Uzasadnienie
1. Decyzją z 3 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: "dyrektor", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję z 12 września 2022 r. Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach (dalej: "naczelnik", "organ I instancji") w przedmiocie nałożenia A. S. (dalej: "strona", "skarżąca") kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł za niewykonanie obowiązku uzupełnienia dodatkowych danych w zgłoszeniu SENT.
1.1 Decyzja ta zapadła w następującym stanie sprawy: naczelnik został poinformowany przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, że zgłoszenie do rejestru monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi o numerze SENT [...], na którym firma A. S. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A. figurowała jako podmiot odbierający gaz LPG o kodzie CN 2711, nie zostało uzupełnione o dane wynikające z § 3b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2018 roku w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz. U. z 2018, poz. 1663 z późn. zm., dalej: "rozporządzenie MF").
Dnia 9 sierpnia 2021 roku funkcjonariusze Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów dotyczących monitorowania drogowego i kolejowego przewozu wyrobów energetycznych w dostawach gazu za dokumentem SENT [...]. W trakcie kontroli potwierdzono, m.in. że dostawa towaru objęta ww. zgłoszeniem została zrealizowana, a powodem jego niezamknięcia - według A. S. - była awaria urządzenia drukującego kierowcy i zaniedbanie pracowników stacji paliw.
Postanowieniem z 17 stycznia 2022 r. naczelnik wszczął postępowanie w sprawie naruszenia w kwietniu 2021 roku obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi.
1.2 Po przeprowadzonym postępowaniu, decyzją z 12 września 2022 r., naczelnik nałożył na stronę karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za niewykonanie obowiązku uzupełnienia dodatkowych danych na zgłoszeniu SENT [...].
1.3 W odwołaniu od tej decyzji strona wskazała, że naczelnik nie dostrzegł żadnej różnicy pomiędzy jej przypadkiem a innymi. Stwierdziła, że jest podmiotem, który sprzedaje LPG najmniej w całym województwie świętokrzyskim. Wyjaśniła, że jej mała stacja nie ma żadnej szansy, aby konkurować z Orlenem. Może jedynie służyć. Taki stan zmusza ją do minimalizowania marży handlowej a przy obecnej huśtawce cenowej zdarzyło się, że musiała sprzedać paliwo poniżej ceny zakupu, spadł obrót i musiała zmniejszyć zatrudnienie. Dodała, że nic nie ukradła i nie ukryła, nie zalega z żadnymi opłatami wobec samorządu i rządu, kontrola nie wykazała żadnych zaległości. Zdaniem A. S. jednorazowy incydent (uchybienie w procedurze prawnej w całym okresie prowadzonej działalności objętej koncesją) zasługuje na przewidziane prawem odstąpienie od kary. Podkreśliła nadto ciężką chorobę męża i jej wpływ na rodzinne życie.
Wyjaśniła też, że nie chciała, by życie rodzinne było przedmiotem analizy urzędnika państwowego. Końcowo wskazała, że wymierzona jej kara nie jest współmierna do winy i wnosi o odstąpienie od jej nałożenia.
1.4 W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dyrektor wyjaśnił, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2018 roku w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. 2018, poz. 1427), nowelizacją z dnia 6 sierpnia 2019 roku (Dz. U. 2019, poz. 1585) dodano § 1 pkt 4, który stanowi, że systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów jest objęty przewóz towarów objętych pozycją CN ex 2711 propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, bez względu na ich ilość w przesyłce.
Według art. 7c ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1857 ze zm., dalej: "ustawa SENT") w przypadku niektórych towarów odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik są obowiązani do wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniu dodatkowych danych, jeżeli dane te ze względu na specyfikę towaru lub przewozu towaru, lub obrotu tym towarem są przekazywane do innych organów na podstawie przepisów odrębnych oraz jest to konieczne do zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów — w przypadkach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 2.
Z kolei, z § 3b pkt 1 rozporządzenia MF wynika, że w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 — propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. — Prawo energetyczne (Dz.U. z 2020 r. poz. 833, ze zm.), podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika, numery fabryczne dystrybutorów, o których mowa w lit. a oraz objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach.
Kontrola przeprowadzona 9 sierpnia 2021 roku potwierdziła, że dostawa towaru objęta zgłoszeniem SENT [...] została zrealizowana. Jako powód niezamknięcia zgłoszenia strona wskazała, że kierowca który dostarczył towar, z powodu awarii urządzenia drukującego, nie mógł przekazać wydruku dokumentu wydania (na którym znajdował się nr zgłoszenia i kod zamknięcia). Dane te kierowca przekazał na odręcznie sporządzonej notatce pracownikowi stacji. Po zakończeniu zmiany pracownicy nie przekazali sobie tej informacji i osoba odpowiedzialna nie dokonała zamknięcia dokumentu SENT. W związku z powyższym zgłoszenie przewozu zostało zamknięte automatycznie.
Podstawę do nałożenia kary pieniężnej stanowił art. 21 ust. 2d ustawy SENT, zgodnie z którym w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik nie wykona obowiązku określonego w art. 7c, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. 1.5 Z akt sprawy wynika, że organ I instancji podjął się z urzędu zbadania czy w niniejszej sprawie istniały przesłanki do zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary. W tym celu wezwał stronę do przedłożenia dokumentów i informacji o istnieniu ważnego interesu podmiotu odbierającego lub interesu publicznego związanego z niedopełnieniem obowiązków wynikających z ustawy SENT. W odpowiedzi strona wskazała, że naruszenie przepisu prawa nikogo nie skrzywdziło i nie spowodowało żadnych strat materialnych czy finansowych, a zdarzenie było incydentem, co potwierdziła kontrola.
1.6 Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach stanowisko naczelnika o braku w okolicznościach sprawy przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary, z uwagi na ważny interes podmiotu odbierającego lub interes publiczny, jest prawidłowe.
Organ ten podkreślił, że przepisy ustawy SENT uregulowały w sposób bardzo wąski możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na poszczególne podmioty odpowiedzialne, uczestniczące w procedurze monitorowania przewozu towarów (art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 3, art. 22a ust. 2 i art. 24 ust. 3 ustawy SENT). W okolicznościach sprawy rozważeniu podlegał przepis art. 21 ust. 3 ustawy SENT, który odnosi się między innymi do kary przewidzianej w art. 21 ust. 2d ustawy.
Wyjaśnił, że ważny interes przewoźnika wiąże się z wystąpieniem nadzwyczajnych okoliczności, mogą go uzasadniać także trudności finansowe, lecz tylko takie, które w okolicznościach sprawy wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego.
Z kolei pojęcie interesu publicznego to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego.
Dokonując samodzielnej analizy sprawy, stwierdził że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, aby istniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wymierzenia kary. Z uwagi na bierną postawę strony (brak odpowiedzi na wezwania z 17 marca i 11 kwietnia 2022 roku) organ dokonał ustaleń na podstawie danych przekazanych przez Urząd Skarbowy w O. oraz Zakład Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w P..
Ustalono, że firma A. S. — Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] nie posiada zaległości podatkowych i zaległości w innych należnościach publicznoprawnych, których wierzycielem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w O.. Z dokumentów przekazanych przez ten organ wynika, że strona wykazała łączny dochód z działalności gospodarczej za: 2020 rok w wysokości [...] zł; 2021 rok w wysokości [...] zł.
Strona nie posiada zaległości w opłacaniu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, zatrudnia pracowników i nie są prowadzone wobec niej postępowania egzekucyjne przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych.
Ponadto, nie przedstawiła żadnych dokumentów, z których wynikałaby niemożność zapłaty kary.
A. S. powoływała się również na swoją sytuację rodzinną (dziesięcioro dzieci, chory mąż). Zdaniem organu to na stronę w znacznym stopniu przekłada się udowodnienie okoliczności wskazujących na zaistnienie przesłanki jej ważnego interesu lub interesu publicznego. Strona powinna starać się wykazać wszelkie okoliczności przemawiające za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Wyjaśnienia strony dotyczące powodów niezłożenia oświadczenia obrazującego jej sytuację majątkową są, zdaniem organu, niezrozumiałe. To strona posiada informacje dotyczące swojego majątku (ruchomości i nieruchomości), jakie osiąga dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i innych źródeł, kto pozostaje z nią we wspólnym gospodarstwie domowym, jakie ponosi wydatki na bieżące utrzymanie, jakie posiada inne składniki majątku (np. lokaty bankowe, akcje, obligacje, itp.). Organ odwoławczy podkreślił, że wzywanie strony postępowania do wskazania danych na temat swojego majątku — na przygotowanym formularzu — stanowi standardową procedurę w postępowaniach prowadzonych na podstawie ustawy SENT. Strona została również poinformowana, że należy podać szacunkową (przybliżoną) wartość posiadanego majątku.
W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w ocenie organu odwoławczego, sytuacja finansowa strony jest dobra, a zapłata nałożonej kary pieniężnej w żadnym razie nie stwarza realnego zagrożenia płynności finansowej i nie spowoduje innych niepożądanych społecznie skutków. Wysokość kary w zestawieniu z osiąganymi przez stronę zyskami pozwala na ocenę, że zapłata kary w kwocie [...]zł nie będzie nadmierną dolegliwością. Organ ten podkreślił, że kara, o której mowa w niniejszej sprawie, stanowi znikomy procent dochodu zarówno za 2020, jak i za 2021 rok i nie doprowadzi do zagrożenia egzystencji firmy, czy nadmiernego utrudnienia w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Strona jest doświadczonym przedsiębiorcą, prowadzącym działalność gospodarczą od 2001 roku. Zajmuje się produkcją pieczywa. Z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że prowadzi działalność w dwóch sklepach spożywczo - przemysłowych w miejscowościach: U. nr [...] i J. W. nr [...] oraz na stacji paliw w I., ul. [...].
Stan faktyczny niniejszej sprawy nie przemawia także, zdaniem dyrektora, za odstąpieniem od nałożenia kary ze względu na interes publiczny. W sprawie nie wystąpiły szczególne okoliczności, które uzasadniałyby przyjęcie, że ukaranie strony nie pozostawałoby w zgodzie z tym interesem. Nie budzi wątpliwości, że strona nie wypełniła obowiązków wynikających z art. 7c ustawy SENT w związku z § 3b pkt 1 rozporządzenia MF. Jednocześnie ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, by istniały obiektywne przeszkody w wywiązaniu się przez stronę z powyższych obowiązków. W odpowiedzi na wezwanie do wyjaśnienia powodów nieuzupełnienia danych w zgłoszeniu SENT poinformowała, że kierowca dostarczający gaz miał awarię urządzenia drukującego i nie mógł przekazać dokumentu wydania towaru, na którym był nr SENT i kod zamknięcia.
Jednakże, co podkreślił organ odwoławczy, dane te zostały przekazane pracownikowi stacji paliw na kartce, a zatem nie było przeszkód do zamknięcia zgłoszenia i podania wymaganych przepisami informacji (z art. 5 ust. 1 ustawy SENT nie wynika, aby przekazanie numeru zgłoszenia musiało nastąpić w postaci wydruku sporządzonego przez kierowcę). Może to się odbyć w dowolnej formie. Przytoczone zaś przez stronę powody niewywiązania się z obowiązków określonych przepisami (brak przekazania informacji o dostawie przez pracowników stacji) świadczą o braku po stronie A. S. staranności i nieprzywiązywaniu należytej wagi do realizowania spoczywających na niej z mocy prawa obowiązków.
Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, dyrektor nie mógł uznać, by nałożenie na stronę kary pieniężnej stanowiło nieproporcjonalną reakcję, a zatem by nałożeniu kary miał sprzeciwiać się interes publiczny.
Bez wpływu na powyższą ocenę organu pozostawała akcentowana przez stronę okoliczność braku uszczuplenia należności podatkowych, brak celowego działania czy czynniki osobiste (posiadanie dziesięciorga dzieci, choroba męża). Istotne było bowiem to, że w świetle obowiązujących przepisów brak zamknięcia zgłoszenia SENT oraz nieuzupełnienie zgłoszenia o dodatkowe dane utrudnia skuteczne monitorowanie przewozu towarów.
1.7 Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, skargę wniosła A. S..
Wniosła o uchylenie tej decyzji. Wskazała, że posiada tylko tą jedną bardzo małą stację, która zaopatruje praktycznie tyko niektórych mieszkańców gminy. Mimo to obowiązują ją wszystkie przepisy ustawy SENT, które wypełnia. Zdarzył się incydent, który potwierdziła kontrola. Wyjaśniła, że z praktycznego punktu widzenia nic to nie zmieniło, ponieważ monitoring jest wielopoziomowy i w legalnym obrocie (a tego sprawa dotyczy) nie zginie nawet kropla. Stwierdziła, że formalnie uchybiła zapisom ustawy i ma tego świadomość, jednak był to incydent, który wynikł ze zbiegu wielu okoliczności, na które nie miała wpływu. Na pewno nie było to działanie zaplanowane – celowe, wypływające ze złej woli.
Wskazała, że ustawodawca za naruszenie przepisów ustawy ustalił jedną karę -10.000 zł albo odstąpienie od niej. I właśnie to pozwala na obiektywną ocenę różnych zdarzeń, daje wybór osobie, która dokonuje oceny - analizuje skutki zdarzenia. Dodała, że jest matką dziesięciorga dzieci i ma chorego męża, a mimo wszystko stara się pracować dla innych. Uważa, że decyzja o karze administracyjnej bardzo ją krzywdzi.
1.8 Podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, dyrektor wniósł o oddalenie skargi.
1.9 Na rozprawie 13 kwietnia 2023 r. złożyła pisemne oświadczenie. Powtórzyła w nim swoją dotychczasową (prezentowaną w toku postępowania administracyjnego) argumentację w kwestii: prowadzenia legalności swojej działalności gospodarczej, trudności w kontaktach z administracją państwową, okoliczności towarzyszących stwierdzonemu naruszeniu ustawy SENT. Dodała, że karę musiałaby zapłacić z majątku osobistego, a nie z funduszu obrotowego. Stwierdziła, że urzędnicy nie stosują przepisów o odstąpieniu kary, mimo że ustawodawca przewidział taką możliwość. Taka postawa przyczynia się do powstawania tzw. "martwego prawa". Podkreśliła, że jest przedsiębiorcą – "wytwórcą dóbr", ale przede wszystkim matką dziesięciorga dzieci. Zaznaczyła, że zaistniałe uchybienie było przypadkowe, a dla niej jest w szczególności nieszczęśliwym zdarzeniem, które skutkuje jedynie formalnym naruszeniem ustawy i nie niesie innych skutków. Ponadto, nigdy nie była karana i nie sprzeciwia się ładowi prawnemu Państwa.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje
- 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: "p.p.s.a.") wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).
- 3. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
- 4. Celem systemu monitorowania drogowego przewozu towarów, regulowanego ustawą SENT jest zapobieganie i zwalczanie nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym. Z tych też względów transport tych towarów podlega szczególnemu nadzorowi i daleko idącej formalizacji. Z obowiązkami nałożonymi na uczestników tego obrotu (podmioty wysyłające, podmioty odbierające, przewoźnicy i kierujący) sprzężony jest system sankcji administracyjnoprawnych nakładanych w przypadku naruszenia przepisów ustawy.
Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu.
Natomiast zgodnie z art. 7c ust. 1 ustawy SENT w przypadku niektórych towarów odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik są obowiązani do wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniu dodatkowych danych, jeżeli dane te ze względu na specyfikę towaru lub przewozu towaru, lub obrotu tym towarem są przekazywane do innych organów na podstawie przepisów odrębnych oraz jest to konieczne do zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów - w przypadkach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 2.
Ponadto, w kwietniu 2021 r. (wtedy miało miejsce zdarzenie podlegające rozpatrzeniu w sprawie nałożenia kary pieniężnej) obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2018 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz. U. z 2018 r. poz. 1663).
§ 3b pkt 1 tego rozporządzenia stanowił, że w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy, w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 755, z późn. zm.), podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o:
- a) stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika,
- b) numery fabryczne dystrybutorów, o których mowa w lit. a,
- c) objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach.
W kwietniu 2021 r. obowiązywało także rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2020 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 1477), zgodnie z którym "systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi jest objęty przewóz towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, bez względu na ich ilość w przesyłce (§ 1 pkt 4).
Z kolei, w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik nie wykona obowiązku określonego w art. 7c, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości [...] zł (art. 21 ust. 2d ustawy SENT).
5. W rozpoznawanej sprawie nie było kwestią sporną naruszenie art. 21 ust. 2d ustawy SENT, polegające na niewykonaniu przez skarżącą obowiązku uzupełnienia dodatkowych danych: podania stanu licznika dystrybutora, jego numeru fabrycznego, a także objętości dostarczonego towaru wyrażonej w litrach. Kwestią sporną było natomiast to, czy organy prawidłowo rozważyły przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej określone w art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Analiza treści ww. przepisu uzasadnia wniosek, że ustawodawca posłużył się instytucją opartą na tzw. uznaniu administracyjnym. Przepis ten bowiem zawiera odesłanie do pojęć niedookreślonych – "ważnego interesu podmiotu obierającego" lub "interesu publicznego" jako materialnoprawnych przesłanek będących podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z wyżej powołanych dwóch dyrektyw wyboru ("ważnego interesu podmiotu odbierającego" lub "interesu publicznego"), przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ obie przesłanki.
6. W niniejszej sprawie organy ustaliły, że skarżąca nie posiada zaległości podatkowych i z tytułu innych należności publicznoprawnych (składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne). Ustaliły dochody skarżącej w 2020 i 2021 r. i że wobec skarżącej nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne. Organy poczyniły te ustalenia w sposób samodzielny. Skarżąca nie przedstawiła (poza wyjaśnieniem powodów niezłożenia oświadczenia o sytuacji majątkowej) na okoliczność swojej sytuacji majątkowej i finansowej żadnych dowodów. Mimo, że mogła to uczynić. Organ wzywał skarżącą do przedstawienia takich dowodów.
W tej sytuacji należało podzielić stanowisko organów, że nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podmiotu odbierającego" uzasadniająca odstąpienie od wymierzenia kary.
7. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie, że właściwe odczytanie klauzuli "interesu publicznego" jako przewidzianej w art. 21 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula "interesu publicznego" nakazuje odstąpienie od nałożenia kary.
Warto zauważyć, że sprawa o nałożenie kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT nie jest sprawą podatkową w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej nie powstaje żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Tym samym nie ma mowy o rezygnacji budżetu państwa z przysługujących należności, bo one nie istnieją w momencie procedowania przez organ na podstawie art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 3, art. 22a ust. 2 oraz art. 24 ust. 3 ustawy SENT (tak M. Krawczak, D. Zalewski, Kary pieniężne nakładane przez KAS i ich zaskarżanie, Warszawa 2021, s. 180 i przywołane tam orzecznictwo).
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 maja 2020 r. (II GSK 307/20; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że nie można pojęcia "interesu publicznego" interpretować w sposób zawężający, uwzględniając przede wszystkim interes Skarbu Państwa. Taka interpretacja przepisów art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 3, art. 22a ust. 2 oraz art. 24 ust. 3 ustawy SENT de facto prowadziłaby bądź to do ograniczenia, bądź to do wykluczenia stosowania powyższej instytucji prawnej. Przyjęcie poglądów wyłącznie profiskalnych mogłoby doprowadzić do tego, że w zasadzie każda ulga czy odstępstwo w zapłacie należności publicznoprawnych powstałych wskutek naruszenia przepisów mogłyby być traktowane jako sprzeczne z zasadami konstytucyjnymi – mimo, że zostały przewidziane przez ustawodawcę. Przewidziane w art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 3, art. 22a ust. 2 oraz art. 24 ust. 3 ustawy SENT odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej następuje wyłącznie w sytuacji ustalenia, że do naruszenia konkretnych przepisów doszło.
Następuje to nie tylko na wniosek strony, ale również z urzędu. O ile zaistnienie przesłanki "ważnego interesu podmiotu odbierającego" może zostać wykazane w zasadzie wyłącznie we współpracy z tym podmiotem, o tyle przesłanka "interesu publicznego" w tym, aby nałożyć w realiach danej sprawy karę pieniężną na wskazany podmiot, który dopuścił się podlegających karze uchybień, z urzędu powinno być przedmiotem rozważań organu podatkowego, stosującego przepisy ustawy SENT, z uwzględnieniem celów tej ustawy.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując wykładni pojęcia "interesu publicznego" jako przesłanki odstąpienia od nałożenia na podmiot zobowiązany kary pieniężnej nie można ograniczać się jedynie do zasad konstytucyjnych, takich jak powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia "interes publiczny", należy uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków.
Ponadto, czy nieprawidłowości te zdarzyły się jednokrotnie (sporadycznie), czy też występują na tyle często w działalności tego podmiotu, że świadczą o co najmniej nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów, czy nałożenie kary pieniężnej na dany podmiot miało charakter prewencyjny czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów. Oceniając zaistnienie przesłanki "interesu publicznego", organ powinien rozważyć, czy nałożenie na podmiot kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel ustawy SENT, czy wymierzona kara pieniężna narusza wywodzoną z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organy nie mogą dokonywać wykładni pojęcia "interesu publicznego" w sposób zawężający, ograniczając interpretację tego pojęcia do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Organy powinny dokonać wszechstronnej oceny okoliczności rozpoznawanej sprawy w świetle podstawowych zasad i wartości demokratycznego państwa prawa, zasady sprawiedliwości społecznej, zasady proporcjonalności oraz celu wprowadzenia w ustawie SENT kar pieniężnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 listopada 2019 r., II GSK 1133/19; z 18 maja 2020 r., II GSK 220/20; z 27 listopada 2020 r., II GSK 790/20; z 19 lutego 2021 r., II GSK 1353/20; dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl).
Należy pamiętać, że zasada proporcjonalności uregulowana jest w Traktacie o Unii Europejskiej (art. 5 ust.
4) i stanowi wytyczne co do formy, sposobu oraz intensywności wykonywania kompetencji (nie tylko na szczeblu unijnym, ale także krajowym), nakazujące podejmować organom władzy wykonawczej takie środki i działania, które są odpowiednie, konieczne oraz proporcjonalne do osiągnięcia celu, jakiemu służą (por. M. Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych w: Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego pod red. Z. Duniewskiej, M. Stahl, A. Rabiegi-Przyłęckiej, Warszawa-Łódź 2019, s. 117).
Ponadto, działając na podstawie przepisów prawa, organ powinien wskazać przykładowo sytuacje, w których jego zdaniem dopuszczalne byłoby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny. Dopiero wówczas możliwa byłaby ocena, czy w sprawie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej zachodzi taka możliwość (tak M. Krawczak, D. Zalewski, Kary pieniężne nakładane przez KAS i ich zaskarżanie, Warszawa 2021, s. 183-184 i przywołane tam orzecznictwo).
8. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że rozważając przesłanki odstąpienia od nałożenia kary organy wzięły pod uwagę właściwie tylko interes fiskalny państwa. Dla organów nie miała znaczenia okoliczność braku uszczuplenia należności podatkowych, brak celowego działania czy czynniki osobiste (posiadanie dziesięciorga dzieci i choroba męża). Istotne było natomiast naruszenie wynikających z ustawy obowiązków.
Tymczasem z powodu uchybienia skarżącej, Skarb Państwa nie poniósł żadnej szkody, ani uszczupleń w swoich dochodach. Nie wykazano też, by mogło to spowodować jakiekolwiek zagrożenie dla legalnego obrotu paliwami płynnymi. Ograniczono się w tym zakresie jedynie do stwierdzenia, że nieuzupełnienie zgłoszenia o dodatkowe dane utrudnia skuteczne monitorowanie przewozu towarów. Co więcej, z ustaleń organów wynika, że skarżąca nie była wcześniej karana za podobne naruszenia.
Choć konstruowanie sankcji, w tym administracyjnych, stanowi suwerenne pole władztwa ustawodawczego, to w perspektywie zasad współczesnych demokratycznych systemów prawnych, nie jest ono nieograniczone i musi podlegać kontroli z punktu widzenia zasad ogólnosystemowych, w tym konstytucyjnej zasady proporcjonalności oraz demokratycznego państwa prawa. Funkcję taką jest władne pełnić sądownictwo administracyjne jako gwarant praw i wolności obywatelskich, w szczególności w indywidualnych sprawach, w których dochodzi do nadmiernie restryktywnego (nieproporcjonalnego) stosowania instrumentów władczych prawa pozytywnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 27 maja 2021 r., II SA/Go 392/21; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl).
9. W ocenie Sądu zawarta w zaskarżonej decyzji nieprawidłowa, zbyt wąska wykładnia art. 21 ust. 3 ustawy SENT miała istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prowadzone postępowanie, w którym z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie dokonano prawidłowej oceny przesłanki "interesu publicznego" i jej zastosowania w sprawie. Przede wszystkim nie ustalono i nie rozważono okoliczności istotnych dla jej zastosowania, związanych z legalnością działania skarżącej w świetle wykonywanych wcześniej obowiązków podmiotu odbierającego, o których mowa jest w ustawie SENT oraz realnym wpływem (zagrożeniem) naruszenia dla interesu Skarbu Państwa, które nie zostało przez organy wykazane.
10. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję, a zważywszy na typ i skutki naruszenia prawa przez organy, również decyzję ją poprzedzającą (art. 135 p.p.s.a.).
Rozpoznając sprawę ponownie i będąc związanymi dokonaną przez Sąd oceną prawną, organy powtórnie dokonają oceny przesłanki "interesu publicznego" w realiach niniejszej sprawy (art. 153 p.p.s.a.).
O kosztach postępowania sądowego należnych stronie skarżącej orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na koszty te złożył się wpis sądowy w kwocie [...]zł.