Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej "organ interpretacyjny" w interpretacji indywidualnej z 21 września 2022 r. nr [...] stwierdził, że stanowisko T. W. przedstawione we wniosku z 26 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia dostawy działek niezabudowanych z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), jest nieprawidłowe.
Przedstawiając stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) wnioskodawca wskazał, że 18 lipca 2022 r. aktem notarialnym wraz z małżonką jako nabywcy zawarli umowę przeniesienia prawa własności nieruchomości. Jej przedmiotem była dostawa terenów niezabudowanych innych niż teren budowlany, to jest innych niż grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca wraz z małżonką nabył prawo własności działek do majątku wspólnego za środki pochodzące z tego majątku.
Sprzedawca na potrzeby umowy oświadczył, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a dostawa działek jest opodatkowana podatkiem VAT i podatek ten zostanie naliczony, gdyż dostawa działek nie jest zwolniona z opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług, oraz że działka jest niezabudowana. Sprzedawca na potrzeby umowy przedstawił między innymi: urzędowy wypis z rejestru gruntów opatrzony adnotacją, że dokument jest przeznaczony do dokonywania wpisu w księdze wieczystej, a według aktualnych danych ewidencji gruntów wykazane na nim między innymi działki identyfikowane były według opisu użytku jako "dr - drogi" oraz wypis z Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego z którego wynikało, że działki znajdują się na obszarze oznaczonym symbolem: ZL - funkcja podstawowa las i R - funkcja podstawowa rolnicza przestrzeń produkcyjna.
Sprzedawca działając na potrzeby dostawy w ramach umowy jako czynny podatnik podatku VAT ustalając cenę za działki uwzględnił w cenie sprzedaży działek podatek VAT, przyjmując że dostawa działek pomimo tego, że są one niezabudowane, a według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego teren działek nie jest przeznaczony pod zabudowę, winna być opodatkowana wg stawki podstawowej 23%.
Wnioskodawca przystał warunkowo na takie określenie ceny i zapłacił sprzedawcy cenę wyższą o podatek VAT, jednak strony umowy ustaliły, że w przypadku gdyby do dostawy działek w stanie sprawy miało zastosowanie przedmiotowe zwolnienie od podatku VAT, sprzedawca odpowiednio skoryguje cenę i zwróci wnioskodawcy jej część na równowartość nienależnie w takiej sytuacji naliczonego przy dostawie działek podatku VAT.
Zgodnie z urzędowym wypisem z 3 czerwca 2022 r. z Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego zatwierdzonego stosownymi uchwałami opublikowanymi we właściwym wojewódzkim dzienniku urzędowym (dalej: MPZP) działki znajdują się na obszarze oznaczonym symbolem R oraz ZL. Wnioskodawca przywołał treść § 36 i § 39 MPZP.
Według wypisu z 8 czerwca 2022 r. z rejestru gruntów działki w polu opis użytku opisane są jako drogi.
W uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego strona w odpowiedzi na pytania organu interpretacyjnego wyjaśniła, że dla działek nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy, takie decyzje nie zostaną również wydane do czasu ewentualnej sprzedaży działek przez wnioskodawcę. Wnioskodawca nie widzi uzasadnienia dla występowania z wnioskami o wydanie takich decyzji, tym bardziej, że teren działek objęty jest zakazem zabudowy.
Podała, że zgodnie z obowiązującym MPZP przeznaczenie poszczególnych terenów wyodrębnione jest kolorystycznie. Działki znajdują się w wyodrębnionych kolorystycznie obszarach odpowiednio ZL i R. Wyjaśniła, że z zapisów MPZP dla terenów oznaczonych symbolem R (§ 36 MPZP) oraz ZL (§ 39 MPZP) wynika, że nie przewiduje się innej niż podstawowa funkcji terenu, a teren objęty jest zakazem zabudowy, z tym że dla terenów rolniczych dopuszczalna jest budowa szklarni i tuneli foliowych, zaś dla terenów leśnych dopuszczalna jest budowa tymczasowych budynków i budowli dla celów gospodarki leśnej, gdy powierzchnia działki przekracza 5 ha (działki będące przedmiotem sprzedaży leżą w obszarach R i ZL, a ich łączna powierzchnia wynosi 0,1632 ha).
Nadto odpowiedziała, że sprzedający nabył nieodpłatnie działki będące przedmiotem sprzedaży drogą komunalizacji mienia Skarbu Państwa i nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu.
W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca podał, że nie jest wykluczone wykorzystanie zakupionych niezabudowanych działek w działalności gospodarczej wnioskodawcy, a w konsekwencji sprzedaż tych niezabudowanych działek przez wnioskodawcę jako czynnego podatnika podatku VAT. Nie jest również wykluczone, że w chwili sprzedaży działek wnioskodawca prowadził będzie działalność gospodarczą wspólnie z małżonką.
Mając na względzie powyższe ostatecznie sformułował następujące pytanie -czy gdyby dostawa działek przez wnioskodawcę na rzecz osoby trzeciej była realizowana przez wnioskodawcę jako czynnego podatnika podatku VAT, to pomimo tego, że przy ich nabyciu sprzedający działki na rzecz wnioskodawcy i jego małżonki w cenie sprzedaży błędnie uwzględnił podatek VAT, ta dostawa korzystałaby w stanie sprawy ze zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 23 ustawy o VAT?
Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że dostawa niezabudowanych działek, którą realizowałby jako czynny podatnik podatku VAT, podlegać będzie zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, pomimo tego, że przy ich sprzedaży na rzecz wnioskodawcy i jego małżonki sprzedawca w cenę sprzedaży wliczył podatek VAT, choć do sprzedaży działek winno mieć zastosowanie przedmiotowe zwolnienie z podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.
Strona przywołała treść przepisów ustawy o VAT: art. 2 pkt 33, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 3 ust. 1, a także powołała treść art. 14 ust. 8 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U z 2022 r. poz. 503, dalej "u.p.z.p.").
Zdaniem wnioskodawcy, aby dany teren został objęty zwolnieniem z VAT, niezbędne jest zaistnienie następujących warunków:
- - teren musi być niezabudowany (na gruncie tym nie jest położony w szczególności żaden budynek/budowla ani też - co do zasady - inne obiekty/naniesienia),
- - zgodnie z MPZP lub decyzją WZ teren nie jest przeznaczony pod zabudowę.
W sprawie obydwa ww. warunki zostały spełnione, albowiem działki będące przedmiotem transakcji w chwili ich zakupu były niezabudowane i w chwili ich sprzedaży takie muszą pozostać. Podstawowa funkcja działek określona w MPZP to:
- - oznaczona symbolem R - podstawową funkcją terenu jest rolnicza przestrzeń produkcyjna. Nie przewiduje się innej niż podstawowa funkcja terenu. Teren jest objęty zakazem zabudowy,
- - oznaczona symbolem ZL - podstawową funkcją terenu jest las. Nie przewiduje się innej niż podstawowa funkcja terenu. Teren jest objęty zakazem zabudowy.
Skoro art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, to należy uznać, iż znajduje ono zastosowanie w przypadkach, w których przeznaczenie podstawowe gruntów stanowiących przedmiot transakcji jest - zgodnie z planem miejscowym - inne niż budowlane. Na potwierdzenie zajętego stanowiska strona powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Dyrektor KIS przywołał brzmienie przepisów ustawy o VAT: art. 2 pkt 6, 22 i 33, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 9. Stwierdził, że opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku VAT.
Następnie cytując art. 4 ust. 1 i 2 u.p.z.p. podał, że o przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.
Organ interpretacyjny odwołał się do treści wyroku TSUE z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen wskazując, że teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.
Wywiódł, że w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.
Wprowadzony do ustawy o VAT przepis art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.
Z powyższego wynika, że ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.
Podkreślił, że rozpatrując pojęcie "grunty przeznaczone pod zabudowę" - do którego odnosi się przepis art. 2 pkt 33 ustawy o VAT - należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.), których treść przytoczył tj. art. 3 pkt 1-4, 6 i 9.
W treści art. 2 pkt 33 ustawy o VAT definiującego pojęcie terenu budowlanego, ustawodawca odwołał się do przeznaczenia terenu, które jest zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do konkretnej nieruchomości (działki), a nie do funkcji podstawowych przeznaczenia terenu, które są zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do konkretnej nieruchomości (działki). Zatem nie uzależniono charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od braku możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu. Przepis art. 2 pkt 33 ustawy o VAT odwołuje się bowiem do przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a więc całego planu zagospodarowania - zarówno do podstawowego przeznaczenia terenu jak i do dopuszczalnego przeznaczenia terenu w tym planie zapisanego.
Wnioskodawca wskazał, że sprzedawane działki są terenami niezabudowanymi i nie wydano dla nich decyzji o warunkach zabudowy. Organ zwrócił uwagę, że jakkolwiek zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działki znajdują się na obszarze oznaczonym symbolami ZL-funkcja podstawowa las i R-funkcja podstawowa rolnicza przestrzeń produkcyjna i są objęte zakazem zabudowy, to jednak na tych terenach za elementy zagospodarowania działki zgodne z planem uznaje się m.in. urządzenia infrastruktury technicznej, drogi wewnętrzne oraz elementy małej architektury. Ponadto, na terenach oznaczonych symbolem R dopuszcza się budowę szklarni i tuneli foliowych, a na terenach oznaczonych symbolem ZL - budowę tymczasowych budynków i budowli przeznaczonych na cele gospodarki leśnej.
Zatem miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza dla działek możliwość lokalizacji obiektów budowlanych i urządzeń, obiektów małej architektury czy dróg wewnętrznych. Sama możliwość umiejscowienia wskazanych obiektów na terenie działek oznacza, że w istocie objęte wnioskiem o wydanie interpretacji działki stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę i są terenami budowlanymi określonymi w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.
Tym samym dostawa działek nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
Na powyższą interpretację T. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił:
- 1. błędną wykładnię przepisu prawa materialnego tj. art. 2 pkt 33 ustawy o VAT i w związku z tym niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że wskazane w MPZP podstawowe przeznaczenie terenu nie ma decydującego znaczenia dla kwalifikacji terenu na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, gdyż przy tej kwalifikacji, niezależnie od sformułowanego ogólnie zakazu zabudowy terenu, uwzględniać należy dopuszczalne i możliwe wg MPZP elementy zagospodarowania,
- 2. naruszenie przepisów postępowania tj.:
- - art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak szczegółowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy, w tym uzasadnienia prawnego odmiennego stanowiska organu, poprzez fakt nie odniesienia się w interpretacji do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji wyroków sądów administracyjnych, które stanowiły istotny element wykładni prawa, mający zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego, będącego jednocześnie elementem stanowiska strony,
- - art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa jako przesłanki oceny działania organu z uwzględnieniem dyspozycji również art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 14e§1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, iż z faktu, że powołane we wniosku o interpretację wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszą się do indywidualnych spraw, nie wpływają one na oceny prawne sformułowane w interpretacji.
Skarżący podniósł, że zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem zdarzeń przyszłych, obie działki znajdują się terenach rolniczych (oznaczenie w planie R) i terenach leśnych (oznaczenie w planie ZL) dla których określono funkcje podstawowe odpowiednio "rolnicza przestrzeń produkcyjna" i "las". Tereny te objęte są zakazem zabudowy i nie przewiduje się dla nich innych niż podstawowa funkcji.
Skarżący, ponad dotychczas zaprezentowaną argumentację stwierdził, że stanowisko organu interpretacyjnego prowadzi do nieuprawnionej modyfikacji ustawowego pojęcia "terenu budowlanego" poprzez rozszerzenie zbioru jego desygnatów o wszelkie tereny, które dopuszczają określone w MPZP elementy zagospodarowania także wówczas, gdy - jak ma to miejsce w sprawie - nie prowadzi to do rzeczywistej zmiany podstawowego przeznaczenia gruntu.
W ramach analizowanych zdarzeń przyszłych dostawy mają dotyczyć gruntów o przeznaczeniu rolnym i leśnym z generalnym zakazem zabudowy, przy jednoczesnym dopełniającym umożliwieniu tworzenia obiektów sprzyjających urzeczywistnieniu głównych - niebudowlanych - celów wskazanych terenów. Ich zakwalifikowanie jako terenów budowlanych przez organ interpretacyjny należy ocenić jako błędne, zaś wynikające z tego uznanie, że grunty te nie podlegają zwolnieniu podatkowemu stanowi efekt nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie objętym wyrażonym w skardze zarzutem.
Na poparcie zajętego stanowiska strona powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Zdaniem skarżącego prawidłowa interpretacja art. 2 pkt 33 ustawy o VAT wiąże się z przyjęciem, że terenem budowlanym jest grunt, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (względnie decyzją o warunkach zabudowy) został przeznaczony na cele budowlane, przy czym decydujące znaczenie ma w tym kontekście wskazane w planie przeznaczenie podstawowe, dominujące. Zatem skoro art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, to należy uznać, iż znajduje ono zastosowanie w przypadkach, w których przeznaczenie podstawowe gruntów stanowiących przedmiot transakcji jest - zgodnie z planem miejscowym, jak w sprawie niniejszej - inne niż budowlane.
W zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania strona podniosła, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymagań określone w art. 14c § 1 i 2 Ordynacja podatkowa. W jej ocenie organ udzielający interpretacji nie odniósł się do wskazywanego w treści wniosku stanowiska sądów administracyjnych, stanowiącego istotny element wykładni prawa oraz mającego zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
Odesłanie zawarte w art. 14h Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 §1 ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Dopiero przy spełnieniu tych warunków uzasadnienie interpretacji będzie można uznać za poprawne.
Końcowo skarżący stwierdził, że uzasadnienie prawne organu musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska zawartego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz poruszonych zagadnień prawnych.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329), dalej,,p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.
Sporna w sprawie jest ocena, czy dostawa opisanych we wniosku działek dokonana przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej objęta jest zwolnieniem przedmiotowym jako dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
Sąd, orzekając w granicach zarzutów postawionych w skardze stwierdził, że zasadny jest zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 2 pkt 33 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię, która skutkowała niezasadnym uznaniem zbywanych działek jako terenów budowlanych. W konsekwencji dyrektor niewłaściwie ocenił, że w realiach sprawy nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
Organ uchybił również przepisom postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez sporządzenie uzasadnienia interpretacji z naruszeniem standardów nimi określonych, w tym nie ustosunkował się w sposób pełny do argumentacji strony, wspartej orzecznictwem sądów administracyjnych, co w konsekwencji prowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Określając ramy prawne będącego przedmiotem rozważań zagadnienia, godzi się w pierwszej kolejności zauważyć, że w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT jeżeli w przepisach ustawy jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.z.p., kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy. Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego – o czym stanowi art. 4 ust. 1 u.p.z.p. W planie miejscowym określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania (por.: art. 15 ust. 2 pkt 1 u.p.z.p.).
Warto w tym miejscu zauważyć, że w orzecznictwie sądowym za dopuszczalne uznaje się określenie w planach zagospodarowania przestrzennego, z uwagi na brak takiego zakazu oraz specyfikę danych terenów czy też preferencje społeczności lokalnej, mieszanego przeznaczenia terenów z funkcją podstawową i uzupełniającą, aczkolwiek jedynie wówczas, gdy funkcje te nie różnią się od siebie w sposób zasadniczy i wzajemnie się nie wykluczają, a wręcz uzupełniają (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2006 r., sygn. akt II OSK 1278/06).
O przeznaczeniu nieruchomości decydują zatem akty prawa miejscowego, w tym w pierwszym rzędzie miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego, którym ustawa wprost przyznaje charakter takiego źródła prawa (por.: art. 14 ust. 8 u.p.z.p.). W przypadku braku planu miejscowego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje - zgodnie z art. 4 ust. 2 u.p.z.p. - w decyzji o warunkach zabudowy, która stanowi z kolei indywidualny akt prawa administracyjnego.
Powyższe koreluje z tezami TSUE, który na kanwie wyroku z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 stwierdził, iż teren budowlany oznacza "każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę". Za teren budowlany można zatem uznać jedynie taki, który pod regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę, co w ramach polskiego porządku prawnego następuje w ramach miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego.
Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy podniesienia wymaga, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że działki mające być przedmiotem dostawy przez podatnika VAT w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej znajdują się na terenach rolniczych (oznaczenie w planie R) i terenach leśnych (oznaczenie w planie ZL) dla których określono funkcje podstawowe odpowiednio "rolnicza przestrzeń produkcyjna" i "las". Tereny te objęte są zakazem zabudowy i nie przewiduje się dla nich innych niż podstawowa funkcji.
Odpowiednio w § 36 ust. 2 i § 39 ust. 2 MPZP zawarto bowiem sformułowanie "nie przewiduje się innej niż podstawowa funkcji terenu". Z treści § 36 ust. 3 pkt 1 i § 39 ust. 3 pkt 1 MPZP wynika natomiast, że tereny te objęte są zakazem zabudowy, z zastrzeżeniami określonymi w kolejnych punktach paragrafów.
W § 36 ust. 3 pkt 3 lit a-h i § 39 ust. 3 pkt 3 lit a - g, wskazano jako dopuszczalne na działkach w terenie rolniczym budowę szklarni i tuneli foliowych (§ 36 ust.3 pkt 2 MPZP), oraz na działkach na terenie leśnym tymczasowych budynków i budowli przeznaczonych na cele gospodarki leśnej, gdy powierzchnia działki jest nie mniejsza niż 5 ha (§ 39 ust.3 pkt 2 MPZP).
W takim stanie rzeczy na aprobatę zasługuje teza, iż dla stwierdzenia, czy grunt został przeznaczony pod zabudowę, czy też nie, kluczowe znaczenie ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego podstawowego przeznaczenia terenu.
Dopuszczone w tym planie pomocnicze funkcje służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu gospodarowania danego terenu, lecz go nie zmieniają.
Stanowisko organu interpretacyjnego prowadzi natomiast do nieuprawnionej modyfikacji ustawowego pojęcia "terenu budowlanego" poprzez rozszerzenie zbioru jego desygnatów o wszelkie tereny, które dopuszczają tworzenie jakiejkolwiek infrastruktury technicznej, także wówczas, gdy - jak ma to miejsce w rozpoznawanym przypadku - nie prowadzi to do rzeczywistej zmiany podstawowego przeznaczenia gruntu.
Zdaniem sądu rozpoznającego sprawę, prawidłowa interpretacja art. 2 pkt 33 ustawy o VAT wiąże się z przyjęciem, iż terenem budowlanym jest grunt, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (względnie decyzją o warunkach zabudowy) został przeznaczony na cele budowlane, przy czym decydujące znaczenie ma w tym kontekście wskazane w planie przeznaczenie podstawowe, dominujące.
Zatem skoro art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, to należy uznać, iż znajduje ono zastosowanie w przypadkach, w których przeznaczenie podstawowe gruntów stanowiących przedmiot transakcji jest - zgodnie z planem miejscowym - inne niż budowlane.
Ponieważ w ramach analizowanego zdarzenia przyszłego dostawa ma dotyczyć gruntów o dominującym przeznaczeniu "rolnicza przestrzeń produkcyjna" i "las", z generalnym zakazem zabudowy, przy jednoczesnym dopełniającym umożliwieniu tworzenia obiektów sprzyjających urzeczywistnieniu głównych - niebudowlanych - celów wskazanych terenów, to ich zakwalifikowanie jako terenów budowlanych przez organ interpretacyjny należy ocenić jako błędne, zaś wynikające z tego uznanie, że grunty te nie podlegają zwolnieniu podatkowemu stanowi efekt nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego.
Wskazać w tym miejscu należy, że analogiczne stanowisko zajął już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 575/18; z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1992/16; z dnia 1 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2325/19; z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1650/15 (orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach).
Stanowisko zaprezentowane w powyższych wyrokach sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela.
Analizując wymienione orzeczenia godzi się zauważyć, że w wyroku I FSK 575/18 NSA podkreślił: "O charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Ustawodawca wskazał bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej na generalne przeznaczenie terenu jako budowlanego, a nie na możliwość zrealizowania na nim jakiegokolwiek obiektu budowlanego. Możliwość zrealizowania na danym terenie jakiejkolwiek budowli nie przesądza jeszcze o zakwalifikowaniu danego obszaru jako terenu przeznaczonego pod zabudowę, co dotyczy zwłaszcza terenów zieleni.
Tym samym uprawniony jest wniosek, że to właśnie zapisane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego podstawowe przeznaczenie danego gruntu ma decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia tego gruntu. Dodatkowe funkcje przypisane do gruntu poprzez określenie jego przeznaczenia uznanego za dopuszczalne (pomocnicze), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają".
Z kolei w wyroku I FSK 1992/16 NSA stwierdził: "(...) wykładnia prezentowana przez Ministra Finansów (...) umożliwiałaby uznanie za tereny budowlane wszelkich terenów, na których w ramach dopuszczalnego (nie zaś podstawowego) przeznaczenia, przewidziano umieszczenie jakiegokolwiek obiektu budowlanego. Uprawniony jest wniosek, że definiując pojęcie terenów budowlanych ustawodawca odwołał się do zapisów planów zagospodarowania przestrzennego, ponieważ przede wszystkim wskazują one podstawowe przeznaczenie danego terenu, które należy zatem uznać za istotne dla oceny prawa do skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Jeżeli bowiem na danym obszarze miałyby się znaleźć się obiekty o przeznaczeniu innym niż podstawowe, obszarowi właściwemu dla tych obiektów nadaje się inne przeznaczenie".
Mając na uwadze powyższe w przedmiotowym sporze należało przyznać rację skarżącemu, który trafnie odnosi pojęcie "terenu budowlanego" w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT do głównego, dominującego przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania terenu.
Wydając zaskarżoną interpretację organ naruszył także przepisy postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
Zauważenia bowiem wymaga, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie odniósł się należycie do zaprezentowanej we wniosku judykatury, dotyczącej analizowanego zagadnienia.
Jakkolwiek prawdą jest, że wyroki sądów administracyjnych co do zasady odnoszą skutek inter partes i nie wiążą organów w innych postępowaniach, to jednak zarówno ogólne reguły procedury podatkowej, jak i specyfika postępowania interpretacyjnego wymagają, aby w przypadku powołania się przez stronę na tezy orzecznicze bądź doktrynalne organ podatkowy przynajmniej ustosunkował się do nich, wyjaśniając, dlaczego zaprezentowana argumentacja w stanie faktycznym konkretnej sprawy nie zasługuje w jego ocenie na aprobatę.
W niniejszej sprawie byłoby to tym bardziej pożądane, że zacytowane przez stronę skarżącą wyroki tworzą w zasadzie spójną linię orzeczniczą. Organ interpretacyjny powinien był więc ją dostrzec i wziąć pod uwagę w procesie analizy postawionego przez wnioskodawcę zagadnienia i wykładni odnośnych przepisów, a następnie - w związku z m. in. zasadą budzenia zaufania - uzasadnić przyczynę ewentualnego odstąpienia od stanowisk wyrażonych przez judykaturę. Tymczasem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej poprzestał na zdawkowym twierdzeniu o niezwiązaniu wyrokami sądów administracyjnych wydanych w podobnych sprawach, czego nie sposób uznać za działanie właściwe od strony proceduralnej.
Stwierdzone uchybienia procesowe nie miały jednak istotnego wpływu na wynik sprawy i dlatego nie stanowiły przeszkody dla dokonania przez sąd kontroli stanowiska merytorycznego organu, czyli wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego w sprawie.
Ponownie ustosunkowując się do wniosku o wydanie interpretacji organ uwzględni wykładnię i stanowisko zaprezentowane przez sąd w niniejszym wyroku.
Z tych względów sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania, na które składają się: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł, opłata od pełnomocnictwa – 17 zł, w punkcie 2 wyroku sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).