Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcachz 11 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Ke 487/23

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej jako "Dyrektor" lub "DIAS"), po rozpatrzeniu odwołania Firmy Handlowo-Usługowej [...] spółka cywilna A. A. i S. A. (dalej jako "Spółka"), decyzją z 21 września 2023 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako "Naczelnik") z 30 czerwca 2023 r. nr [...] 4103.19.2023 w sprawie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, określonego w fakturach nr [...]/N z 13 grudnia 2019 r. i nr [...] z 17 grudnia 2019 r. wystawionych przez R. K. na rzecz Spółki.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor podał, co następuje.

Spółka od 10 grudnia 2019 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczo-przemysłowymi, jako sklep Lewiatan w [...] [...] Spółka jest czynnym podatnikiem VAT od 12 grudnia 2019 r.

W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku VAT za grudzień 2019 r., a następnie wszczętego wskutek jej ustaleń postępowania podatkowego stwierdzono, że 12 grudnia 2019 r. zgodnie z aktem notarialnym Rep. A [...] Spółka nabyła działkę nr [...] zabudowaną budynkiem handlowo-usługowym wraz z wyposażeniem położonych w [...] 120A, [...], o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, udokumentowaną fakturą nr [...]/N z 13 grudnia 2019 r. Nabyła również według faktury nr [...] z 17 grudnia 2019 r. towar handlowy znajdujący się w tym budynku o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł. Wystawcą tych faktur była firma Sklep Spożywczo-Przemysłowy R. K., [...] 120A, R.. Naczelnik uznał, że w ramach tej transakcji doszło do zbycia przez R. K. na rzecz Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która stanowi transakcję niepodlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.

Dz.U. z 2018 roku poz. 2174 ze zm., dalej "ustawa o VAT"). W związku z tym Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur, zgodnie z art. 88 ust.3a pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji Naczelnik decyzją z 30 listopada 2020 r. nr [...] [...] określił w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości [...] zł. Spółka w deklaracji [...] wykazała za grudzień 2019 r. kwotę tej nadwyżki w wysokości [...] zł.

Biorąc pod uwagę fakt, że po zakończeniu kontroli podatkowej Spółka nie skorzystała, stosownie do art. 81b Ordynacji podatkowej, z przysługującego jej prawa do skorygowania deklaracji [...] za grudzień 2019 r., na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, ustalono w tym miesiącu dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, tj. w wysokości 30% zawyżenia kwoty do przeniesienia.

Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora, który decyzją z 15 grudnia 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika w zakresie wymiaru VAT za grudzień 2019 r. W zakresie określenia w grudniu 2019 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, Dyrektor uchylił decyzję Naczelnika i umorzył postępowanie, wskazując, że nie można nałożyć na podatnika sankcji VAT, jeżeli okoliczności sprawy wskazują, że nie doszło do utraty wpływów podatkowych i nic nie wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego. WSA w Kielcach wyrokiem z 9 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 118/22 oddalił skargę Spółki na ww. decyzję Dyrektora. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1333/22 oddalił skargę kasacyjną Spółki, stwierdzając, że przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Wnioskiem złożonym 17 kwietnia 2023 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika o zwrot podatku VAT nienależnie pobranego przez kontrahenta w kwocie odpowiadającej podatkowi VAT nienależnie wykazanemu na ww. fakturach nr [...]/N z 13 grudnia 2019 r. oraz nr [...] z 17 grudnia 2019 r.

Naczelnik decyzją z 30 czerwca 2023 r. odmówił zwrotu tego podatku, wskazując, że Spółka nie jest podmiotem uprawnionym w świetle art. 72 § 1, art. 74, art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej do złożenia wniosku o zwrot podatku, ponieważ VAT zawarty w cenie nabytej przez Spółkę nieruchomości (sklepu z wyposażeniem i towarem handlowym) nie jest nienależnie zapłaconym zobowiązaniem podatkowym Spółki na rzecz Skarbu Państwa. Prawo to przysługuje sprzedawcy.

Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji, Dyrektor podkreślił, że istotą sporu w tej sprawie jest zasadność wydania przez Naczelnika decyzji o odmowie zwrotu podatku od towarów i usług określonego w ww. fakturach wystawionych na rzecz Spółki przez R. K.. Dodał, że Spółka błędnie wskazała kwotę podatku VAT w wysokości [...] zł wynikającą z powyższych faktur. Na fakturze nr [...]/N z 13 grudnia 2019 r. wykazano bowiem kwotę podatku VAT w wysokości [...] zł, a na fakturze nr [...] z 17 grudnia 2019 r. kwotę VAT w wysokości [...] zł, co daje łączną kwotę podatku [...] zł (po zaokrągleniu [...] zł).

Zatem niezasadne jest wskazywanie przez Spółkę we wniosku kwoty zwrotu w wysokości [...] zł. Następnie Dyrektor powołał się na treść art. 87 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 273 dyrektywy [...] Rady z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. U E. [...]), a także art. 72 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w ramach obowiązujących przepisów prawa, co do zasady zobowiązanym do zapłaty podatku z tytułu sprzedaży towaru jest jego dostawca (w tej sprawie sprzedający R. K.).

Zatem nie można uznać, że podatnikami, którzy mają prawo wnioskować o zwrot zaistniałej nadpłaty są: podmiot uiszczający ten podatek na rzecz Skarbu Państwa i jednocześnie ten podmiot, który płaci ten podatek w cenie swojemu kontrahentowi (dostawcy towaru). Podatnikiem podatku w rozumieniu regulacji systemu podatkowego jest tylko jeden podmiot, ten, który jest zobowiązany do dokonania wpłaty świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa.

W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora, o nadpłatę w zakresie podatku wskazanego we wniosku skarżącej Spółki powinien wystąpić podmiot, który ten podatek uiścił na rzecz Skarbu Państwa, tj. R. K..

Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika bowiem, że w grudniu 2019 r. Spółka nabyła od R. K. nieruchomość (sklep wraz z wyposażeniem i towarem handlowym). Na tę okoliczność R. K. wystawił dwie faktury na rzecz Spółki, tj. nr [...]/N z 13 grudnia 2019 r. na wartość netto [...] zł - VAT [...] zł oraz nr [...] z 17 grudnia 2019 r. na wartość netto [...] zł - VAT [...] zł. Łączna wartość dostaw wyniosła netto [...] zł - VAT [...] zł. Spółka zapłaciła żądaną należność. Kwota podatku VAT wynikająca z tych faktur została rozliczona przez R. K. w deklaracji [...] za grudzień 2019 r.

W toku kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że przedmiotem sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa, czyli transakcja nie podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (co zostało wskazane w ww. decyzji Naczelnika z 30 listopada 2020 r. utrzymanej w mocy przez Dyrektora decyzją z 15 grudnia 2021 r.). Stanowisko to zostało uznane za prawidłowe przez WSA w Kielcach w wyroku z 9 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 118/22 oraz NSA w wyroku z 24 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK1333/22. W związku z tym faktury zostały wystawione nieprawidłowo, gdyż sprzedaż opodatkowano stawką podatku VAT w wysokości 23%, zatem wykazując na tych fakturach kwoty podatku wyższe niż należne. Zastosowanie podstawowej stawki podatku VAT wynikało więc z błędu obu stron transakcji.

Jak wynika z akt sprawy po dokonaniu transakcji zakupu nieruchomości wraz z wyposażeniem i towarem Spółka nie podjęła żadnych czynności wobec R. K., w celu odzyskania nienależnie zapłaconego podatku VAT, wykazanego na ww. fakturach. Z pism Spółki z 15 maja 2023 r., 19 czerwca 2023 r. i 30 sierpnia 2023 r., jak również z wyjaśnień R. K. z 17 maja 2023 r. wynika, że Spółka nie występowała do sprzedawcy ani o dokonanie korekty faktur, ani też o dokonanie zwrotu kwoty podatku VAT, wykazanych na tych fakturach. W obrocie prawnym nadal funkcjonują faktury sprzedaży z wykazanym przez R. K. podatkiem należnym, brak korekty deklaracji VAT w tym zakresie. R. K. nie dokonał zwrotu zapłaconego podatku VAT na rzecz Spółki. Jak wyjaśniła Spółka odzyskanie od R. K. kwoty podatku VAT nienależnie wykazanego na ww. fakturach jest niemożliwe, bowiem zlikwidował on działalność gospodarczą, posiada zobowiązania egzekucyjne, toczy się wobec niego postępowanie komornicze oraz upłynął termin na wniesienie wobec niego sprawy z powództwa cywilnego.

Z Monitora Sądowego i Gospodarczego Nr [...] poz. 44636 wynika, że Sąd Rejonowy w Kielcach V Wydział Gospodarczy, Sekcja ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych postanowieniem z 11 czerwca 2021 r. sygn. akt V GU 155/21, na skutek wniosku dłużnika z 6 czerwca 2021 r., ogłosił upadłość dłużnika R. K., określając, że upadły jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Z pisma z 19 maja 2023 r. syndyka masy upadłości R. K. wynika, że Spółka nie dokonała zgłoszenia wierzytelności w toku toczącego się postępowania upadłościowego. W piśmie z 18 sierpnia 2023 r. syndyk wskazał nadto, że nie posiada informacji o dokonywaniu korekt ww. faktur VAT.

Jednocześnie Dyrektor ustalił, że z wydruków z systemu POLTAX deklaracji [...] za grudzień 2019 r. złożonych do Urzędu Skarbowego w Staszowie przez R. K. wynika, że złożył on tylko dwie deklaracje [...] za grudzień 2019 r., tj. 20 stycznia 2020 r. deklarację pierwotną, a 30 stycznia 2020 r. korektę tej deklaracji. [...] na "in plus" w wysokości [...] zł dotyczyła dostawy towarów w stawce 23% oraz w wysokości [...] zł dotyczyła podatku należnego w stawce 23%. Również korekta na "in plus" dotyczyła nabycia towarów i usług pozostałych w wysokości [...] zł oraz podatku naliczonego w wysokości [...] zł. W pozostałym zakresie R. K. nie dokonywał korekty dostaw.

Z powyższego wynika więc, że R. K. nie dokonał zmniejszenia wartości dostawy w związku z błędnie zastosowaną stawką VAT z tytułu dokonanej sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz Spółki, wynikającej z powyższych faktur VAT w łącznej wysokości [...] zł.

Reasumując, Dyrektor stwierdził, że pomiędzy Spółką jako nabywcą, który w cenie zapłacił podatek od towarów i usług, a Skarbem Państwa nie istnieje stosunek prawny. Konsekwencją powyższego jest to, że skarżąca Spółka nie ma uprawnienia do dochodzenia zapłaconego w cenie nienależnego podatku od towarów i usług.

Dyrektor nie zgodził się ze Spółką, że za zasadnością jej stanowiska przemawia orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazał, że istotnie Trybunał Sprawiedliwości w wielu swych orzeczeniach dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem Unii Europejskiej, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo Unii Europejskiej nie zakazuje w szczególności sądom krajowym uwzględniania okoliczności, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów. Jednak z tych tez nie można wysnuwać wniosku, że brak możliwości wyegzekwowania należności od sprzedawcy przy braku jakichkolwiek działań ze strony nabywcy kreuje uprawnienie do domagania się nadpłaconego podatku przez podmiot, który poniósł ciężar ekonomiczny podatku.

Odnosząc się do wyroku TSUE z 13 października 2022 r. w sprawie C-397/21 Dyrektor stwierdził, że orzeczenie to pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Stan faktyczny w kontrolowanej sprawie jest odmienny, bowiem Spółka nie podjęła żadnych działań wobec swojego kontrahenta. Nie występowała ani o dokonanie korekty faktur, ani też o dokonanie zwrotu kwoty podatku VAT, wykazanych na fakturach dotyczących zakupu nieruchomości (sklepu z wyposażeniem i towarem), przedwcześnie zakładając o braku skuteczności tych działań. W obrocie prawnym nadal funkcjonują faktury sprzedaży z wykazanym przez R. K. podatkiem należnym, brak złożonej przez niego korekty deklaracji VAT niwelującej ten podatek.

W związku z tym, w ocenie Dyrektora, za bezzasadny należy uznać zarzut podniesiony przez Spółkę dotyczący naruszenia przez organ podatkowy art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku wartości dodanej, co skutkowało uznaniem, że transakcja nabycia nieruchomości wraz z wyposażeniem nie uprawniała do odliczenia podatku naliczonego przy tej transakcji, w wyniku czego zakłócono zasady potrącalności i neutralności podatku.

Dyrektor podkreślił również, że w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z opodatkowania (tak jak w omawianej sprawie na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT), w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Prawo do odliczenia podatku naliczonego zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W celu skorzystania z tego prawa muszą zostać spełnione zarówno tzw. przesłanki pozytywne (zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych) oraz nie mogą zaistnieć przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, który określa listę wyjątków pozbawiających podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (tak jak w tej sprawie). Regulacja ta uwzględnia rozwiązania systemowe założeń podatku od wartości dodanej, zgodnie z którymi podatek ten pobierany jest od transakcji nim objętych. Podatek wykazany w fakturze wystawionej w związku z transakcją niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną z podatku od towarów i usług nie może stanowić podatku od towarów i usług do odliczenia, nawet jeśli zostanie zapłacony. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE, m.in. w wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87, zgodnie z którym z prawa do odliczenia podatku podatnik nie może skorzystać w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany w fakturze, ale na mocy przepisów o podatku od towarów i usług nie może być zaklasyfikowany jako podatek od towarów i usług, gdyż nie odpowiada danej transakcji z uwagi na fakt, że jest wyższy niż należny lub transakcja nie podlega w ogóle opodatkowaniu tym podatkiem.

Tym samym, dla odbiorcy takiej faktury wykazany w niej podatek nie stanowi podatku od towarów i usług do odliczenia, nawet jeśli zostanie zapłacony. W związku z tym, wbrew zarzutom Spółki, Dyrektor zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika, że Spółka nie ma uprawnienia do domagania się zwrotu zapłaconego w cenie towaru podatku od towarów i usług.

Zdaniem Dyrektora, nie zmienia powyższego podnoszony w piśmie z 30 sierpnia 2023 r., fakt otrzymania przez Spółkę 9 grudnia 2022 r ww. wyroku NSA oddalającego skargę kasacyjną Spółki, w którym to wyroku Sąd uznał, że przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Spółka wskazała, że termin od daty otrzymania tego wyroku do terminu wniesienia sprawy na drodze powództwa cywilnego, który upływał 17 grudnia 2022 r., był zbyt krótki, żeby można było podjąć jakiekolwiek działania. Powyższy wyrok NSA zapadł 24 listopada 2022 r., a więc ponad trzy tygodnie przed upływem terminu do złożenia przez Spółkę pozwu w sprawie cywilnej. Spółka miała możliwość uzyskania informacji o tym rozstrzygnięciu już w dniu ogłoszenia wyroku lub w dniu następnym, drogą telefoniczną lub elektroniczną na ogólnodostępnej stronie internetowej NSA, co nie było trudne czy czasochłonne.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach Firma Handlowo-Usługowej [...] spółka cywilna A. A. i S. A. wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie:

1. 1) art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 roku, str. 1 ze zm.), co skutkowało uznaniem przez organ, że transakcja nabycia nieruchomości wraz z wyposażeniem nie uprawniała Spółkę do odliczenia podatku naliczonego przy tej transakcji, w wyniku czego zakłócono zasady potrącalności podatku i neutralności podatkowej;
2. 2) przepisów wyrok TSUE C-397/21 z 13 października 2022 r., które zakładają, że podatnik (nabywca), na rzecz którego inny podatnik wyświadczył usług, może dochodzić bezpośrednio od organu podatkowego zwrotu kwoty odpowiadającej VAT, który został mu nienależnie wykazany na fakturze przez usługodawcę i przekazany Skarbowi Państwa (w sytuacji gdy odzyskanie od usługodawcy jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na prowadzone postępowanie likwidacyjne oraz gdy podatnikowi nie można zarzucić żadnego oszustwa lub nadużycia, a tym samym nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych przez państwo;
3. 3) przepisów wyrok TSUE C-453/22 z 7 września 2023 r., które wymagają, aby odbiorcy dostaw towarów przysługiwało bezpośrednio względem organów podatkowych prawo do zwrotu VAT nienależnie wykazanego na fakturze, który zapłacił swoim dostawcom i który wpłacili oni do skarbu państwa, jak również związane z nimi odsetki, w okolicznościach, w których, po pierwsze, nie można mu zarzucić oszustwa, nadużycia lub niedbalstwa, nie może on już żądać zwrotu od tych dostawców ze względu na przedawnienie przewidziane w prawie krajowym, a po drugie, istnieje formalna możliwość, że w późniejszym czasie wspomniani dostawcy zażądają od organów podatkowych zwrotu nadpłaty po skorygowaniu pierwotnie wystawionych na odbiorcę tych dostaw. W braku zwrotu VAT nienależnie pobranego przez organ administracji podatkowej w rozsądnym terminie szkoda poniesiona w wyniku braku możliwości dysponowania kwotą odpowiadającą temu nienależnie pobranemu VAT powinna zostać zrekompensowana poprzez zapłatę odsetek za zwłokę.

W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów, w oparciu o które wniosła o uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego aktu i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie 11 stycznia 2024 r. nikt się nie stawił, strony prawidłowo zawiadomione o terminie rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną – z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania.

Sąd, poddając kontroli zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest zasadność odmowy zwrotu uiszczonego przez kontrahenta Spółki podatku od towarów i usług określonego w fakturach wystawionych na rzecz Spółki tytułem sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak już wyżej wskazano, w grudniu 2019 r. Spółka nabyła od R. K. nieruchomość (sklep wraz z wyposażeniem i towarem handlowym) w związku z czym R. K. wystawił dwie faktury na rzecz Spółki: z 13 grudnia 2019 r. oraz z 17 grudnia 2019 r. Łączna wartość dostaw wyniosła netto [...] zł, Vat [...] zł. Spółka zapłaciła żądaną należność. Kwota podatku VAT wynikająca z tych faktur została rozliczona przez R. K. w deklaracji [...] za grudzień 2019 roku. W toku kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że przedmiotem sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa, czyli transakcja nie podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Taką kwalifikację prawną przedmiotu tej transakcji i wysokość stawki potwierdziły sądy administracyjne WSA w Kielcach i NSA w wydanych wyrokach w sprawach odpowiednio: sygn. akt I SA/Ke 118/22 i sygn. akt I FSK 1333/22. W związku z tym faktury zostały wystawione nieprawidłowo, gdyż sprzedaż opodatkowano stawką podatku VAT w wysokości 23%, wykazując na fakturze kwotę podatku wyższą niż należna.

Stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy o Vat, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę:

1. 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2. 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3. 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4. 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Stosownie do art. 72 § 2 O.p., na równi z nadpłatą traktuje się:

1. 1) część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej;
2. 2) nienależnie zapłacone:
3. a) zaległości, o których mowa w art. 52 oraz art. 52a,
4. b) odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek,
5. c) opłatę prolongacyjną.

Z mocy art. 73 § 2 O.p., nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem:

1. 1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;
2. 2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;
3. 3) zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4. 4) wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku;
5. 5) zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Stosownie do art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki (art. 75 § 2 O.p.).

R. K. nie dokonał korekty ww. faktur Vat, ani też korekty deklaracji Vat w powyższym zakresie, nie wystąpił o zwrot nadpłaconego podatku od towarów i usług, jak też nie zwrócił Spółce kwoty równej podatkowi Vat naliczonemu błędnie w ww. fakturach. Z tych powodów skarżąca zwróciła się do Naczelnika o zwrot podatku uiszczonego niezasadnie kontrahentowi, który to podatek kontrahent odprowadził do budżetu państwa.

Nie może być wątpliwości, w świetle przywołanych przepisów prawa, że co do zasady nadpłata podatku występuje wówczas, gdy podatek zostanie nadpłacony lub nienależnie zapłacony przez podatnika bądź zostanie pobrany przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Przepisy prawa przewidują inne szczególne przypadki powstania nadpłaty, które jednak w tej sprawie nie zachodzą. W sytuacji faktycznej, z jaką w tej sprawie mamy do czynienia, Spółka nie występowała jako podatnik podatku Vat, nawet jeżeli uiściła R. K. cenę sprzedaży ujawnioną w fakturze Vat powiększoną o kwotę podatku, a następnie okazało się, że stawka podatku wynosi 0%, a nie 23%. Środki pieniężne Spółka uiściła swojemu kontrahentowi, który nie występował tu jednak w roli płatnika (inkasenta). Zobowiązanie podatkowe spoczywało na R. K.. Wynikało ze złożonej deklaracji Vat za grudzień 2019 r. Rację ma organ, że z regulacji art. 5 i 6 Ordynacji podatkowej nie wynika, aby mógł powstać stosunek podatkowoprawny pomiędzy innymi podmiotami, w szczególności innymi podmiotami przyjmującymi to świadczenie pieniężne, niż określone wprost w tych przepisach.

Nie mamy więc do czynienia z zapłatą podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy kwota równa temu podatkowi zostaje zapłacona w ramach ceny kontrahentowi, od którego nastąpiło nabycie towaru. Obowiązkiem zapłaty kwoty powiększonej o 23 % tytułem podatku Vat Spółkę obciążył jej kontrahent, nie zaś Skarb Państwa. Stosunek prawny łączący Spółkę i jej kontrahenta ma charakter cywilnoprawny, wynika z umowy kupna-sprzedaży. Nie zmienia tego charakteru okoliczność, że skarżąca faktycznie poniosła ciężar ekonomiczny tego podatku. Jeżeli uiszczona tytułem umowy cywilnoprawnej kwota była nienależna, wówczas Spółka powinna wystąpić z powództwem do sądu powszechnego.

Trudno zgodzić się ze skarżącą, że z uwagi na wydanie wyroku przez NSA i jego doręczenie stronie przez pełnomocnika na krótko przed upływem terminu wniesienia powództwa cywilnego niemożliwe było podjęcie działania.

Po pierwsze, stanowisko, że transakcja zawarta z R. K. dotyczyła zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zajął już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 9 czerwca 2022 r. Stanowisko to, nawet nieprawomocne, winno skłonić wspólników Spółki do podjęcia działań w kierunku przygotowania pozwu do sądu cywilnego na wypadek oddalenia skargi kasacyjnej przez sąd II instancji.

Po drugie, Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok 24 listopada 2022 r., zatem Spółka miała możliwość uzyskania informacji o treści tego wyroku już w dniu ogłoszenia wyroku lub w dniu następnym, drogą telefoniczną lub elektroniczną. Przed 17 grudnia 2022 r. istniała możliwość złożenia pozwu do sądu cywilnego.

Po trzecie, w skrajnym przypadku powzięcia informacji o treści wyroku od pełnomocnika dopiero 9 grudnia 2022 r. był czas – nawet kilku dni – na przygotowanie pozwu do sądu powszechnego. Niewykluczone, że odbyłoby się to przy powzięciu nadzwyczajnie pilnych działań, co jednak nie wyklucza istnienia również takiej możliwości dochodzenia swojego roszczenia od kontrahenta (syndyka).

R. K. zaprzeczył, by Spółka zwracała się do niego z żądaniem dokonania korekty spornych faktur Vat. W każdym razie w aktach sprawy brak dowodu na piśmie na wystosowanie takiego wezwania. Podatnik nie złożył także korekty deklaracji Vat za odpowiedni okres. Ogłosił upadłość. Następnie także syndyk masy upadłości zaprzeczył, aby Spółka dokonała zgłoszenia wierzytelności w toku toczącego się postępowania upadłościowego R. K..

Nie może być wątpliwości, że skarżąca nie wykorzystała w pełni środków prawnych do odzyskania kwoty równej podatkowi Vat w stawce 23% uiszczonej w cenie nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa od R. K..

Nie zmienia powyższej oceny wyrok TSUE C-397/21. Istotnie Trybunał przypomniał, że zasada neutralności VAT, która leży u podstaw wspólnego systemu VAT ustanowionego przez przepisy Unii, jest zapewniona przez mechanizm prawa do odliczenia mający na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i gwarantujący w konsekwencji neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta sama podlega co do zasady opodatkowaniu VAT.

Trybunał podniósł, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w braku w dyrektywie VAT przepisu dotyczącego dokonania przez wystawcę faktury korekty VAT nienależnie wykazanego na fakturze co do zasady do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich można dokonać korekty tego VAT. W celu zapewnienia neutralności VAT państwa członkowskie winny ustanowić w swych wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże dobrą wiarę. Następnie Trybunał zauważył, że uregulowanie krajowe, na mocy którego z jednej strony dostawca usług, który błędnie wpłacił VAT na rzecz organów podatkowych, może żądać jego zwrotu, a z drugiej strony odbiorca tych usług może wnieść przeciwko temu dostawcy powództwo cywilne o zwrot nienależnego świadczenia, jest zgodne z zasadami neutralności i skuteczności. W rzeczywistości bowiem system taki umożliwia odbiorcy, który poniósł ciężar VAT wykazanego w fakturze w wyniku błędu, otrzymanie zwrotu nienależnie zapłaconych kwot.

Trybunał doszedł do wniosku, iż w celu przestrzegania zasady skuteczności państwa członkowskie powinny przewidzieć środki i zasady proceduralne niezbędne dla umożliwienia odbiorcy odzyskania nienależnie wykazanego w fakturze podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 15 marca 2007 r., Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05, EU:C:2007:167, pkt 41).

Również w wyroku w sprawie C-453-22 Trybunał stwierdził, że ponieważ, co do zasady, także do państw członkowskich należy ustanowienie warunków, na jakich można uregulować VAT nienależnie wykazany w fakturze. Trybunał przyznał, iż system, zgodnie z którym, po pierwsze, dostawca towaru, który błędnie wpłacił VAT na rzecz organów podatkowych, może żądać jego zwrotu, a po drugie, nabywca tego towaru może wnieść przeciwko dostawcy powództwo cywilne o zwrot nienależnego świadczenia, jest zgodny z zasadami neutralności VAT i skuteczności. W istocie system taki umożliwia odbiorcy, który poniósł ciężar podatku wykazanego w fakturze w wyniku błędu, otrzymanie zwrotu kwot zapłaconych nienależnie. Jeśli jednak zwrot VAT okaże się niemożliwy lub nadmiernie utrudniony, w szczególności w przypadku upadłości dostawcy, rzeczone zasady mogą wymagać, by nabywca danego towaru mógł skierować żądanie zwrotu bezpośrednio do organów podatkowych.

Zatem państwa członkowskie w celu przestrzegania zasady skuteczności powinny określić środki i zasady proceduralne niezbędne do umożliwienia odbiorcy odzyskania podatku nienależnie wykazanego w fakturze.

Wynika z powyższego, że możliwość, jaką dawało Spółce prawo krajowe, wystąpienia przeciwko R. K. (syndykowi masy upadłości) na drogę postępowania cywilnego o zwrot nienależnego świadczenia, uniemożliwia obecnie skarżącej dochodzenie zwrotu od organów podatkowych (Skarbu Państwa) kwoty równej podatkowi Vat zapłaconego (ujętego w deklaracji za grudzień 2019 r.) przez jej kontrahenta i czyni niezasadnym zgłoszony w skardze zarzut naruszenia prawa poprzez niezastosowanie ww. wyroków TSUE w tej sprawie. Spółka miała możliwość wystąpienia z powództwem cywilnym przeciwko R. K., ewentualnie mogła dochodzić zwrotu nienależnie zapłaconej kwoty w toku postępowania upadłościowego, czego również nie uczyniła. Odzyskanie kwoty równej podatkowi Vat zapłaconej dostawcy nie było niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Skutki braku należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw Spółka próbuje obecnie przerzucić na organy podatkowe (Skarb Państwa).

Mając powyższe na względzie, Sąd nie stwierdził w sprawie naruszenia prawa materialnego wskazanego w skardze, ale również z urzędu nie dopatrzył się naruszenia innych przepisów prawa skutkujących koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Z tych powodów Sąd oddalił skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a.