Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcachz 7 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 52/23

Uzasadnienie

Decyzją z 2 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: "dyrektor", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję z 5 września 2022 r. Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach (dalej: "naczelnik", "organ I instancji") w przedmiocie nałożenia na I. W. prowadzącego firmę H.-D. "D. kary pieniężnej w wysokości [...] zł za niewykonanie obowiązku uzupełnienia dodatkowych danych w 3 zgłoszeniach SENT.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Ś. Urząd Celno-Skarbowy w K. poinformował, że zgłoszenia do rejestru monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi o numerach: SENT [...], SENT [...], SENT [...], na których firma figurowała jako odbiorca gazu LPG o kodzie CN 2711, nie zostały uzupełnione o dane wynikające z § 3b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2018 roku w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz.U. z 2018 r., 1663 ze zm.).

W reakcji na powyższe 29 lipca 2021 r. funkcjonariusze Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach przeprowadzili kontrolę, w trakcie której potwierdzono, że ww. trzy zgłoszenia zostały zamknięte automatycznie i nie zawierały dodatkowych danych dotyczących stanu licznika sumarycznego oraz numeru dystrybutora. Upoważniona do reprezentowania kontrolowanego - J. W. wyjaśniła, że ww. zgłoszenia zostały przez męża I. W. zamknięte, lecz z przyczyn od niego niezależnych nie dotarły na skrzynkę platformy.

Postanowieniem z 31 grudnia 2021 r. naczelnik wszczął postępowanie w sprawie naruszenia w kwietniu, w maju oraz w czerwcu 2021 r. obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi.

Następnie decyzją z 5 września 2022 r., organ I instancji nałożył na stronę karę pieniężną w wysokości [...] zł za niewykonanie obowiązku uzupełnienia dodatkowych danych na zgłoszeniach nr [...], SENT [...] i SENT [...].

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła m.in. naruszenie: art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust.5 ustawy SENT; art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT; art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 7c ust. 2 i art. 1 punkt 1a ustawy SENT; art. 21 ust. 2d w zw. z art. 7c ustawy SENT; art. 21 ust. 3 ustawy SENT oraz art. 21 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 4 ustawy SENT.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor wyjaśnił, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność nałożenia kary pieniężnej za nieuzupełnienie przez podmiot odbierający danych w zgłoszeniu przewozu towaru.

Następnie wyjaśnił, że ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz.U. z 2021, poz. 1857 ze zm., dalej "ustawa SENT") określa zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi oraz odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi.

W dalszej kolejności przywołał treść przepisów ww. ustawy tj. art. 2 pkt 6 i 16, art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 4 i ust. 11, art. 4 ust. 1 pkt 1 i art.

13. Dodatkowo podał, że zgodnie z § 1 pkt 4 w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2018 roku w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów - systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów jest objęty przewóz towarów objętych pozycją CN ex 2711 propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, bez względu na ich ilość w przesyłce.

Według art. 7c ust. 1 ustawy SENT w przypadku niektórych towarów odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik są obowiązani do wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniu dodatkowych danych, jeżeli dane te ze względu na specyfikę towaru lub przewozu towaru, lub obrotu tym towarem są przekazywane do innych organów na podstawie przepisów odrębnych oraz jest to konieczne do zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów — w przypadkach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 2.

Wyjaśnił, że w myśl § 3b pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2018 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz.U. poz. 1663, ze zm.) w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy, w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu- butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 755, z późn. zm.), podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o:

1. a) stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika,
2. b) numery fabryczne dystrybutorów, o których mowa w lit. a,
3. c) objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach.

Ustalił, że w zgłoszeniach nr [...], SENT [...], SENT [...] firma I. W. - H.-D. "D." figurowała jako podmiot odbierający gaz LPG o kodzie CN 2711. W zgłoszeniach tych nie podano stanu licznika dystrybutora przeznaczonego do wydawania gazu oraz jego numeru fabrycznego, a także objętości odebranego gazu.

Brak wskazania przez podmiot odbierający stanu licznika dystrybutora przeznaczonego do wydawania gazu, jego numeru fabrycznego na zgłoszeniu SENT oraz objętości gazu narusza obowiązek określony w art. 7c ustawy, co sankcjonowane jest karą pieniężną w wysokości [...] zł, nakładaną na podmiot odbierający zgodnie z art. 21 ust. 2d ustawy SENT.

Organ odwoławczy wskazał, że § 3b rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów został dodany przez § 1 rozporządzenia z dnia 17 września 2019 r. (Dz.U. poz. 1873) zmieniającego rozporządzenie od 1 lutego 2020 r. Przepis ten nakłada na podmioty odbierające obowiązek uzupełnienia zgłoszenia, w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711, o stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, numery fabryczne dystrybutorów oraz objętość dostarczonego gazu.

Powołując się na treść uzasadnienia projektu rozporządzenia zmieniającego ww. rozporządzenie wyjaśnił, że z podatkowego punktu widzenia istotna jest informacja o faktycznej ilości dostarczonego gazu płynnego LPG znajdującej się w zbiorniku LPG.

Nadto podniósł, że dla ustalenia czy wypełniona została dyspozycja art. 21 ust. 2d ustawy SENT wystarczające jest wykazanie, że doszło do naruszenia określonych obowiązków. Innymi słowy, przepisy prawa regulujące obowiązek przestrzegania norm związanych z systemem monitorowania drogowego przewozu towarów, wyłączają możliwość swobodnej interpretacji tych uregulowań przez osoby dokonujące kontroli, jak też przez organ prowadzący postępowanie administracyjne. Przepisy ustawy SENT nie wyłączają odpowiedzialności podmiotu dokonującego obrotu towarami "wrażliwymi" nawet za uchybienia, które popełnione zostały wskutek błędów, czy pomyłek. Mają one charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia obowiązujących zasad. Kara za działania sprzeczne z treścią ustawy miała na celu zobligowanie uczestników transportu do rygorystycznego i skrupulatnego przestrzegania regulacji. Zarówno kary pieniężne jak i kara grzywny, o których mowa w ustawie są obligatoryjne, o czym świadczą użyte w niej sformułowania tj. "nakłada się" oraz "podlega".

Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w odwołaniu Dyrektor stwierdził, że uzasadnienie decyzji szczegółowo opisuje podjęte działania i ustalony stan faktyczny oraz ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów mających zastosowanie w sprawie. Nadto decyzja zawiera także uzasadnienie prawne, przytacza treść obowiązujących przepisów, a także uzasadnia dlaczego poszczególne przepisy zastosowano do ustalonego stanu faktycznego, zatem zawiera wszystkie wymagane elementy wymienione w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zebrany materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 21 ust.2d ustawy SENT. Nadto nie naruszono zasady zaufania. Zdaniem organu odwoławczego art. 30 ust. 4 ustawy SENT nie miał zastosowania, gdyż kontrola w rozpatrywanej sprawie była kontrolą celno-skarbową, jednakże nie w zakresie prawa podatkowego. Podstawą przeprowadzonej kontroli był art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS, a przedmiotem kontroli był wyłącznie przewóz towarów.

Następnie Dyrektor stwierdził brak przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary, z uwagi na ważny interes podmiotu odbierającego lub interes publiczny. Pojęcia te szeroko omówił, wspierając przedstawioną argumentację poglądami prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Ustalił, że strona posiada zaległość podatkową w wysokości [...] zł, nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne. Podatnik złożył zeznania podatkowe za 2019 r. i 2020 r. Z przesłanych wydruków z podsystemu Kontrola deklaracji podatkowych wynika, że I. W. wykazał: za 2019 r. dochód w wysokości [...] zł, za 2020 r. dochód w wysokości [...] zł. Na podstawie odpowiedzi Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w P. stwierdzono, że płatnik nie posiada zaległości w opłacaniu składek oraz zatrudnia pracowników. W stosunku do ww. podmiotu nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne przez ZUS.

Nadto stwierdził, że strona w piśmie z 1 marca 2022 r. wskazała, że wnosi "o odstąpienie złożenia oświadczenia majątkowego z uwagi na interes publiczny, a nie interes finansowy. Sytuacja finansowa nie jest zła i nie powołuje się na interes finansowy". I. W. jako najbardziej zorientowany w różnych aspektach swojej działalności, powinien starać się wykazać wszelkie okoliczności przemawiające za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Zdaniem organu nałożona kara stanowi znaczne obciążenie ekonomiczne, jednakże nie powinna jednak doprowadzić do zagrożenia egzystencji firmy. Nie spowoduje zachwiania jej płynności finansowej, nadmiernego utrudnienia w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (w tym konieczności ograniczania działalności czy zwalniania pracowników).

Na uwzględnienie nie zasługiwały na uwzględnienie argumenty strony tj.: prawidłowe zaksięgowanie dostaw gazu, brak uszczupleń w podatkach czy współpraca z renomowanym dostawcą paliw, pomyłka, nieumyślne przeoczenie czy znikoma liczba naruszeń w stosunku do wszystkich dostaw otrzymanych w kontrolowanym okresie, mające w prosty sposób uzasadnić odstąpienie od nałożenia kary. Podobnie odniósł się do argumentu niedostępności mediów społecznościowych.

Nadto zdaniem organu wbrew stanowisku strony niewpisanie wymaganych danych do zgłoszenia SENT nie jest drobnym uchybieniem. Z kolei w zakresie zarzutu nie podjęcia działań zmierzających do ustalenia czy strona korzysta z pomocy de minimis - wyjaśnił, że doręczony formularz oświadczenia o sytuacji majątkowej osoby fizycznej umożliwiał podanie informacji m.in. na temat posiadanych zobowiązań, zaciągniętych kredytów, pożyczek. Jednakże okoliczność czy podmiot figurował jako beneficjent pomocy de minimis mogłaby mieć znaczenie dopiero w sytuacji ustalenia, że w sprawie zachodzą przesłanki umożliwiające odstąpienie od nałożenia kary. Także fakt dołączenia do odwołania umowy o udzielenie pożyczki wraz z harmonogramem spłat, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Dodał, że Naczelnik w związku z niewykonaniem obowiązku uzupełnienia dodatkowych danych na zgłoszeniach w stosunku do firmy przeprowadził inne kontrole, na podstawie których stwierdzono znaczną częstotliwość nieprawidłowych zgłoszeń tego samego rodzaju dokonywanych przez stronę w długim okresie czasu, co świadczy o uporczywym lekceważeniu przepisów ustawy SENT.

Dyrektor wyjaśnił, że w przypadku ww. trzech zgłoszeń SENT potwierdzono, że zostały one zamknięte automatycznie i nie zawierają dodatkowych wymaganych danych. Podnoszone argumenty dotyczące niewłaściwego funkcjonowania internetu, co uniemożliwiło zamknięcie zgłoszeń nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. W momencie zatwierdzania tych zgłoszeń system działał właściwie, co wynika z odpowiedzi przesłanej przez Izbę Administracji Skarbowej w Z. G.. Ponadto w dobie powszechnego dostępu do internetu, gdy uwzględni się fakt, że istnieje możliwość zamknięcia zgłoszenia na dowolnym urządzeniu posiadającym do niego dostęp, nie zasługuje na uwzględnienie podnoszony argument o problemach technicznych dotyczących sieci internetowej. Ponadto ich wystąpienie nie zostało w żaden sposób potwierdzone.

1. I. W. wniósł skargę na decyzję Dyrektora do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora i poprzedzającej decyzji Naczelnika oraz umorzenie postępowania. Zarzucił:

1. 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:
2. a) art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji jego niezastosowanie, wyrażające się w:
3. - przyjęciu przez Dyrektora, a przed nim przez Naczelnika, że zasadą jest nałożenie kary określonej w art. 21 ust. 2d ustawy SENT niezależnie od okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie i jakie skutki ono wywołało oraz od oceny czy w okolicznościach danej sprawy nałożenie tej kary jest uzasadnione celem jej nałożenia, podczas gdy nałożenie kary określonej w art. 21 ust. 2d ustawy SENT każdorazowo wymaga zbadania z urzędu czy zachodzą przesłanki uzasadniające odstąpienie od jej nałożenia;
4. - przyjęciu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach, a przed nim przez Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach, że odstąpienie od nałożenia kary określonej w art. 21 ust. 2d ustawy SENT jest okolicznością szczególną i ma charakter zwolnienia z uiszczenia daniny publicznej, podczas gdy regulacja art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT dotyczy przesłanek do nałożenia kary, a nie zwolnienia z już nałożonej kary, jako że obowiązek zapłaty kary powstaje dopiero po wydaniu stosownej decyzji;
5. - przyjęciu przez Dyrektora, a przed nim przez Naczelnika, że odstąpienie od nałożenia kary określonej w art. 21 ust. 2d ustawy SENT stanowiłoby naruszenie zaufania obywateli do organów administracji, podczas gdy kara ta została nałożona przez Naczelnika oraz jej nałożenie zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora,
6. - przyjęciu, że celem ustawy SENT jest nałożenie określonych obowiązków związanych z drogowym przewozem określonych towarów i wyciąganie konsekwencji związanych z ich niewypełnieniem, podczas gdy celem ustawy SENT jest przeciwdziałanie uszczupleniom w podatku od towarów i usług i w podatku akcyzowym, a w ślad za tym przyjęciu, że fakt należytego uiszczenia przez skarżącego należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego nie ma znaczenia dla oceny zasadności nałożenia kary określonej w art. 21 ust. 2d ustawy SENT, co skutkowało nałożeniem kary pieniężnej, pomimo że interes publiczny, jak i interes skarżącego przemawiał za odstąpieniem od nałożenia kary;
7. b) art. 21 ust. 2d w zw. z art. 7c ustawy SENT oraz § 3b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2018 roku w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (dalej: "Rozporządzenie SENT") poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji jego nieprawidłowe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że:
8. - art. 21 ust. 2d ustawy SENT penalizuje obowiązek określony w § 3b Rozporządzenia SENT, podczas gdy art. 21 ust. 2d ustawy SENT penalizuje jedynie obowiązek określony wprost w art. 7c Ustawy SENT, który to przepis w istocie nie wskazuje na istnienie jakiegokolwiek skonkretyzowanego obowiązku, a w ślad za tym nie wskazuje zachowań penalizowanych normą art. 21 ust. 2d ustawy SENT;
9. - art. 21 ust. 2d Ustawy SENT penalizuje obowiązek określony w § 3b Rozporządzenia SENT, podczas gdy nie wynika to z tego przepisu, a nadto Rozporządzenie SENT zostało wydane ż naruszeniem delegacji ustawowej zawartej w art. 7c ust. 2 ustawy SENT w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;
10. c) § 3b Rozporządzenia SENT w zw. z art. 1 pkt al) i art. 7c ust. 2 ustawy SENT, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że na skarżącym ciąży obowiązek wskazany w § 3b Rozporządzenia SENT, w sytuacji gdy zostało ono wydane z naruszeniem delegacji ustawowej wyrażonej w art. 7c ust. 2 ustawy SENT w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;
11. d) § 1 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2018 roku w sprawie towarów, których przewóz objęty jest systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (dalej: "Rozporządzenie LPG") w zw. z art. 3 ust. 11 ustawy SENT, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że przewóz towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu- butanu, objęty jest systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, w sytuacji gdy zostało ono wydane z naruszeniem delegacji ustawowej wyrażonej w art. 3 ust. 11 ustawy SENT w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;
12. 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy - art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, to jest wyrażonych w tych przepisach zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwowych, zasady prawdy obiektywnej i przekonywania stron, zasady oficjalności postępowania dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów przy dokonywaniu wykładni pojęcia "interesu publicznego", którym to pojęciem posługuje się art. 21 ust. 3 i 26 ust 3 ustawy SENT, polegające na:
13. - braku zebrania wyczerpującego materiału dowodowego i niedokonania przez organ wszechstronnej jego oceny pozwalającej na zbadanie wszelkich okoliczności, które są istotne dla rozpoznania sprawy, w szczególności dowodów mających znaczenie dla ustalenia faktów mających znaczenie dla odstąpienia od nałożenia kary, to jest faktów dotyczących uszczuplenia należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz z tytułu podatku akcyzowego oraz błędnym uznaniu, że fakty te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia;
14. - prowadzeniu postępowania przy założeniu, że kara winna zostać nałożona i objęcie przedmiotem postępowania badania przesłanek odstąpienia od nałożenia kary w postaci istnienia interesu publicznego oraz interesu podmiotu jako przesłanek zwolnienia skarżącego z obowiązku uiszczenia kary, podczas gdy okoliczności te powinny być w świetle art. 21 ust 2d w zw. z art. 21 ust. 3 ustawy SENT badane jako podstawy do nałożenia kary na skarżącego;
15. - przyjęciu, że nie zachodziła w sprawie przesłanka interesu publicznego oraz interesu podmiotu uzasadniająca odstąpienie od nałożenia kary, podczas gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz jego prawidłowej oceny organ II instancji, a przed nim organ I instancji powinny stwierdzić, że nałożenie kary na podstawie art. 21 ust. 2d ustawy SENT w okolicznościach niniejszej sprawy narusza zasady proporcjonalności i budzenia zaufania do organów państwowych.

W uzasadnieniu strona przedstawiła przebieg postępowania w sprawie.

W obszernym uzasadnieniu skargi strona zawarła argumentację na poparcie stawianych zarzutów i zgłoszonych wniosków skargi. W szczególności wskazała na poglądy prezentowane w orzecznictwie w spornym obszarze. Jej zdaniem zostały spełnione przesłanki do odstąpienia od wymierzenia kary.

Organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: "p.p.s.a.") wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Skarga podlega oddaleniu.

Podstawę prawną wydanych decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 9 marca 2017 r. - o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 1857 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT system monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. W art. 3 ust. 2 ustawy przewidziano katalog towarów objętych systemem, z zastrzeżeniem ust. 4-8 oraz ust. 10 tego przepisu. Ponadto na podstawie art. 3 ust. 11 ustawy SENT minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, towary inne niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3a, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu, wraz ze wskazaniem masy, ilości, objętości lub wartości tych towarów, oraz przypadki, w których ich przewóz nie podlega temu systemowi, uwzględniając konieczność przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego.

W wydanym na podstawie wskazanego przepisu rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2020 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2020 r., poz. 1477 ze zm.) w § 1 pkt 4 wymienione zostały również towary objęte pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, bez względu na ich ilość w przesyłce.

Podstawowe okoliczności sprawy nie są sporne. W realiach sprawy w przewozach zgłoszonych pod numerami SENT [...], SENT [...] oraz SENT [...] figuruje jako podmiot odbierający gaz LPG o kodzie CN 2711. W zgłoszeniach tych nie podano stanu licznika dystrybutora przeznaczonego do wydawania gazu oraz jego numeru fabrycznego, a także objętości odebranego gazu. Wymienione ww. 3 zgłoszenia zostały zamknięte automatycznie bez ich uzupełnienia przez podmiot odbierający, tj. I. W., o wymagane wyżej dane.

Towar będący przedmiotem dostawy był więc objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, co wiązało się z określonymi obowiązkami, również po stronie skarżącej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu.

Definicję podmiotu odbierającego zawiera art. 2 pkt 6 ustawy SENT, zgodnie z którym podmiot odbierający oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.) albo zużywający podmiot olejowy nieprowadzący działalności gospodarczej.

Strona wypełnia cechy podmiotu odbierającego w ramach dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Świadczą o tym zgłoszenie SENT oraz dokumenty towarzyszące dostawie, tj. załączone faktury VAT za dostarczony towar.

Zgodnie z art. 7c ust. 1 ustawy SENT w przypadku niektórych towarów odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik są obowiązani do wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniu dodatkowych danych, jeżeli dane te ze względu na specyfikę towaru lub przewozu towaru, lub obrotu tym towarem są przekazywane do innych organów na podstawie przepisów odrębnych oraz jest to konieczne do zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów – w przypadkach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust.

2. Natomiast w myśl ust. 2 tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, dodatkowe dane, o których mowa w ust. 1, uwzględniając potrzebę zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów, specyfikę towaru, przewozu towarów lub obrotu tymi towarami.

W sprawie niniejszej zastosowanie znajduje wydane na podstawie ww. upoważnienia ustawowego - i obowiązujące w dacie dokonania zgłoszeń, realizowania przewozu, zamknięcia zgłoszeń - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2018 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz.U. z 2018 r. poz. 1663, ze zm.). Zgodnie z jego § 3b w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy, w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu- butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 755, z późn. zm.), podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o:

1. a) stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika,
2. b) numery fabryczne dystrybutorów, o których mowa w lit. a,
3. c) objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach.

Nie ulega wątpliwości, że w sprawie niniejszej towar objęty pozycją CN ex 2711 został dostarczony do stacji paliw prowadzonej przez skarżącego. W związku z tym skarżący jako podmiot odbierający miał obowiązek uzupełnienia zgłoszenia SENT o dane wskazane w § 3b ww. rozporządzenia. Podczas kontroli 29 lipca 2021 r. ustalono, że skarżący nie wykonał ciążącego na nim obowiązku, gdyż nie uzupełnił 3 zgłoszeń SENT o wymagane dane dotyczące stanu licznika dystrybutora przeznaczonego do wydawania gazu oraz ich numeru fabrycznego, a także objętości odebranego gazu.

Brak wskazania przez podmiot odbierający ww. danych naruszał obowiązek określony w art. 7c ustawy, co sankcjonowane jest karą pieniężną, nakładaną na podmiot odbierający zgodnie z art. 21 ust. 2d ustawy SENT, zgodnie z którym w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik nie wykona obowiązku określonego w art. 7c, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł.

W świetle powyżej przedstawionej argumentacji natury faktycznej i prawnej zarzuty formułowane w skardze w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogły zostać uwzględnione. Argumentacja strony w tym zakresie stanowi wyraz polemiki z ustaleniami i wywodami przedstawionymi przez organ. Jest ona odosobniona i niepoparta logiczną argumentacją. Wbrew temu co twierdzi storna organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie oraz prawidłowo je zastosowały. Twierdzenia o naruszeniu ustawowej delegacji przy wydaniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2018 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz.U. poz. 1663, ze zm.), czy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2018 roku w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. 2018, poz. 1427 ze zm.) są chybione.

Zdaniem sądu prawidłowe są rozważania i wnioski organów co do braku możliwości odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej.

W odpowiedzi na zarzuty skarżącego w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, że stosownie do art. 21 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Zatem niewykonanie obowiązku określonego w art. 7c, a ściślej w § 3b pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2018 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów, wiąże się z karą pieniężną w wysokości [...] zł, przy czym jednak możliwe jest odstąpienie od nałożenia kary, jeśli zostaną spełnione przesłanki określone w art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Ocenę w tym względzie organ zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, właściwie odczytując treść wymienionych w tej regulacji niedookreślonych pojęć.

Wyjaśnienia wymaga, że odstąpienie od nałożenia kary na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT jest możliwe w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem strony, tj. skarżącego będącego w realiach niniejszej sprawy podmiotem odbierającym, lub interesem publicznym. Przesłanka interesu publicznego jako klauzula generalna o dużym stopniu niedookreśloności, nie może być wypełniana w sposób dowolny, lecz organ administracji czy sąd stosujący prawo mają obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę tej klauzuli (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt II GSK 885/21, powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd prezentowany w przywołanym wyroku, że nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od wymierzenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zaznaczyć należy jedynie, że NSA dokonał interpretacji pojęcia interesu publicznego użytego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, co nie wpływa na adekwatność tej oceny w odniesieniu do art. 21 ust. 3 tej ustawy. Podzielić należy pogląd NSA, że właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinno nastąpić przede wszystkim z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona.

Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. W związku z tym pojęcie interesu publicznego należy odczytywać odmiennie niż w przypadku orzecznictwa na tle art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej, co również zasadnie podkreślał NSA w powołanym wyroku. W orzecznictwie podkreśla się, co odnotował również Dyrektor, że kary przewidziane w ustawie SENT nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Nie leży w interesie publicznym, aby nakładać na podmiot działający legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia.

Na pojęcie interesu publicznego, określonego w omawianym przepisie, składają się więc nie tylko zasada powszechności ponoszenia danin publicznych, sprawiedliwości i nieobciążania budżetu Państwa, lecz również proporcjonalność danej kary uzależniona od tego, czy doszło w konkretnej sprawie podmiot prowadził działalność zgodną z prawem i czy doszło do uchybienia obowiązkowi uiszczenia podatku. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można zatem pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji. Organ, oceniając, czy zaistniała przesłanka "interesu publicznego" lub "ważnego interesu przewoźnika", powinien rozważyć, czy nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel określony przez ustawodawcę w ustawie SENT (zob. wyrok NSA z dnia 3 marca 2022 r. sygn. II GSK 34/22 wraz z powołanymi tam judykatami, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Zdaniem sądu, organy wnikliwie przeanalizowały możliwość odstąpienia od nałożenia kary i właściwe odczytały treść pojęcia interesu publicznego przez pryzmat zasady proporcjonalności i w odniesieniu do całokształtu okoliczności sprawy, z uwzględnieniem celów ustawy SENT. W szczególności prawidłowo oceniły, że odstąpienie od nałożenia kary w ustalonych okolicznościach sprawy podważyłoby poczucie bezpieczeństwa i zaufanie obywateli do organów państwa, ponieważ podmiot odbierający nie uzupełnił istotnych danych dotyczących towaru, co w przypadku braku kontroli tego przewozu mogłoby doprowadzić do wprowadzenia towaru do obrotu handlowego poza ewidencją, co nie leży w interesie państwa i jego obywateli.

Zasadnie organy przyjęły, że nie zasługiwały na uwzględnienie argumenty strony odnoszące się do prawidłowego zaksięgowania dostaw gazu, braku uszczupleń w podatkach czy współpraca z renomowanym dostawcą paliw, pomyłka, nieumyślne przeoczenie czy znikoma liczba naruszeń w stosunku do wszystkich dostaw otrzymanych w kontrolowanym okresie, mające w prosty sposób uzasadnić odstąpienie od nałożenia kary. Nadto zauważenia wymaga, że stwierdzone naruszenia nie sposób określać mianem "drobnych". Pamiętać należy, że w sprawie mamy do czynienia z niewpisaniem wymaganych ww. danych do 3 zgłoszeń SENT, które nie sposób kwalifikować i przedstawić tak jak czyni do skarżący. Z kolei niedostępność mediów społecznościowych jest w odniesieniu do przedmiotu sprawy argumentem nieprzystającym i chybionym.

Warto zaznaczyć, że brak danych, które podlegały uzupełnieniu należy uznać za istotne zakłócenie działania systemu monitorowania. Należy zaznaczyć, że nie było ono spowodowane awarią systemu, co potwierdza zebrany materiał dowodowy. Winno się też podkreślić, że nie uzupełniono jakichkolwiek wymaganych danych, a więc zarówno stanów liczników, numerów fabrycznych dystrybutorów, jak i objętości towaru, a nie jedynie niektórych z nich, zatem naruszenie przepisów ustawy SENT nie miało formalnego charakteru o nieistotnym znaczeniu. O nieistotnym naruszeniu można byłoby ewentualnie mówić w sytuacji, w której zaistniały pewne błędy i nieścisłości we wskazanych w zgłoszeniu SENT danych, co jednak stanowiłoby sytuację wyraźnie odmienną od takiej, w której nie podano jakichkolwiek danych w przewidzianym ku temu czasie.

Nieuzasadnione są twierdzenia skargi wskazujące na brak uszczuplenia zaległości podatkowych. Należy bowiem zauważyć, że wystarczające jest stwierdzenie, że zakres uchybień stanowi istotne utrudnienie w zapobieganiu uszczupleniom zaległości podatkowych, nawet jeśli w danym przypadku nie doszło do takiego uszczuplenia. Jak już zauważono, takim utrudnieniem jest już brak posiadania danych w systemie przez określony czas. Organy nie mają natomiast obowiązku dowodzenia, że w wyniku działań danego podmiotu doszło do uszczuplenia należności podatkowych. Tego rodzaju obowiązek może wynikać z art. 30 ust. 4 ustawy SENT, nie dotyczy on jednak niniejszej sprawy, gdyż naruszenie skarżącego nie zostało stwierdzone w przypadkach wskazanych w art. 30 ust. 1 ustawy SENT, lecz w kontroli ukierunkowanej na sprawdzenie wykonania obowiązku z art. 7c ustawy SENT w konkretnym zgłoszeniu SENT. W związku z powyższym, ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy przemawia za stwierdzeniem, że przesłanka interesu publicznego i interesu strony nie zaistniały.

W uzupełnieniu powyżej przedstawionej argumentacji oraz w odpowiedzi na zarzuty strony wyjaśnienia wymaga, że w orzecznictwie zasadnie podnosi się bowiem, że zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej, a jej dolegliwością.

Należy przy tym mieć na uwadze, że ustawodawca nakładając obowiązki co do wypełniania w odpowiednim czasie przewidzianych ustawą zgłoszeń czyni to dla zabezpieczenia interesów fiskalnych i może nakładać także na podmioty odbierające jako profesjonalistów szczególne wymogi, służące realizacji celów ustawowych.

Stosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT powinno więc mieć charakter wyjątkowy w rozumieniu ustawy –"uzasadniony".

Rozważenia wymagają takie okoliczności, jak te, czy z uwagi na zakres działalności odbiorcy, jego wywiązywanie się z obowiązków przestrzegania prawa w prowadzonej działalności, stwierdzone uchybienie ma charakter incydentalny, nie nosi znamion działania celowego, czy nie jest przejawem lekceważącego stosunku tego podmiotu do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków (por. wyroki NSA z 18 listopada 2021 r., II GSK 1203/21; z 1 kwietnia 2022 r., II GSK 192/22).

W tym kontekście wskazać trzeba, że ww. naruszenia i braki w kontekście treści decyzji organu I instancji sygnalizującej, że wobec strony prowadzono inne kontrole, które ujawniły znaczną częstotliwość nieprawidłowych zgłoszeń tego rodzaju w długim okresie czasu, świadczy o lekceważeniu przepisów ustawy SENT. Zatem stwierdzone w niniejszej sprawie braki nie były jedynymi, ani pierwszymi uchybieniami, których dopuścił się skarżący.

Stąd – i w tym kontekście zasadny jest według sądu wniosek, że wymierzenie kary w kontrolowanej sprawie nie naruszyło zasady proporcjonalności.

Wyjaśnienia jednocześnie wymaga, że przesłanka ważnego interesu strony (podmiotu odbierającego), wskazana w art. 21 ust. 3 ustawy SENT, została właściwie zinterpretowana przez organy. Ważny interes strony zaistnieje wówczas, gdy wystąpią nadzwyczajne okoliczności losowe, powodujące przykładowo znaczne obniżenie zdolności płatniczych, w szczególności zagrażające funkcjonowaniu przedsiębiorstwa albo niewywiązywaniu się z nałożonych obowiązków. Użycie słowa "ważny" wskazuje, że nie każdy interes uzasadnia odstąpienie od wymierzenia kary, bo taki interes posiada każdy podmiot dążący do ograniczenia obciążeń finansowych. Chodzi o interes szczególnie istotny, wyjątkowy, ważniejszy niż właściwy wszystkim pozostałym przedsiębiorcom spełniającym przesłanki do wymierzenia kary.

Należy zgodzić się z przekonaniem organów, że istnienie tej przesłanki nie zostało wykazane. Organy nie miały podstaw, by uznać, że zagrożona jest płynność finansowa skarżącego. Skarżący nie przedstawił takich okoliczności, w szczególności nie opisał swojej sytuacji finansowej i nie przedstawił dowodów w tym zakresie. Z akt sprawy i przedłożonych przez stronę dokumentów nie wynika w jaki sposób zapłata kary administracyjnej miałaby wpłynąć na działalność firmy i możliwość jej dalszego funkcjonowania, skoro skarżący znajduje się w dobrej kondycji finansowej, co przecież sam w toku postępowania akcentował.

Obiektywnie rzecz biorąc nie wystąpiły okoliczności uzasadniające ustalenie, że po stronie skarżącego występuje ważny interes z powodu którego uiszczenie kary jest dla niej ponadnormatywnie niekorzystne, zakłócające jego funkcjonowanie jako przedsiębiorcy, płynność finansową, ingerujące w jego byt pod względem ekonomicznym. Co prawda pojęcia tego nie można ograniczać tylko do interesu ekonomicznego, jednak strona nie wykazała, że w sprawie zachodziły jakieś sytuacje nadzwyczajne czy zdarzenia losowe, które takie odstąpienie by uzasadniały ze względów dla niej ważnych i innych niż ekonomiczne. Z pewnością takich wniosków i ocen nie dezawuuje i pozostaje bez wpływu kwestia korzystania z pomocy de minimis, albowiem mogłoby mieć to znaczenie dopiero w sytuacji ustalenia, że w sprawie zachodzą przesłanki umożliwiające odstąpienie od nałożenia kary. Także fakt dołączenia do odwołania umowy o udzielenie pożyczki wraz z harmonogramem spłat, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Stąd prawidłowa jest ocena organu, że ważny interes strony jako przesłanka do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 2d ustawy SENT nie wystąpił w sprawie niniejszej.

W ocenie sądu ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, który jest zupełny i został wyczerpująco rozpatrzony, prowadząc do prawidłowych ustaleń faktycznych. Organy nie naruszyły więc przepisów postępowania w postaci art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 czy też art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy dokonały właściwej subsumcji przepisów ustawy SENT oraz szeroko i przekonująco uzasadniły swoje stanowisko w zakresie braku podstaw do odstąpienia od nałożenia kary ze względu na ważny interes odbiorcy lub interes publiczny wskazany w art. 21 ust. 3 ustawy SENT.

Wbrew zarzutom skargi nie pominięto eksponowanych przez skarżącą faktów, lecz wyjaśniono dlaczego w realiach sprawy nie mogą odnieść spodziewanego przez stronę skutku.

Reasumując stwierdzić trzeba, że organy obydwu instancji w sposób prawidłowy przeprowadziły proces wydania decyzji, w tym także w jej części uznaniowej obejmującej ocenę wystąpienia przesłanek do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej.

Uwzględniły wszystkie przepisy mające w sprawie zastosowanie, zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, pojęcia nieostre zostały zinterpretowane prawidłowo, nie pominięto istotnych elementów stanu faktycznego oraz wybrały rozwiązanie przewidziane przepisem prawa materialnego, a jednocześnie należycie je uzasadniając. W okolicznościach niniejszej sprawy, w ocenie sądu, nie można organom zarzucić uchybień w zakresie, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, jako że decyzja nie narusza prawa, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.