Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcachz 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 536/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.
2. 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 8 października 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 312/09 oddalił skargę J. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] ustalającą J. Ś. zryczałtowany podatek dochodowy za 2002 r. według stawki 75% w kwocie 88 248 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 117 664 zł.
3. 1.2. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organów stanowił art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) dalej zwana "u.p.d.o.f." Zgodnie z tym przepisem, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Organ podatkowy uprawniony jest zatem do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do wysokości opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego.
4. 1.3. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły, że część wydatków i zgromadzonego przez podatników mienia w 2002 r. została pokryta przychodami z nieujawnionych źródeł, z czego na skarżącego przypada kwota 117 664,01 zł. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu. Należny od J. Ś. za 2002 r. zryczałtowany podatek dochodowy prawidłowo więc ustalono na kwotę 88 248 zł.
5. 1.4. Wyrok stał się prawomocny od dnia 21 lutego 2012 r.
6. 2. Skarga do Sądu o wznowienie postępowania
7. 2.1. J. Ś. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargę o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem wskazanym w pkt 1.1. ze względu na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygnatura SK 18/09, wnosząc o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 8 października 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 312/09
8. 2.2. W uzasadnieniu skargi wskazano, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji RP bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Skutkiem wydania wyroku Trybunału jest więc obalenie domniemania zgodności przepisu z Konstytucją RP bez względu na to jak on był interpretowany. Wyrok Trybunału dotyczy okresu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. i powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Mimo niezakwestionowania art. 30 ust. 1 pkt 7, określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku, powinny wynikać z przepisów ustawy. Zdaniem skarżącego ponownie rozpoznając sprawę organ powinien umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość.
9. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie procesowym z dnia 22 października 2013 r. poinformował, że wnioskiem z dnia 10 września 2013 r. skarżący zwrócił się o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 8 czerwca 2009 r. ze względu na ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Postanowieniem z dnia 2 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 243 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wznowił postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 czerwca 2009 r. Postępowanie jest w toku i nie została wydana decyzja w wyniku wznowienia postępowania.
10. 2.4. Na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r. pełnomocnik organu wniósł o zawieszenie postępowania z uwagi na wydanie postanowienia, o którym mowa w pkt 2.3. i złożył odpis tego postanowienia.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego wznowienie postępowania przed organem nie tamuje rozpoznania sprawy przez sąd.

Sąd postanowił nie uwzględnić wniosku pełnomocnika organu o zawieszenie postępowania.

1. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje
2. 3.1. Na wstępie należy wskazać, że w sprawie nie zaistniała przesłanka do zawieszenia postępowania sądowego wskazana w art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.". Skarga do Sądu o wznowienie postępowania sądowego została wniesiona bowiem 17 września 2013 r., tj. przed wznowieniem postępowania podatkowego, co nastąpiło postanowieniem z dnia 2 października 2013 r.
3. 3.2. Stosownie do art. 281 ustawy p.p.s.a., na rozprawie Sąd rozstrzyga przede wszystkim o dopuszczalności wznowienia postępowania. Po rozważeniu stanu sprawy, sąd może jednak – zgodnie z powołanym przepisem – połączyć badanie dopuszczalności wznowienia z rozpoznaniem sprawy.

Skarga o wznowienie postępowania zasługuje na uwzględnienie.

3.3. Instytucja wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem sądu uregulowana została w przepisach art. 270 – 285 ustawy p.p.s.a. Przepisy te określają przesłanki wznowienia postępowania wskazując na przypadki, w których można żądać jego wznowienia. Są to tzw. podstawy wznowienia, które muszą być wskazane przez wnoszącego w skardze o wznowienie (art. 279 ustawy p.p.s.a.).

Stosownie do przepisu art. 280 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd w pierwszej kolejności dokonuje weryfikacji formalnej skargi, badając na posiedzeniu niejawnym, czy skarga wniesiona jest w terminie i czy opiera się na ustawowej podstawie wznowienia. Oparcie skargi na ustawowej podstawie wznowienia w rozumieniu powyższego przepisu oznacza powołanie jednej lub kilku podstaw wznowienia, wymienionych w przepisach art. 271 – 274 ustawy p.p.s.a.

3.4. J. Ś. wnosząc skargę o wznowienie postępowania wskazał na podstawę określoną w art. 272 § 1 ustawy p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem można żądać wznowienia postępowania, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - art. 272 § 2 ustawy p.p.s.a.

W przedmiotowej sprawie skarga o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 8 października 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 312/09 została oparta na wskazanej wyżej przesłance.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stało się wyjaśnienie użytego w art. 272 § 1 ustawy p.p.s.a. wyrażenia "na podstawie którego zostało wydane orzeczenie". Należyte odczytanie tego wyrażenia wymagało bowiem, wobec rozbieżności w orzecznictwie, odpowiedzi na pytanie, jakie przepisy prawa stanowią podstawę do orzekania przez sąd administracyjny. Kwestię tę wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale, podjętej w składzie 7 sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., II GPS 1/10 stwierdzając, że: "Przepis art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie".

W świetle przedstawionego w uchwale NSA stanowiska przepis art. 272 § 1 ustawy p.p.s.a. nie zawiera ograniczeń w podstawie do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego i stanowi niejako przepis wykonawczy do art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, s. 641).

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, został ogłoszony w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dzienniku Ustaw i z tym też dniem wszedł w życie. Skarga o wznowienie postępowania wpłynęła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. w dniu 17 września 2013 r., a zatem w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego – art. 272 § 2 ustawy p.p.s.a.

3.5. W realiach rozpoznanej sprawy, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., stwierdzić należy, że skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, jako zawierająca usprawiedliwione podstawy, podlega uwzględnieniu.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Jako niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP Trybunał uznał także przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw.

Wymaga wyjaśnienia, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu z Konstytucją ma co do zasady skutek wsteczny (ex tunc), co oznacza, że przepis jest niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie. Stanowisko to potwierdza jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2075/08, lex nr 593807). Zasadą jest, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego orzekające o sprzeczności w całości lub w części danego przepisu ustawy z Konstytucją, choć mają charakter konstytutywny są skuteczne ex tunc od dnia wejścia w życie zakwestionowanego aktu normatywnego. (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1261/07, lex nr 440637).

Wskazana zasada zakazu stosowania niekonstytucyjnego aktu normatywnego podlega ograniczeniom w sytuacji, gdy Trybunał odracza w czasie utratę mocy obowiązującej tego aktu, oraz przypadku, w którym w sentencji swojego wyroku Trybunał wyraźnie wykluczy jego wsteczne oddziaływanie.

Z sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 wynika, że Trybunał stwierdził wprost niekonstytucyjność art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Konsekwencją wyroku jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanej regulacji prawnej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał bowiem, że "stwierdzenie niekonstytucyjności powodując eliminację normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań.

W konsekwencji, możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw".

1. 3.6. Implikacją wznowienia postępowania sądowego w tej sprawie jest ponowne rozstrzygnięcie, w zgodzie z wartościami i zasadami konstytucyjnymi.

W związku z powyższym, skoro decyzja ustalająca J. Ś. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu została wydana na podstawie niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust 3 u.p.d.o.f., to oznacza że została wydana w okolicznościach braku materialnoprawnej podstawy do orzekania.

Taka sytuacja zobowiązuje Sąd do przywrócenie stanu konstytucyjności orzeczenia. Zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji orzeczenie Trybunału o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach o właściwości dla danego postępowania. Pojęcie "wznowienia postępowania", o którym mowa w art. 190 ust 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ma szersze znaczenie niż pojęcie "wznowienia" w sensie technicznym, przewidziane w odpowiednich procedurach regulowanych w ustawach i obejmuje wszelkie instrumenty proceduralne stojące do dyspozycji stron i sądów, wykorzystanie których umożliwia przywrócenie stanu konstytucyjności orzeczeń (por. postanowienie TK z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. SK 32/01, OTK-A 2004/4/35).

Instrumentem, o którym mowa wyżej jest uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy p.p.s.a., zgodnie z którym sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Niekonstytucyjność przepisu będącego podstawą prawną decyzji jest takim naruszeniem prawa (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną i wyda stosowne rozstrzygnięcie.

3.7. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 282 § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art.152 oraz art.135 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a.