów CMR przez kurierów w okolicznościach przedmiotowej sprawy jest nieprawdopodobne. Przede wszystkim wskazać należy, iż ani B. S. ani B. Ś.nie wskazali wprost, by powyższe miało miejsce także w przypadku dostaw realizowanych na rzecz N. spoi, s.r.o., a jedynie wyjaśnili, iż pod koniec 2015r. dopuszczono w firmie możliwość dostarczania listów przewozowych przez kurierów.

Ponadto, co istotniejsze, w toku całego postępowania Strona nie okazała żadnych dowodów, by dokumenty CMR od ww. czeskiego podmiotu były dostarczane do Spółki przez kurierów. Z tego względu wskazanie Pełnomocnika zawarte w odwołaniu, iż kurierzy dostarczali listy przewozowe do V. Sp. z o.o. jest w tym przypadku gołosłowne. Brak również w sprawie dowodów, by N. telefonicznie przekazywała informacje o otrzymaniu przesyłki. Żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził tego faktu. Spółka w tym zakresie sugeruje natomiast, że kontrahent dzwoni tylko wtedy, gdy "coś jest nie tak" z dostawą towarów, takich telefonów zaś Strona nigdy nie otrzymała. Skoro N. spoi, s.r.o. nie kontaktował się z V. Sp. z o.o., a urząd skarbowy nie zgłaszał żadnych uwag w zakresie rozliczeń transakcji z tym podmiotem, tym samym, zdaniem Strony, towar został dostarczony do tej firmy. Przywołane okoliczności nie mogą być jednakże dowodem na rzeczywiste zaistnienie transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Z akt sprawy bezsprzecznie ponadto wynika, iż Spółka nie dociekała i nie kontaktowała się kiedykolwiek z ww. czeskim kontrahentem celem upewnienia się, że sprzedany mu towar trafił we właściwe miejsce, tj. pod adres wskazany na dokumencie CMR.

Organ II instancji wskazał, że o ile nie jest możliwe kwestionowanie faktu dysponowania przez Spółkę V. dokumentami CMR przesłanymi jej w sposób elektroniczny w dniach 24.07.2015r., 13.08.2015r., 17.09.2015r., 09.10.2015r. i 25.11.2015r., tak z okoliczności przedmiotowej sprawy szeroko opisanych wyżej jednoznacznie wynika, iż V. Sp. z o.o. nie uprawdopodobniła, by w datach, które sama wpisała na pozostałe dokumenty przewozowe, rzeczywiście dysponowała tymi dokumentami. Ze zgromadzonych dowodów wprost bowiem wynika, iż przed złożeniem deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od grudnia 2015r. do czerwca 2016r. Strona nie dysponowała dokumentami uprawniającymi ją do rozliczenia transakcji z N. jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów według preferencyjnej stawki 0%. Nie wpłynęły one elektronicznie ani też nie były przywiezione przez kierowców czy też kurierów.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., wpisanie na dokumentach CMR przez V. Sp. z o.o. dat (przy pieczęci tej Spółki i nieczytelnym podpisie) tożsamych z datami odbioru towaru, miało zasadniczo jedynie uprawdopodobnić, iż przed złożeniem deklaracji VAT-7, w których winny być wykazane ww. transakcje, Strona dysponowała dokumentami umożliwiającymi zastosowanie do nich stawki 0%. Zgromadzone dowody nie potwierdzają jednakże tego faktu. Uznano, że w odniesieniu do transakcji przeprowadzonych w okresie od grudnia 2015r. do czerwca 2016r. z N. spoi, s.r.o. nie posiadała dokumentów CMR, które mogłyby potwierdzić dokonanie WDT na rzecz tego podmiotu. W sposób bezzasadny dokonała rozliczenia tych transakcji przy zastosowaniu stawki 0%.

W odniesieniu do dokumentów CMR (łącznie 44 szt.), co do których nie ma wątpliwości, iż Spółka była w ich posiadaniu przed złożeniem deklaracji VAT-7 za miesiące od lipca 2015r. do listopada 2015r. organ podkreśli, że żaden z nich nie potwierdzał rzeczywistego przemieszczenia towarów pomiędzy Polską a Czechami. Ponadto tylko na jednym z nich widnieje data odbioru towaru (dotyczy dokumentu CMR wystawionego do faktur nr... i... z dnia 04.09.2015r.). Brak daty odbioru towaru oznacza natomiast, iż brak jest potwierdzenia kiedy rozpoczęta wewnątrzwspólnotowa dostawa została ostatecznie zakończona, tym samym brak jest potwierdzenia czy w ogóle została zakończona. W tej sytuacji nie sposób przyjąć, by WDT w tych przypadkach zostało w istocie dokonane. W mailach, za którymi przesłane zostały ww. dokumenty CMR także nie wskazano daty zakończenia wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz N. spoi, s.r.o.

Jedynymi widniejącymi tam zapisami są natomiast następujące: "Best Regards, N.cz" i "With Kind Regards, N. spoi, s.r.o., S....,... N. CZ". Również z innych dokumentów okazanych przez Stronę, nie wynika data odbioru towarów.

Okazane przez Stronę raporty wagowe potwierdzają, iż towar był wydawany z magazynu V. Sp. z o.o. różnym ukraińskim przewoźnikom. Na ośmiu dokumentach CMR brak jest jednakże pieczęci przewoźnika. Z kolei na 28 - brak jego podpisu. To zaś w połączeniu z brakiem daty odbioru towaru przez czeski podmiot nie potwierdza, by do WDT doszło. I bez znaczenia jest okoliczność, iż w toku postępowania Strona okazała kopie 6 (z 8 wyżej wymienionych) dokumentów CMR z uwidocznioną pieczęcią i podpisem przewoźnika. Na egzemplarzach tych brakuje bowiem potwierdzenia odbioru towaru przez N. w tym brak pieczęci, podpisu oraz daty odbioru towarów przez ten podmiot. Nadmienić należy, iż na dokumencie CMR, na którym (jako jedynym) widnieje data odbioru towarów przez N., brak jest zarówno pieczęci, jak i podpisu przewoźnika. Według natomiast tego, co w dniu 10.04.2019r. zeznała H. T., przywiązywała ona uwagę do tego, aby na dokumentach CMR była pieczątka i podpis przewoźnika, a brak takiej pieczęci mógł wynikać z zaniedbania magazyniera lub z braku wiedzy, że taka pieczęć i podpis być powinny.

Powyższe świadczy o braku dbałości o poprawność formalną dokumentów, stanowiących o możliwości wykazania faktu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. tak wypełnione dokumenty CMR nie mogą wprost przesądzać o tym, że na ich podstawie w istocie doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów poza terytorium kraju. Z akt sprawy nie wynika, by Spółka dysponowała jakimkolwiek innym dokumentem umożliwiającym zweryfikowanie czy sprzedane czeskiemu podmiotowi towary rzeczywiście do niego trafiły, gdzie konkretnie i kiedy dokładnie miało to miejsce. Podkreślono, że gromadzenie stosownych dokumentów obciąża podatnika, który zobowiązany jest do prawidłowego rozliczenia swoich transakcji, co nabiera szczególnego znaczenia, gdy rozliczenie podatku następuje na zasadzie samorozliczenia. W związku z takim modelem powstawania zobowiązań w podatku VAT, na podatniku spoczywa obowiązek oceny czy jest w posiadaniu dowodów świadczących o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i czy w związku z tym jest uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki 0%.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., w przedmiotowej sprawie Spółka V Recycling błędnie oceniła, iż posiada komplet dokumentów, z których wynikałoby jednoznacznie, że transakcje z N. przeprowadzone w okresie od lipca 2015r. do listopada 2015r. stanowiły wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, co do których można zastosować stawkę 0%. Z kolei w odniesieniu do pozostałych zakwestionowanych transakcji Strona przed rozliczeniem ich w deklaracjach VAT-7, nie dysponowała takimi dokumentami, zaś w toku całego postępowania nie dostarczyła dowodów, by możliwe było zajęcie w tym zakresie odmiennego stanowiska.

Organ uznał zatem, że brak było podstaw do uznania spornych transakcji za WDT wobec uznania, iż przedłożone przez Skarżącą dokumenty, formalnie dokumentujące dostawę do Czech, w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznych dostaw. Organ wskazał jednocześnie, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do oszustwa w zakresie podatku VAT. Aby działać w złej wierze podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy w złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa.

Staranność kupiecka to między innymi znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Działanie w zgodzie z jej kanonami to konieczność poddania ocenie i rozważenie takich elementów jak sposób nawiązania przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące dostawom i płatnościom, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto na ogólne warunki staranności kupieckiej należy nałożyć specyficzne kanony branżowe (jeżeli takie występują), tj. zwyczaje i praktyki stosowane w danej branży.

Należy też ocenić czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzić niepokój czy wątpliwości. Organ zaznaczył, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z 27.09.2007r. w sprawie Teleos pic, C-409/04, wyrok z 21.02.2008r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, wyrok z 21.12.201 lr. w sprawie Ylaamse Oliemaatschappij, C-499/10). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji (zob. wyrok z dnia 06.07.2006r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, np. wyrok NSA z 26.01.2018r. sygn. akt IFSK 426/16).

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, iż V. Sp. z o.o. wiedziała bądź mogła podejrzewać, przy dochowaniu należytej staranności, iż towar sprzedawany do N. nigdy nie przekroczył granicy polsko-czeskiej. Uznano, że zabezpieczenie przez Spółkę swoich interesów wyłącznie poprzez sprawdzanie aktywności podatkowej czeskiego kontrahenta jako podatnika podatku VAT UE, nie pozwala na przyjęcie, by Strona działała w "dobrej wierze". Dane z VIES świadczą bowiem jedynie o formalnym zarejestrowaniu podmiotu jako podatnika VAT, a nie o rzeczywistym prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej.

Dyrektor uznał, że mając na względzie wszystkie okoliczności przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż Spółka V. wiedziała bądź mogła wiedzieć, że zakwestionowane transakcje mogą wiązać się z nadużyciami w dziedzinie podatku VAT. Zastosowanie zaś przez Stronę nieprawidłowej stawki podatku VAT (0% zamiast 23%) skutkowało zaniżeniem w poszczególnych miesiącach od lipca 2015r. do czerwca 2016r. kwoty podatku należnego oraz wartości netto sprzedaży opodatkowanej.

Na powyższą decyzje Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

Zarzuciła w niej naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. a) art. 13 ust. 1 i 2 w zw. z art. 41 ust 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 i ust 11 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 nr 177 poz. 1054; dalej również jako: "Ustawa o VAT") poprzez błędną wykładnię i uznanie przez Dyrektora, że dostawy dokonane przez Skarżącą na rzecz czeskiej spółki N. spol. s.r.o. (dalej: "N.", "Nabywca") nie stanowiły wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych według stawki 0% podczas gdy w dla potrzeb przedmiotowych dostaw Skarżąca posiadała wskazane w ww. przepisach dowody pozwalające uznać, że wskazane dostawy stanowiły wewnątrzwspólnotową dostawę towarów tj. towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego;
2. b) art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 42 ust. 3 pkt 1 i 11 Ustawy o VAT w zw. z art. 138 ust 1 i art. 139 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1; dalej również jako: "Dyrektywa VAT") poprzez błędną wykładnię i uznanie, ze Spółka nie ma prawa do zastosowania stawki 0% dla transakcji wewnątrzwspólnotowych z czeską firmą N., ze względu na fakt, że Spółka nie dochowała należytej staranności w tych transakcjach, gdy tymczasem Spółka realizowała wszelkie uzasadnione i konieczne czynności pozwalające na weryfikację kontrahenta i nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że transakcja zostanie wykorzystana przez kontrahenta do popełnienia oszustwa, a powołane przez Dyrektora okoliczności nie mogą być podstawą dla odmowy zastosowania stawki 0% do przedmiotowych transakcji;
3. c) art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 i 11 Ustawy o VAT w zw. z art. 138 ust. 1, art. 139 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy VAT w zw. z art. 31 Rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 268/1; dalej: "Rozporządzenie 904/2010") poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach dokonanych na rzecz czeskiej spółki N., podczas gdy Skarżąca podjęła wszelkie środki, jakie pozostawały w jej mocy i jakich można racjonalnie wymagać celem upewnienia się co do wiarygodności nabywcy, a stanowisko Dyrektora nie uwzględnia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych oraz stoi w sprzeczności z zasadami neutralności oraz proporcjonalności podatku od wartości dodanej.
4. II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. a) art. 188 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2020, poz. 1325, dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez zaniechanie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy tj. poprzez niesłuszne nieuwzględnienie wniosku Spółki dotyczącego przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy:
2. — w przedmiocie pozyskania i przeprowadzenia dowodu z dokumentacji O. sp. z o.o. (dalej: "O."), w szczególności z faktur VAT dokumentujących sprzedaż towaru nabytego od V. przez N. na rzecz O. oraz faktur VAT dokumentujących sprzedaż tego towaru przez O. na rzecz odbiorcy ukraińskiego, o przeprowadzenie dowodu z badania dokumentów księgowych i podatkowych O.oraz N. celem ustalenia:
3. i. na czym polegała działalność O. oraz N. w spornym okresie tj. od lipca 2015 r. do czerwca 2016 r., ii. z jakimi podmiotami poza V. – O.oraz N. współpracowały w spornym okresie tj. od lipca 2015 r. do czerwca 2016 r., tj. od jakich podmiotów dokonywała zakupów, co działo się z zakupionym towarem, iii. za pomocą jakich dokumentów działalność ta była potwierdzana i jaka jest treść wskazanych dokumentów;
4. b) art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło Organ podatkowy do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym następujących ustaleń:
5. - V. nie dochowała należytej staranności - na moment dokonywania transakcji z N. oraz składania deklaracji VAT dotyczących tych transakcji oraz nie dysponowała wystarczającą dokumentacją pozwalającą i uzasadniającą wówczas i nadal zastosowanie stawki 0% w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: "WDT"),
6. — V. nie podjęła wszelkich działań, jakich można wymagać w celu upewnienia się, że transakcje z N. nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym;
7. c) art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie ksiąg podatkowych V. za nierzetelne, a tym samym nieuzasadnione nieuznanie ich za dowód w niniejszej sprawie;

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej Decyzji w całości, wraz z poprzedzającą ją Decyzją Naczelnika oraz umorzenie postępowania w sprawie i zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Jednocześnie, w przypadku wystąpienia po stronie Sądu wątpliwości w zakresie wykładni przepisów prawa wspólnotowego, na które powołuje się Skarżąca wniosła o wystąpienie przez tut. Sąd do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012/C 326/01, Dziennik Urzędowy C 326, 26/20/2012 P. 0001 -0390; dalej: "TFUE") w zakresie tego czy:

1. • art. 138 ust. 1 w zw. z art. 273 Dyrektywy VAT w zw. z art. 31 Rozporządzenia 904/2010- przy uwzględnieniu zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności - należy interpretować w ten sposób, że zezwalają one na to, by organ podatkowy państwa członkowskiego odmówił sprzedawcy prawa do zastosowania zwolnienia z podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wskutek uznania, sprzedawca powinien podjąć dalej idące działania w celu weryfikacji wiarygodności kupującego niż potwierdzenie zarejestrowania kupującego jako podatnika VAT dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w kraju członkowskim dostawy za pośrednictwem systemu VIES oraz uzyskanie kopii dokumentów urzędowych potwierdzających zarejestrowanie kupującego jako przedsiębiorcy w kraju dostawy.

W uzasadnieniu skargi spółka przedstawiła argumentację na poparcie postawionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Przy czym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną, jest natomiast związany granicami sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.").

Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna.

W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom skarżącej organ wydając zaskarżoną decyzje nie naruszył prawa. W rozstrzyganej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organy obydwu instancji bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika natomiast z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do zaprezentowanego stanowiska. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń.

Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zasady tej nie naruszyły. Ustosunkowały się bowiem do twierdzeń i wniosków Spółki. Nadto strona Skarżąca była informowana podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiana o wyznaczeniu jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje czynią więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów. Z tego też względu Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym. Organ zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Każdorazowo ustosunkowywano się do wszelkich wątpliwości zgłaszanych przez Stronę w trakcie prowadzonego postępowania udzielając obszernych wyjaśnień i odpowiedzi. Przychylono się również do części zgłoszonych przez Spółkę wniosków dowodowych (przesłuchanie B. Ś., H. T., A. W., K. N., M. M., K. R., D. F., wniosek o rozprawę administracyjną).

Zasadnie odmówiono pozyskania i przeprowadzenia dowodu z dokumentacji O. Sp. z o.o. w szczególności z faktur VAT dokumentujących sprzedaż towaru VI. przez N. spoi, s.r.o. na rzecz O. Sp. z o.o., faktur VAT dokumentujących sprzedaż towaru V. przez O. Sp. z o.o. na rzecz odbiorcy ukraińskiego, jak i przeprowadzenia dowodu z badania dokumentów księgowych i podatkowych O. Sp. z o.o. oraz N. spoi, s.r.o. celem ustalenia na czym polegała działalność obu podmiotów, z jakimi innymi firmami poza V.. Sp. z o.o. współpracowały w spornym okresie, od jakich podmiotów dokonywały zakupów, co działo się z zakupionym towarem oraz za pomocą jakich dokumentów działalność O. Sp. z o.o. oraz N. spoi, s.r.o. była potwierdzana i jaka jest treść wskazanych dokumentów. Wyjaśnianie powyższych kwestii było bowiem nieuzasadnione w sytuacji, gdy spór w przedmiotowej sprawie stanowiły inne okoliczności aniżeli wyżej wymienione i w żaden sposób nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia czy przed złożeniem przez V..

Sp. z o.o. deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od lipca 2015r. do czerwca 2016r. Spółka dysponowała dokumentami umożliwiającymi rozliczenie jej mających miejsce www. okresie transakcji z N. Nie przyczyniłoby się także do oceny dochowania przez Spółkę V. należytej staranności w relacjach z ww. czeskim podmiotem. Z kolei to, jak przebiegał transport towaru V. do granicy ukraińskiej zostało ustalone w przedmiotowej sprawie za pomocą innych dowodów, co zostało wykazane w zaskarżonej decyzji.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 193§4 Ordynacji podatkowej. Ponieważ w przedmiotowej sprawie zakwestionowano wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz N. uznając, iż nie miały one miejsca, tym samym nie budzi zastrzeżeń zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 193 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§1). W myśl art. 196 § 4 ww. ustawy, organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, zgromadzony materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że nie mogło dojść do WDT, to w tej części księgi podatkowe nie mogą zostać uznane za rzetelne. Tym samym zasadne było w przedmiotowej sprawie zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych.

Jak wynika z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ten stosuje się m.in. pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (ust. 2 pkt 1 ww. przepisu).

W myśl natomiast art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0% pod warunkiem, że:

1. 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej,
2. 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,
3. 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

W myśl art. 42 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1. 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;
2. 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;
3. 3) określenie towarów i ich ilości;
4. 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
5. 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Dopełnieniem powyższych regulacji jest art. 42 ust. 11 ustawy o VAT stanowiący, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1. 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2. 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3. 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4. 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Trafnie wskazał organ, że Przenosząc treść przytoczonych przepisów, jak również ww. orzecznictwa na grunt przedmiotowej sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważa, że dla uznania transakcji sprzedaży dokonywanych przez Spółkę V. Sp. z o.o. na rzecz firm N. spoi, s.r.o., Ś....,... N. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, koniecznym jest ustalenie, czy:

1/ Spółka V. dokonując w okresie od lipca 2015r. do czerwca 2016r. ww. transakcji była podatnikiem VAT czynnym i zarejestrowanym jako podatnik VAT UE, 2/ N. spol, s.r.o. posiadała status podatnika podatku od wartości dodanej zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym państwie członkowskim (w Czechach), 3/ towary będące przedmiotem wewnątrz wspólnotowej dostawy zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, 4/ Spółka V. posiada prawidłowe (rzetelne) dowody w formie dokumentów, które potwierdzają ww. okoliczności.

Zasadnie organ uznał, że w przypadku pierwszych dwóch wyżej wymienionych pytań należy odpowiedzieć twierdząco. Jak bowiem wynika z akt sprawy, Spółka V. w okresie, w którym dokonywała transakcji dokumentowanych jako wewnątrzwspólnotową dostawa towarów na rzecz N. spoi, s.r.o. była zarejestrowana (od 20.04.2004r.) jako czynny podatnik VAT UE. Spółka N. spoi, s.r.o. w okresie, w którym firma V. Sp. z o.o. dokonywała na jej rzecz dostaw również była zarejestrowana w Czechach jako podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (nr VAT UE CZ 28848004, prowadziła działalność od 07.05.2012r.). Powyższe okoliczności nie były kwestionowane.

Dla odpowiedzi na pozostałe pytania organ zasadnie przeprowadził analizę okoliczności zawarcia współpracy pomiędzy ww. firmami, a następnie sposobu realizacji oraz udokumentowania zaistniałych pomiędzy nimi poszczególnych transakcji.

Przeprowadzone postępowanie, analiza dokumentów jak i zeznań świadków doprowadziła organ do prawidłowych wniosków w tym zakresie. Prawidłowo uznano, że w dniu 01.07.2015r. o godz. 14.06 na teren Spółki V. wjechał samochód, który miał zrealizować pierwszą dostawę na rzecz czeskiego podmiotu. Taka data i godzina wjazdu samochodu widnieje bowiem na okazanym przez Stronę raporcie wagowym odnoszącym się do pierwszej z realizowanych transakcji na rzecz firmy N. Niewiele ponad godzinę wcześniej Spółka V. zaczęła dysponować danymi tej firmy, w dodatku w języku czeskim, a ponadto zostały one przesłane przez postronną osobę. A. N., który przesłał te dokumenty, zgodnie z tym, co zawarte jest w stopce maila, był bowiem Szefem Departamentu Handlu Zagranicznego w PE E. (oryg.....). Jak opisano wyżej, jedyna weryfikacja danych czeskiej firmy mająca potwierdzenie w dowodach, dotyczyła sprawdzenia czy posiada ona aktywny numer VAT.

Z powyższego wynika, iż Spółka V. przed podjęciem współpracy z N. spol, s.r.o. nie kontaktowała się w ogóle z jakimkolwiek przedstawicielem tej firmy. Nie ustalała z tą firmą żadnych szczegółów transakcji ani nie ustalała zakresu pierwszego zamówienia. Nie zawarła też żadnej umowy. Sam samochód mający odebrać pierwszą dostawę został wcześniej zaanonsowany przez B. P. i miało to miejsce już w dniu 30.06.2015r., a zatem wtedy, gdy V. Sp. z o.o. nawet nie dysponowała fizycznie żadnym dowodem na istnienie firmy N. spoi, s.r.o. Trafnie podkreślił organ, że w tym zakresie akta sprawy zawierają następującą korespondencję mailową, tj.:

1. - mail od A. W. ([email protected]) z dnia 30.06.2015r., godz. 17:21 skierowany na adres.......com.ua zawierający prośbę o wskazanie numerów rejestracyjnych samochodów na załadunek (oryg....),
2. - mail A. A. I. w imieniu B. P. przesłany z adresu....com.ua do B. Ś., w którym wskazano nr rejestracyjne ciągników i przyczep mających dojechać do Spółki V. w dniach 1, 2 i 3 lipca i jednocześnie brak wskazania, by były to samochody N. spoi, s.r.o.

Z powyższego wynika, iż V. Sp. z o.o. rozpoczynając współpracę z firmą N. spoi, s.r.o., jak również realizując pierwszą z zakwestionowanych transakcji na rzecz tego podmiotu, prócz okoliczności, iż podmiot ten został wskazany jako nowy odbiorca przez B. P., którą darzono zaufaniem, nie posiadała żadnej wiedzy na temat nowego kontrahenta.

Prawidłowo wskazano, że pomimo, iż strona w wielu pismach podkreślła, iż dokonała weryfikacji N. jednakże ze zgromadzonych w sprawie dowodów (szeroko opisanych w uzasadnieniu decyzji) wprost wynika, iż w istocie była to jedynie weryfikacja tego podmiotu jako podatnika podatku od wartości dodanej zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Strona nie analizowała natomiast żadnych danych ww. Spółki, o czym świadczy nie tylko brak dowodów w tym zakresie, ale nade wszystko okoliczność, iż przekazane przez postronną osobę dokumenty tej firmy, przetłumaczyła z języka czeskiego ponad dwa lata później, tylko i wyłącznie z uwagi na wszczętą przez organ I instancji kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia transakcji z ww. czeskim podmiotem. Jak wykazano wyżej, Spółka V. nigdy nie spotkała się z jakimkolwiek przedstawicielem N.. Nie dokonywała też z nim żadnych bezpośrednich ustaleń związanych z dostawą odzieży używanej na teren Czech.

W kwestii sposobu odbioru towaru nie kontaktowała się z czeskim podmiotem. Nie zainteresowała się w ogóle czy posiada on choćby możliwości odbioru kilkudziesięciu tys. kg odzieży używanej miesięcznie. Jak wynika z akt sprawy, gabarytowo jednorazowa transakcja to od 14.398,9kg nawet do 22.513,8kg odzieży używanej, w lipcu 2015r. miało zaś miejsce 11 dostaw, w sierpniu 2015r. - 7, we wrześniu 2015r. - 13, w październiku 2015r. - 19, w listopadzie 2015r. - 7, w grudniu 2015r. - 15, w styczniu 2016r. - 1, w lutym 2016r. - 9, w marcu 2016r. - 4, w kwietniu 2016r. - 17, w maju 2016r. - 5, a w czerwcu 2016r. - 8.

Spółka V. tuż przed rozpoczęciem współpracy z N. jak również już w jej trakcie, nie zabiegała o dysponowanie choćby aktualnym wypisem z rejestru handlowego tego podmiotu, lecz zadowoliła się takim według stanu na rok 2012, w dodatku dostarczonym przez A.N., który, jak wskazano wyżej, był Szefem Departamentu Handlu Zagranicznego w PE E. Zasadnie organ uznał, że firma N. spol, s.r.o. to dla Spółki V. w istocie tylko nazwa firmy, którą B. P.wskazała jako nowego kontrahenta, z którym Spółka V. miała rozpocząć współpracę. W rzeczywistości zaś Skarżąca nie posiadała bezpośredniego kontaktu z N. spoi, s.r.o. przed zaistnieniem pierwszej transakcji ani też nigdy do posiadania takiego kontaktu nie dążyła.

Jednocześnie trafnie organ wskazał, że mimo iż dostawy odzieży używanej miały być dokonywane na rzecz czeskiego podmiotu rozliczającego się na terenie Czech i odbierane tam przez niego, to B. P. dysponowała większą ilością informacji z zakresu dokonywanych dostaw w całym okresie współpracy z N. a nie czeski podmiot, na rzecz którego dostawa miała być faktycznie realizowana. Poza przesyłaną firmie B. P. dokumentacją w postaci faktur, specyfikacji, zaświadczeń o dezynfekcji, zaświadczeń o pochodzeniu towaru, w większości przypadków znała ona również numery rejestracyjne pojazdów dokonujących poszczególnych dostaw (mimo, iż wcześniej sama podawała te dane Spółce), jak również numery założonych plomb, a zatem dane z założenia zupełnie jej zbędne. Numerami plomb winna być bowiem zainteresowana firma nabywająca dany towar celem sprawdzenia czy w trakcie transportu nie doszło do ingerencji w zawartość ładunku przez osoby trzecie.

Spółka V. poza trzema wyjątkami, o których mowa wyżej, nie przekazywała jednakże firmie N. spoi, s.r.o. w sposób elektroniczny ani żaden inny tego rodzaju danych. Wbrew wskazaniom H. T., numery plomb nie były także każdorazowo wpisywane do dokumentów CMR. Widnieją one jedynie na 54 okazanych przez Stronę dokumentach CMR, przy czym nadmienić należy, iż ich skanów Spółka V. nie przekazywała komukolwiek elektronicznie, lecz według tego, co zeznali świadkowie, zabierali je ukraińscy kierowcy.

W piśmie z dnia 23.10.2017r. spółka wskazała, że istotnym elementem procedury było dokonanie sprawdzenia salda rozliczeń pomiędzy zamawiającym B. P. a V., które nie mogło przekroczyć określonego poziomu bez uprzedniej zgody Prezesa Zarządu V. – B. S. Jak wyjaśniała Spółka, oznaczało to, że na rachunek V. przed opuszczeniem pojazdu z daną dostawą musiała wpłynąć co najmniej kwota stanowiąca jej równowartość, chyba, że Prezes Zarządu zgodził się na odstępstwo od tej zasady.

W powyższym piśmie Strona wyjaśnia, iż na dzień rozpoczęcia realizacji dostaw na rzecz N. spoi, s.r.o., saldo w rozliczeniach pomiędzy V. a B. P. wynosiło - 666.645,66 EUR. Na tę kwotę składały się salda rozliczeń następujących odbiorców: B: - 574.215,90 EUR, S.: -42.578,18 EUR oraz T. O..: -49.851,58 EUR. Według wyjaśnień, V. ustaliło dla zamawiającego B. P. określony poziom salda, który nie mógł co do zasady zostać przekroczony, co oznacza, że aby mogła nastąpić kolejna dostawa towarów na rzecz któregokolwiek z odbiorców, za rozliczenia których odpowiadał zamawiający, tj. B. P., konieczna była wpłata na rachunek V. Sp. z o.o. określonej kwoty. Co do zasady kwoty te musiały być też wyższe niż wartość aktualnych dostaw, tak, aby ujemne saldo rozliczeń sukcesywnie osiągało coraz niższy poziom. Jeśli płatność nie wpływała, wówczas samochód z ładunkiem nie był wypuszczany z terenu V. Na tę okoliczność Strona wskazała konkretne dostawy, w przypadku których Spółka czekała z wypuszczeniem samochodu do momentu wpływu płatności z firmy B. P. Jednocześnie prawidłowo ustalono, że Spółka N. nie uiszczała samodzielnie płatności tytułem dostaw odzieży używanej z V. Sp. z o.o.

Czeska administracja w dostępnych wyciągach z rachunków bankowych firmy N. nie stwierdziła żadnych rozliczeń faktur ze Spółką V. Płatności za zakwestionowane faktury wystawione przez V. Sp. z o.o. na rzecz N. spoi, s.r.o. nie wpłynęły także od B. P., lecz od 25 różnych podmiotów, w tym z Wielkiej Brytanii, Kanady, Irlandii, Szkocji, Belize, Panamy, Hong Kongu, Zjednoczonych Emiratów Arabskich, wysp Saint Kitts i Nevis oraz z Czech. Słusznie organ podkreślił, że Spółka V. prowadząc szeroko zakrojoną działalność z zakresu handlu odzieżą używaną i w tym zakresie przyjmując przelewy od podmiotów, z którymi zupełnie nie współpracowała, każdorazowo konsultowała otrzymane wpłaty z B. P. celem upewnienia się czy to aby nie wpłata na rzecz funkcjonującego w jej ramach podmiotu, która umożliwiłaby zmniejszenie jej zadłużenia. Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, iż dla Spółki V. priorytetem była spłata zadłużenia B. P., a nie badanie źródeł pochodzenia przelewanych środków.

Strona nigdy nie kontaktowała się w sprawach płatności bezpośrednio z podmiotem, któremu faktycznie sprzedawała towar. W ogóle nie kontaktowała się ze Spółką N. w całym okresie, w którym prowadziła z nią współpracę. Z akt sprawy nie wynika, by wiedziała kto w ogóle reprezentuje ten podmiot. Sugestie Strony, iż płatności dokonywane były przez podmioty trzecie z uwagi na niestabilność rynku ukraińskiego zasadnie organ uznał za niezrozumiałe w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Spółka V. na podstawie zakwestionowanych faktur nie sprzedawała bowiem towaru na rynek ukraiński, lecz do Czech, na rzecz podmiotu czeskiego, tj. N. i z tej firmy powinny zasadniczo pochodzić płatności za dostarczony towar. Ponadto z tym podmiotem winna być nawiązana jakakolwiek, choćby szczątkowa, komunikacja. Tej zaś zupełnie nie było.

Zasadnie organ uznał, że okoliczności ustalone w sprawie wskazują jednakże, iż N. zasadniczo jedynie widniała na dokumentach mających dowodzić dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terytorium Czech. Towar sprzedany tej firmie nigdy bowiem nie przekroczył granicy polsko-czeskiej, lecz został dostarczony bezpośrednio na Ukrainę. Jak zasadnie stwierdził organ

Celem ustalenia faktycznej trasy przejazdu samochodów przewożących towar z V. Sp. z o.o. widniejący na zakwestionowanych fakturach, Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w K. pozyskał z Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad informacje z systemu viaTOLL, z których wynika, że samochody o numerach rejestracyjnych wykazanych w dokumentach CMR wystawionych do zakwestionowanych faktur i w datach wskazanych na tych dokumentach, przemieszczały się głównie drogami S7 i S12 na trasie Kielce-Świdnik, Węzeł Piaski Wschód, tj. na drogach województw podkarpackiego i lubelskiego między Lublinem a Chełmem, w pobliżu granicy polsko-ukraińskiej.

Dodatkowo w sporadycznych przypadkach pojawiały się także na trasach województw mazowieckiego, małopolskiego i łódzkiego. Jednocześnie, jak ustalono, w dziesięciu przypadkach samochody nie zostały zarejestrowane w systemie viaTOLL w dacie wywozu towaru wskazanej na dokumentach CMR.

W toku postępowania Strona w piśmie z dnia 10.04.2017r. podniosła, iż system viaTOLL działa wyłącznie na państwowych odcinkach dróg płatnych, na których pobiera się opłatę elektroniczną. W tym zakresie przedłożyła również wydruk mapy dostępnej na stronie Generalnej Dyrekcji Dróg i Autostrad prezentującej sieć viaTOLL w Polsce według stanu nadzień 07.04.2017r., z którego wynika, iż nie obejmuje ona m.in. tras prowadzących z województwa świętokrzyskiego do Czech. Z tego względu, w opinii Strony, dane z systemu viaTOLL nie mogły stanowić dowodu na to, że towar nie został wywieziony do Czech. Skoro jednak zdecydowana większość pojazdów mających dostarczyć towar do siedziby N. spoi s.r.o. w Czechach poruszała się w kierunku polsko-ukraińskiego przejścia granicznego i na tej trasie dokonywała opłat za przejazd konkretnym odcinkiem drogi płatnej, nie jest możliwe, by samochody takie ostatecznie dotarły do Czech w datach, które uwidoczniono w dokumentach CMR.

Na bezpośredni wywóz towaru z V. Sp. z o.o. na Ukrainę wskazują także informacje pozyskane od Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K., przesłane za pismem z dnia 17.09.2019r., znak: 341010-OC.033.178.2019 stanowiące wydruki komunikatów IE 599 wygenerowane w Automatycznym Systemie Eksportu AES.

Wynika z nich, że pojazdy wymienione w dokumentach CMR, które zostały wystawione do zakwestionowanych faktur, przewożące towar w ilościach z nich wynikających, zostały zgłoszone do procedury wywozu w Oddziale Celnym w Lublinie lub w Oddziale Celnym w Chełmie i wyprowadzone z obszaru Unii Europejskiej przez Oddział Celny w Dorohusku. Pomimo powyższego, spółka twierdziła, że do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz N. doszło i towar rzeczywiście został wywieziony na terytorium Czech. W tym zakresie Spółka podkreśla, iż miała wszelkie podstawy, aby przyjąć, że nastąpił wywóz towarów z Polski do Czech. Dysponowała bowiem dokumentami przewozowymi potwierdzającymi otrzymanie towarów w miejscu przeznaczenia na terytorium innego kraju Unii Europejskiej, a zatem miała prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0%. A jednocześnie, że przed złożeniem deklaracji VAT-7, w których wykazywała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, w tym na rzecz N. każdorazowo dysponowała dokumentami potwierdzającymi dokonanie tych dostaw.

Z tego względu zasadnie organ przeanalizował kiedy Spółka V. weszła w posiadanie listów przewozowych wystawionych do poszczególnych transakcji, również zawartą w nich treści. Powyższa analiza (str.49- 57 zaskarżonej decyzji) doprowadziła organ do prawidłowego wniosku, że Spółka V. nie przykładała wagi nie tylko do rzetelności treści wpisanych do dokumentów CMR, ale też zupełnie ich nie analizowała ani też nie dążyła do tego, by były one prawidłowo i kompletnie wypełnione, tak, by bezspornie potwierdzały zaistnienie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. A nade wszystko nie dążyła do tego, by przed złożeniem deklaracji VAT-7 dysponować kompletem dowodów potwierdzających bezsprzecznie dokonanie WDT na rzecz czeskiego podmiotu.

Jednocześnie organ zasadnie uznał, że w odniesieniu do dokumentów CMR (łącznie 44 szt.), co do których nie ma wątpliwości, iż Spółka była w ich posiadaniu przed złożeniem deklaracji VAT-7 za miesiące od lipca 2015r. do listopada 2015r. żaden z nich nie potwierdzał rzeczywistego przemieszczenia towarów pomiędzy Polską a Czechami. Ponadto tylko na jednym z nich widnieje data odbioru towaru (dotyczy dokumentu CMR wystawionego do faktur nr... i... z dnia 04.09.2015r.). Brak daty odbioru towaru oznacza natomiast, iż brak jest potwierdzenia kiedy rozpoczęta wewnątrzwspólnotowa dostawa została ostatecznie zakończona, tym samym brak jest potwierdzenia czy w ogóle została zakończona. W tej sytuacji nie sposób przyjąć, by WDT w tych przypadkach zostało w istocie dokonane. W mailach, za którymi przesłane zostały ww. dokumenty CMR także nie wskazano daty zakończenia wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz N. spoi, s.r.o.

Jedynymi widniejącymi tam zapisami są natomiast następujące: "Best Regards, N..cz" i "With Kind Regards, N. spoi, s.r.o., S....,... N. CZ". Również z innych dokumentów okazanych przez Stronę, nie wynika data odbioru towarów. Okazane przez Stronę raporty wagowe potwierdzają, iż towar był wydawany z magazynu V. Sp. z o.o. różnym ukraińskim przewoźnikom. Na ośmiu dokumentach CMR brak jest jednakże pieczęci przewoźnika. Z kolei na 28 - brak jego podpisu. To zaś w połączeniu z brakiem daty odbioru towaru przez czeski podmiot nie potwierdza, by do WDT doszło. I bez znaczenia jest okoliczność, iż w toku postępowania Strona okazała kopie 6 (z 8 wyżej wymienionych) dokumentów CMR z uwidocznioną pieczęcią i podpisem przewoźnika. Na egzemplarzach tych brakuje bowiem potwierdzenia odbioru towaru przez N. spoi, s.r.o., w tym brak pieczęci, podpisu oraz daty odbioru towarów przez ten podmiot. Nadmienić należy, iż na dokumencie CMR, na którym (jako jedynym) widnieje data odbioru towarów przez N. spoi, s.r.o., brak jest zarówno pieczęci, jak i podpisu przewoźnika.

Według natomiast tego, co w dniu 10.04.2019r. zeznała H. T., przywiązywała ona uwagę do tego, aby na dokumentach CMR była pieczątka i podpis przewoźnika, a brak takiej pieczęci mógł wynikać z zaniedbania magazyniera lub z braku wiedzy, że taka pieczęć i podpis być powinny. Powyższe świadczy o braku dbałości o poprawność formalną dokumentów, stanowiących o możliwości wykazania faktu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy. Mając na względzie 44 dokumenty CMR, tylko na dwóch z nich widnieje dokładny adres, pod który sprzedawany towar miał ostatecznie trafić. W pozostałych widnieje natomiast jedynie zapis "N., Czechy", a przy tym w większości przypadków także adres odbiorcy jest niepełny (bez wskazania kraju przeznaczenia, miejscowości, ulicy czy też numeru posesji). Już choćby z tych względów organ zasadnie uznał, że Spółka V. błędnie oceniła, iż posiada komplet dokumentów, z których wynikałoby jednoznacznie, że transakcje z N. przeprowadzone w okresie od lipca 2015r. do listopada 2015r. stanowiły wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, co do których można zastosować stawkę 0%.

Z kolei w odniesieniu do pozostałych zakwestionowanych transakcji Strona przed rozliczeniem ich w deklaracjach VAT-7, nie dysponowała takimi dokumentami, zaś w toku całego postępowania nie dostarczyła dowodów, by możliwe było zajęcie w tym zakresie odmiennego stanowiska.

Wobec tak prawidłowo ukształtowanego stanu faktycznego sprawy za nieuprawnione należy również uznać zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego

Dodać należy, że nie stanowi naruszenia przepisów prawa wymaganie by podatnik przedsięwziął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie ma jednego, uniwersalnego wzorca zachowań w tym zakresie, który organ podatkowy może od podatnika egzekwować. Dochowanie należytej staranności przez podatnika musi być oceniane z uwzględnieniem specyfiki konkretnego przypadku. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej akcentuje się w związku z tym, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (orzeczenie C-33/13).

Zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Przyjmuje się, że "dobra wiara" to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, tj. że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16, publ. CBOSA).

W przedmiotowej sprawie skarżący, nie podjął żadnych formalnych ani faktycznych czynności mających na celu weryfikację swojego kontrahenta. Trafnie w tym zakresie wskazał organ, że poza ustaleniem, że firma N. posiada aktywny numer VAT UE, nie wykazała, by w jakikolwiek inny sposób weryfikowała ten podmiot. Gwarantem jego rzetelności była dla Spółki wyłącznie B. P. i A. B. oraz płatności zmniejszające zadłużenie B. P., wpływające od 25 różnych podmiotów. W odniesieniu do firmy N. osoba postronna przesłała do V. Sp. z o.o. jej nieaktualne dokumenty rejestrowe, tj. według stanu na 2012r., podczas gdy transakcje z tym podmiotem rozpoczęły się w połowie 2015r. Przetłumaczenia tych dokumentów Spółka dokonała natomiast 2 lata później, po wszczęciu kontroli podatkowej, w czasie, gdy już nie współpracowała z ww. czeską firmą. Słusznie zatem w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. zaniechanie przez Spółkę podjęcia choćby tak zwykłych czynności jak przeanalizowanie dokumentów rejestrowych kontrahenta i upewnienie się, iż są one aktualne, przejrzenie stron internetowych nowego kontrahenta (sprawdzenie czy w ogóle takie istnieją), a zatem działań niewymagających dysponowania szczególnymi uprawnieniami w zakresie pozyskiwania informacji, jakie przyznane są organom podatkowym, nie pozwala na przyjęcie, że Spółka V. ze swej strony uczyniła wszystko, czego można wymagać od przedsiębiorcy należycie dbającego o swoje sprawy, aby dokonać sprawdzenia rzetelności swojego kontrahenta.

Zarówno przed podjęciem współpracy z N. spol, s.r.o., jak i w jej trakcie, Strona nie wiedziała kto reprezentuje ten podmiot, a z akt sprawy nie wynika, by kiedykolwiek do tego dążyła. Żaden z pracowników V. Sp. z o.o. nigdy nie kontaktował się z jakimkolwiek przedstawicielem tej firmy (w zakresie zamówień, awizacji przewoźników, płatności, itd.). Uzyskiwane maile z adresu wskazującego, iż pochodzą od Spółki N., nigdy nie były podpisane. Spółka nie starała się również wyjaśnić tożsamości osoby podpisującej się w formie parafy na dokumentach CMR. W trakcie całej współpracy z N. spoi, s.r.o. Strona nie wiedziała zatem kto reprezentuje ten podmiot i kto zasadniczo potwierdził fakt dostarczenia towaru. Nie dążyła zatem do uzyskania czytelnej formy identyfikacji osoby sygnującej (posiadającej nie budzące żadnych wątpliwości umocowanie do odbioru towaru). Poza sferą zainteresowań była również data dokonania ww. dostaw, jak również ich dokładne miejsce.

Z kolei poza informacją uzyskaną od B. P. dotyczącą danych nowego nabywcy, Spółka w przyjętych procedurach wydawania towaru i obiegu dokumentów towarzyszącym wydaniu towaru, nie przewidziała sposobu weryfikacji nowego kontrahenta ani punktu dostaw.

W ocenie Sądu brak było podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym o treści wskazanej w skardze.

Wyjaśnić trzeba, że wprawdzie instytucja tzw. dobrej wiary, czy należytej staranności, nie znalazła bezpośredniego odzwierciedlenia w prawie pozytywnym, jednakże unijny Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb. Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Na tym tle, zarówno w orzecznictwie TSUE (wcześniej ETS), jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej.

Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku VAT na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13).

Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa" (zob. wyrok NSA z 16.10.2020 r. I FSK 1654/17)

W przedmiotowej sprawie organ zasadnie przyjął, że mając na względzie wszystkie okoliczności przedmiotowej sprawy Spółka V. wiedziała bądź mogła wiedzieć, że zakwestionowane transakcje mogą wiązać się z nadużyciami w dziedzinie podatku VAT.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił