Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcachz 14 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 56/22

Uzasadnienie

Decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej ("Dyrektor") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. - K. z [...] nr [...], określającą T. A. w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2020 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą P. U.-H.-W. "P. " w zakresie świadczenia usług nauki języków obcych, kursów informatycznych, tłumaczeń, kserowania, skanowania i drukowania dokumentów, sprzedaży podręczników własnego wydawnictwa, prowadzenia minibaru, sklepiku oraz bawialni "B.".

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości zastosowania korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2020 r. stwierdzono, że podatnik nieprawidłowo dokonał obliczenia korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych przy zastosowaniu tzw. metody kosztowej opartej na podstawie faktur budowlanych oraz kosztorysu budowlanego zamiast zastosowania proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Naczelnik zwrócił się do podatnika o skorygowanie deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r., czego ten nie uczynił w wyznaczonym terminie w zakresie wykazanych nieprawidłowości, w konsekwencji czego Naczelnik postanowieniem z 31 sierpnia 2020r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2020 r. i wydał [...]. wymienioną na wstępie decyzję, określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

Dyrektor rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika przywołał treść przepisu art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2. art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Wyjaśnił, że w latach 2010-2011 podatnik realizował inwestycję polegającą na budowie obiektu usługowo-handlowego. W trakcie budowy obiektu dokonywał odliczeń podatku VAT od wydatków inwestycyjnych na podstawie art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT. Strona uzyskała interpretację indywidualną z 14 marca 2011 r., nr [...], w której organ interpretacyjny potwierdził prawidłowość zastosowanej przez podatnika metody wyliczenia współczynnika proporcji.

Następnie podał, że ww. budynek usługowo-handlowy składa się z trzech kondygnacji, które wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej. Niski parter w całości przeznaczony jest do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT, czyli prowadzenia bawialni "B.", sklepiku oraz minibaru. Parter oraz piętro wykorzystywane są do prowadzenia kursów językowych i komputerowych zwolnionych z podatku VAT, jak również usług związanych ze sprzedażą podręczników własnego wydawnictwa, usług kserograficznych, tłumaczeń dokumentów, skanowania, drukowania oraz związanych z bawialnią, które są opodatkowane podatkiem VAT.

Podatnik 24 lutego 2020 r. złożył do urzędu skarbowego za miesiąc styczeń 2020 r. deklarację VAT-7 z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł. W złożonej deklaracji dokonał obliczenia korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych w wysokości [...] zł. Szczegółowy opis zastosowanej metody przedstawił w piśmie z 4 marca 2020 r., do którego dołączył dokumenty dotyczące budowy obiektu usługowo - handlowego Szkoły Języków Obcych i Informatyki "[...]" tj. zestawienie i kopie faktur, zestawienie podziału kosztów, harmonogram prac, kosztorysy, plany i zestawienia elementów wszystkich instalacji w budynku.

Zdaniem podatnika dokumenty te pozwalają na dokładne wydzielenie poszczególnych kosztów budowy i przypisaniu ich do poszczególnych kondygnacji, a tym samym pozwalają przypisać część kosztów do działalności związanej z opodatkowaniem podatkiem VAT, a pozostałą część do działalności zarówno opodatkowanej jak i zwolnionej z podatku VAT.

Ponadto z wyjaśnień strony wynika, że koszty budowy (inwestycji) zostały podzielone na koszty związane z wykonaniem dolnej kondygnacji budynku oraz koszty związane z wybudowaniem środkowej i górnej kondygnacji łącznie. Koszty te zostały przypisane stosownie do sposobu wykorzystania poszczególnych kondygnacji w działalności gospodarczej podatnika. Podatnik przyjął, że koszt wybudowania dolnej kondygnacji wykazany w fakturach i szczegółowym kosztorysie budowlanym stanowi 43,39% całkowitego kosztu budowy budynku, koszt środkowej i górnej kondygnacji łącznie stanowią 56,61% całkowitego kosztu budowy budynku. Zdaniem strony podatek VAT od kosztów budowy powinien zostać odliczony w całości od dolnej kondygnacji, czyli 43,39% wartości podatku VAT oraz w proporcji według wskaźnika przychodów opodatkowanych do przychodów całkowitych opodatkowanych podatkiem VAT (za 2019r. - 15%) od kosztów budowy środkowej i górnej kondygnacji, czyli od 56,61%.

W związku z tym, że nie mógł jednoznacznie ustalić kosztów związanych z działalnością opodatkowaną i nieopodatkowaną podatkiem VAT przyjął do odliczenia 15% podatku VAT od 56,61% kosztu całej budowy (koszt wybudowania kondygnacji środkowej i górnej) plus całość podatku VAT (100%) od 43,39% kosztu całej budowy (koszt wybudowania dolnej kondygnacji). Z kolei w przypadku podatku VAT odliczonego od środków trwałych wykorzystanych do budowy budynku, przyjął możliwość odliczenia 15% podatku VAT od 66,67% (2/3) kosztu całości środków trwałych (środki trwałe przypisane do kondygnacji środkowej i górnej) plus całość podatku VAT od 33,33% kosztu całości środków trwałych (środki trwałe przypisane do dolnej kondygnacji). Zatem w deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r. przyjął do odliczenia 52% podatku VAT od faktur budowlanych i 44% od środków trwałych związanych z budową.

Zdaniem strony z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca daje podatnikowi nieograniczony wybór metod, które podatnik może zastosować do właściwego i rzeczywistego rozliczenia podatku VAT, w sposób, który najrzetelniej i najdokładniej odwzoruje stan faktyczny. Nigdzie w ustawie o VAT ustawodawca nie wskazuje na metody wyliczenia VAT, które byłyby dla podatnika zabronione. Stwierdził, że nie ma możliwości zastosowania art. 86 ust. 2a, ale przysługuje mu prawo do zastosowania art. 90 ust. 1 i wykorzystania dowolnej metody wyliczenia VAT, której prawo nie zabrania.

Strona 30 października 2020 r. przekazała do Naczelnika szczegółowy kosztorys dotyczący: Nazwa inwestycji: "Wyodrębnienie kosztów budowy kondygnacji Niskiego Parteru Szkoły Języków Obcych i Informatyki "[...]". Kalkulację sporządził mgr inż. Ł. K.. Z przedłożonego kosztorysu wynika, że wartość kosztorysowa robót bez podatku VAT wynosi [...] zł, podatek VAT (22%) [...] zł, wartość brutto [...] zł.

W toku czynności sprawdzających oraz w postępowaniu podatkowym Naczelnik zakwestionował zastosowany sposób obliczenia korekty podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych za miesiąc styczeń 2020 r. przy pomocy metody kosztowej opartej o faktury budowlane oraz kosztorys budowlany zamiast zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT.

Naczelnik uznał, że jedynym sposobem na odliczenie podatku naliczonego od ww. inwestycji jest skorzystanie z proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Podatnik na etapie prowadzonej inwestycji, ponosząc wydatki związane z pracami budowlanymi nie dokonał ich bezpośredniej alokacji, nie wyodrębnił ani nie pogrupował ich na ściśle związane z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi z VAT.

Dyrektor podzielił stanowisko Naczelnika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem, obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. W oparciu o przepis art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazał, że zastosowana przez podatnika na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT metoda ustalania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu musi pozwalać na niebudzące wątpliwości określenie kwot podatku naliczonego bezspornie wiążących się z realizacją tych czynności. Jeśli podatnik nie jest w stanie zastosować metody bezpośredniej alokacji podatku spełniającej te wymogi, kwotę podatku podlegającą odliczeniu oblicza się z zastosowaniem proporcji w sposób uregulowany w art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT.

Zastosowana przez podatnika na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT metoda ustalania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu musi pozwalać na dokładne oraz niebudzące wątpliwości określenie kwot podatku naliczonego bezspornie wiążących się z realizacją wskazanych czynności. W związku z powyższym Naczelnik prawidłowo wywiódł, że wymóg dokonania bezpośredniego i bezspornego przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom, w związku z wykonaniem których odliczenie podatku jest możliwe i czynnościom, w związku z wykonywaniem których podatnik nie ma prawa do odliczenia, nie pozwala na określenie wartości usługi lub towaru i wysokości podatku naliczonego w drodze metody kosztowej opartej o faktury budowlane oraz kosztorys budowlany. Jeżeli podatnik chce zastosować opisaną w piśmie z 4 marca 2020 r. metodę kosztową opartą na fakturach oraz kosztorysie budowlanym, to znaczy, że nie jest w stanie określić, jaka część podatku naliczonego jest bezpośrednio związana ze sprzedażą opodatkowaną.

Zastosowanie metody bezpośredniej alokacji podatku na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT możliwe jest jedynie pod warunkiem precyzyjnego, nie zaś uśrednionego ustalenia wartości tego podatku związanego z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Ustalenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o zaproponowaną przez podatnika metodę kosztową umożliwia jedynie poznanie przybliżonej, nie zaś dokładnej wielkości podatku naliczonego związanego z realizacją czynności podlegających opodatkowaniu.

Nadto zdaniem Dyrektora przedstawione przy piśmie z 4 marca 2020 r. faktury VAT dotyczą zakupu robót budowlanych "Budowa obiektu usługowo - handlowego Szkoły Języków obcych i Informatyki "[...]" przy ul. [...] w S. K.. Z dokumentów tych nie wynika jednoznaczne prawo do odliczenia, ponieważ ich treść nie pozwala na przyporządkowanie konkretnego wydatku opisanego daną fakturą do części inwestycji, która związana jest z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Również zapisy przedłożonego kosztorysu oraz szczegółowego kosztorysu przy piśmie z 30 października 2020 r. nie wpływają na sposób wyliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę w 2011 r. podlegającego odliczeniu. W szczegółowym kosztorysie podana jest wartość kosztorysowa robót bez podatku VAT w wys. [...] zł oraz podatek VAT (22%) w wys. [...] zł, nie mniej jednak kosztorys ten stanowi pewną kalkulację do której jak wynika z treści podstawę opracowania stanowiły: dokumentacja powykonawcza obiektu, obowiązujące przepisy techniczno-budowlane, obowiązujące normy, wizja lokalna obiektu.

Zdaniem Dyrektora słusznie podkreślił Naczelnik, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli na etapie ponoszenia wydatków podatnik nie określił, czy podatek wynikający z otrzymanej faktury związany jest z czynnościami opodatkowanymi, czy zwolnionymi, a z faktury nie wynika jednoznacznie prawo do odliczenia, to organ podatkowy na obecnym etapie nie jest w stanie tego obiektywnie zweryfikować.

Podatnik ponosząc wydatki związane z pracami budowlanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie dokonał ich bezpośredniej alokacji, w związku z czym winien zastosować uregulowania wynikające z art. 90 i art. 91 ustawy o VAT. Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wybudowanie obiektu usługowo-handlowego w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Według organu odwoławczego przeprowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie wykazało natomiast, że nie można w sposób jednoznaczny i bezsporny na podstawie przedłożonych przez podatnika dokumentów dokonać przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom, w związku z wykonaniem których takie odliczenie jest możliwe tj. czynnościom opodatkowanym.

Dyrektor dodał, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i 174 dyrektywy 2006/112/WE. Zarówno w regulacjach wspólnotowych jak i w ustawodawstwie krajowym jedynym kryterium umożliwiającym dokonanie alokacji podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi jest metoda, o jakiej mowa w art. 174 ust. 1 Dyrektywy 112, jak i art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do podnoszonego w odwołaniu zarzutu naruszenia zasad zaufania obywatela do organu oraz legalizmu, Dyrektor wywiódł, że ich właściwe wyważenie jest warunkiem prowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z prawem.

Podatnik w odwołaniu podniósł, że działał w zaufaniu do organów podatkowych i w oparciu o ustalenia zawarte w protokole z kontroli przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji 13 lipca 2016 r. (data zakończenia i podpisania protokołu – 29 lipca 2016r.) dotyczącej prawidłowości deklarowania podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2012 r., w tym zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2012 r.

Ww. protokole Naczelnik uznał, że w zakresie wydatków inwestycyjnych poniesionych w okresie od października 2010 r. do września 2011 r. podatnik przyjął prawidłową metodę wyliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia i korekt w okresie 10 letnim, opartą na przepisach art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Tym samym korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. została uznana za prawidłową pod względem formalnym i materialnoprawnym.

Zatem, zdaniem organu, podatnik mógł zasugerować się ustaleniami zawartymi w protokole z 13 lipca 2016r. dotyczącymi stycznia 2012 r

Jednakże Dyrektor wyjaśnił dalej, że Naczelnik przeprowadził u podatnika 5 sierpnia 2019 r. czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości zastosowania korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych w deklaracjach VAT-7 za okres styczeń 2014 r., w trakcie których zakwestionował sposób odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), poprzez błędne zakwalifikowanie świadczonych usług wykonywanych w ramach prowadzonej działalności zwolnionych z podatku VAT, do usług wykonywanych poza prowadzoną działalnością.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji wydanej dla podatnika przez Naczelnika [...] za miesiąc styczeń 2014 r. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że podatnik w ramach swojej działalności winien stosować przepisy art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie do Dyrektora, a następnie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, który wyrokiem z 9 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 293/20 uchylił decyzję Dyrektora oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie nieprawidłowego przyjęcia przez podatnika sposobu wyliczenia proporcji opartej na metodzie określonej w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT. Natomiast stwierdził, że decyzje są wadliwe w stopniu uzasadniającym ich uchylenie w związku z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto 29 listopada 2019 r. Naczelnik przeprowadził u podatnika w tym samym zakresie kontrolę podatkową za następne okresy tj. styczeń 2015 r., styczeń 2016 r., styczeń 2017 r., styczeń 2018 r., styczeń 2019 r., w trakcie której również stwierdził nieprawidłowości w obliczeniu podatku naliczonego od nabycia towarów i usług przy wykorzystaniu tzw. prewspółczynnika. Naczelnik za ww. okresy wydał decyzję 2 listopada 2020 r., określającą podatnikowi prawidłowe kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Wobec wniesienia odwołania Dyrektor pomimo prawidłowych ustaleń, że przyjęta przez podatnika w ww. okresie metoda wyliczenia podatku wskazana w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie ma zastosowania, decyzją [...] uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie w związku z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podatnik składając 24 lutego 2020 r. deklarację VAT-7 za styczeń 2020 r. znał więc stanowisko organów podatkowych w zakresie nieprawidłowo stosowanej w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy metody powierzchniowej. W uzasadnieniach wydanych decyzji organy podatkowe wskazały sposób rozumowania, a także wyjaśniły znaczenie przepisu, który budzi wątpliwości.

Ponadto podatnik składając wyjaśnienia do korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r. w piśmie z 4 marca 2020 r. podkreślił, że Urząd Skarbowy pod koniec 2019 r. zakwestionował dotychczas stosowaną metodę wyliczenia podatku VAT do zwrotu.

W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że zarzut naruszenia zasad wynikających z art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny.

Pismem z dnia 30 grudnia 2021 r. T. A. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na decyzję Dyrektora, której zarzucił naruszenie:

1. 1) art. 6 i 7 oraz art. 7a § 1 w zw. z art. 77 § 1 i 2 w zw. z art. 78 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: k.p.a.) poprzez nieuwzględnienie lub niewłaściwą interpretację art. 86, 90 i 91 ustawy o VAT w zw. z art. 8 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (dalej: P.p.).

Naruszenie powyższych przepisów polegało na błędnym przyjęciu przez organy obu instancji założenia, że:

1. - podatnik nie miał prawa do sporządzenia korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2020r. na podstawie przedłożonych kosztorysów budowlanych, faktur oraz harmonogramu kosztów budowy, jak również specjalnie do tego celu sporządzonego kosztorysu wyodrębniającego koszt budowy dolnej kondygnacji budynku,
2. - przedłożone kosztorysy nie pozwalają na wiarygodne i dokładne określenie kosztu wytworzenia dolnej kondygnacji budynku, dlatego nie mogą stanowić podstawy do pełnego odliczenia podatku VAT przypadającego na dolną kondygnację budynku,
3. - jedyną prawidłową metodą sporządzenia korekty VAT-7 za styczeń 2020 r. jest metoda proporcji dochodu oparta na art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,
4. - sporządzenie korekty VAT nie może być oparte na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przy czym organy nie wyjaśniają dlaczego ten przepis nie może być zastosowany.
5. 2) art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacja podatkowa jak również art. 7 Konstytucji RP, gdyż decyzje te wydane zostały z naruszeniem podatkowej zasady legalizmu oraz pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W przedmiotowej sprawie organy nie respektowały unijnej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, na co wskazuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 19 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 293/20.
6. 3) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 i art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacja podatkowa w związku z niezgodnym z prawem przedłużaniem terminu zwrotu należnego podatnikowi podatku VAT. Na naruszenie tych przepisów wskazuje wprost wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 24 czerwca 2021r., sygn. akt I SA/Ke 173/21.

Ponadto doszło do naruszenia art. 125 Ordynacja podatkowa w związku ze złamaniem zasady szybkości postępowania podatkowego, przejawiającej się prowadzeniem postępowania wyjaśniającego zasadność zwrotu podatku VAT za styczeń 2020r. przez okres 18 miesięcy bez podania usprawiedliwiającej taką przewlekłość przyczyny. Zwrot należnego podatku Podatnik otrzymał po 18 miesiącach.

4) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 191 i art. 217 § 2 Ordynacja podatkowa w związku z naruszeniem zasady informowania i udzielania wyjaśnień podatnikowi w trakcie postępowania podatkowego co do przepisów prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, gdyż organy unikały rzeczowej odpowiedzi na pytania podatnika, dotyczące zasadności odliczenia całości podatku naliczonego od wybudowania dolnej kondygnacji budynku w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnik twierdzi, że organy uparcie wskazywały, że jedyna możliwa metoda wyliczenia podatku za dolną kondygnację to metoda proporcji wynikająca z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Ponadto zdaniem podatnika organy nie wskazały na konkretne i rzeczowe nieprawidłowości w zastosowanej metodzie kosztorysowej, a swoje wyjaśnienia ograniczyły do stwierdzenia, że są to dane szacunkowe i nie da się na ich podstawie wyliczyć kosztu wytworzenia dolnej kondygnacji budynku.

W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji w całości oraz o uchylenie decyzji organu I instancji.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Natomiast w myśl art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem kontrolując zaskarżoną decyzję w zakreślonych powyżej granicach Sąd doszedł do przekonania, że zarówno ona, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają prawo w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem kontroli Sądu w ramach niniejszego postępowania jest decyzja Dyrektora z [...]., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika określającą T. A. w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2020 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

Wydanie decyzji w powyżej opisanym kształcie było wynikiem zakwestionowania przez organy prawidłowości zastosowania przez podatnika korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2020 r. Stwierdzono bowiem, że podatnik nieprawidłowo dokonał obliczenia korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych przy zastosowaniu tzw. metody kosztowej opartej na podstawie faktur budowlanych oraz kosztorysu budowlanego zamiast zastosowania proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, lub ustawą VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. a. nabycia towarów i usług,
2. b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy - jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy - proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przytoczone przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy, stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z 18 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 13 czerwca 1977 r., Nr L 145 z późn. zm. dalej: VI Dyrektywa), które obecnie odpowiadają artykułom 173 i art. 174 Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 173 ust. 1 Dyrektywy 112, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, art. 169 i art. 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku od towarów i usług, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i art. 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

Jednakże według art. 173 ust. 2 państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

1. a. zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem, że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość;
2. b. zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów;
3. c. zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług.

Stosownie natomiast do art. 174 ust. 1 proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot odpowiadających:

1. a. w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem podatku od towarów i usług, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i art. 169;
2. b. w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem podatku od towarów i usług, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

Z powyższego wynika, że zarówno w regulacjach wspólnotowych, jak i w ustawodawstwie krajowym jedynym kryterium umożliwiającym dokonanie alokacji podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi jest metoda obrotowa, co wynika wprost z art. 174 ust. 1 Dyrektywy 112, jak i art. 90 ust. 3 ustawy.

Zatem w przypadku gdy podatnik, na podstawie art. 90 ust 1 ustawy o VAT nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom, w związku z wykonywaniem których odliczenie podatku naliczonego jest możliwe i czynnościom w związku z wykonywaniem których podatnik nie ma prawa do odliczenia, wówczas zastosowanie znajdzie formuła rozliczenia proporcjonalnego określona w ust 2. Przepis ten przewiduje wyraźnie, że może on zostać zastosowany tylko wówczas, gdy podatnik nie jest w stanie wyodrębnić kwot, o których mowa w ust 1.

Oznacza to, że jeżeli podatnik jest w stanie przyporządkować w sposób bezpośredni cały podatek naliczony odpowiednio czynnościom umożliwiającym odliczenie i czynnościom nie dającym prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas rozliczenia proporcjonalnego nie stosuje się.

Natomiast jeżeli podatnik może dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego tylko w odniesieniu do części podatku naliczonego, wówczas rozliczenie proporcjonalne może zostać zastosowane w stosunku do pozostałej części podatku naliczonego.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług nauczania języków obcych, kursów informatycznych, tłumaczeń, kserowania, skanowania i drukowania dokumentów, prowadzenia minibaru oraz sklepiku z artykułami spożywczymi, sprzedaży własnych wydawnictw oraz prowadzenia bawialni. Jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W latach 2010-2011 podatnik realizował projekt unijny, który obejmował budowę i wyposażenie budynku usługowo-handlowego celem wprowadzenia nowych usług oraz wzmocnienia konkurencyjności firmy. Budynek ten składa się z 3 kondygnacji: niski parter o powierzchni [...], parter o powierzchni [...] oraz piętro o powierzchni [...]. Łączna powierzchnia użytkowa budynku wynosi [...].

Kwota VAT naliczonego związanego z zakupami środków trwałych i inwestycją stanowi kwotę [...]zł.

Sposób wykorzystania przez podatnika budynku do prowadzonej działalności jest następujący. Dolna kondygnacja, czyli niski parter, w całości przeznaczona jest do prowadzenia bawialni, sklepiku oraz mini-baru. Na niskim parterze świadczone są zatem wyłącznie usługi, które w całości opodatkowane są podatkiem VAT. Kondygnacja środkowa, czyli parter, jak również kondygnacja górna, czyli piętro wykorzystywane są do prowadzenia kursów językowych i komputerowych, zwolnionych z podatku VAT, jak również usług związanych ze sprzedażą podręczników własnego wydawnictwa, usług kserograficznych, tłumaczenia dokumentów, skanowania, drukowania, a także dodatkowo usług związanych z bawialnią, które są opodatkowane podatkiem VAT.

W pierwszej kolejności podniesienia wymaga, że zdaniem Sądu błędnie organ wywodzi, że wolą podatnika na gruncie kontrolowanej sprawy było zastosowanie, przy dokonywaniu obliczenia korekty, indywidualnej metody kosztowej – nieprzewidzianej w przepisach prawa.

Podejmowane przez stronę czynności oraz ich uzasadnienie świadczą o tym, że organ wadliwie odczytał wolę strony, przypisując jej działanie niezgodne z prawem.

Analiza wszystkich pism skierowanych przez podatnika do organów – m.in. wyjaśnień, odwołania – wskazuje jednoznacznie, że celem podatnika było: po pierwsze – wykazanie jego prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych kosztów wybudowania dolnej kondygnacji budynku (niskiego parteru) w całości – albowiem budynek w tej części jest wykorzystywany przez podatnika tylko do czynności w ramach działalności opodatkowanej VAT. Jako podstawę prawną obliczenia korekty podatku naliczonego za styczeń 2020 r. strona podała m.in. art. 86 ust 1 ustawy o VAT.

Następnie, ponieważ dwie pozostałe kondygnacje budynku służą podatnikowi zarówno do realizacji czynności opodatkowanych VAT jak i zwolnionych z VAT (zatem na tych dwóch kondygnacjach budynku strona wykonuje działalność mieszaną), podatnik nie jest w stanie wyodrębnić części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Dlatego w tym zakresie – co do wydatków związanych z budową pozostałych dwóch kondygnacji budynku – parter i piętro – podatnik chciał pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, stosując art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Jak wynika z powyżej zaprezentowanych rozważań prawnych, co do zasady działanie takie należy uznać za dopuszczalne – w świetle art. 86 ust 1 oraz art. 90 ust 1-3 ustawy o VAT, albowiem celem takiego działania będzie realizacja przez przedsiębiorcę prawa do odliczenia podatku naliczonego w jak najpełniejszym zakresie.

Rolą organu jest natomiast dokonanie oceny prawidłowości rozliczeń podatnika w ramach której organ powinien wnikliwie przeanalizować przedłożone przez podatnika dowody, którymi ten wspiera prawidłowość dokonanej korekty. Przy czym należy ocenić wszystkie dowody – nie tylko faktury.

Niesłusznie więc organ zarzuca stosowanie przez podatnika nieznanej prawu metody zmierzającej do odliczenia podatku w zawyżonej wysokości, którą określa jako metodę kosztową. Jakkolwiek strona posługuje się argumentacją, że ma możliwość wykorzystania dowolnej metody wyliczenia VAT, jednak zdaniem Sądu intencją strony nie było kreowanie innego niż ujętego w art. 90 ust 3 ustawy o VAT sposobu ustalenia proporcji. Jak wyraźnie wynika z treści wyjaśnień, odwołania, a następnie skargi, strona w oparciu o art. 86 ust 1 ustawy o VAT wywodzi swoje prawo do odliczenia w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1, 2 i 3 podatku naliczonego w całości od zakupów dotyczących wybudowania najniższej kondygnacji budynku przy ul. [...] A – niskiego parteru, która to część budynku jest przeznaczona wyłącznie dla działalności opodatkowanej VAT. Ponieważ na pozostałych dwóch kondygnacjach prowadzona jest działalność mieszana, co do wydatków związanych z inwestycją w tej części, korygując podatek naliczony, strona skorzystała z proporcji, o której mowa w art. 90 ust 3 ustawy o VAT.

Zasadnie podnosi się, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Jeżeli natomiast dokonanie bezpośredniej alokacji nie będzie możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany wydatek służyć będzie obu rodzajom działalności, podatnik może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy podnieść, że strona konsekwentnie twierdziła, że niski parter wybudowanego budynku jest w całości przeznaczony wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, natomiast środkowa i górna kondygnacja budynku przeznaczone są do świadczenia usług zarówno zwolnionych z podatku VAT, jak i usług opodatkowanych podatkiem VAT, czyli działalności mieszanej.

Strona następnie złożyła dowody w postaci faktur, kosztorysów i harmonogramu budowy oraz kosztorysu szczegółowego wybudowania kondygnacji niski parter – które w jej przekonaniu świadczą o prawidłowości dokonanego rozliczenia.

Zdaniem podatnika dokumenty te pozwalają na dokładne wydzielenie poszczególnych kosztów budowy i przypisaniu ich do poszczególnych kondygnacji, a tym samym pozwalają przypisać część kosztów do działalności związanej z opodatkowaniem podatkiem VAT, a pozostałą część do działalności zarówno opodatkowanej jak i zwolnionej z podatku VAT. Należy przy tym zauważyć, że z treści kosztorysu szczegółowego dotyczącego niskiego parteru wynika konkretna i precyzyjna wartość kosztorysowa robót związana z wybudowaniem tej kondygnacji, która bez podatku VAT wynosi [...] zł, podatek VAT (22%) [...] zł, wartość brutto [...] zł.

Organ miał zatem obowiązek wnikliwie zbadać, czy będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki, które dotyczą wybudowania dolnej kondygnacji budynku, czyli niskiego parteru, albowiem służy ona podatnikowi wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Organy nie przeprowadziły jednak żadnych własnych czynności wyjaśniających jak również nie dokonały prawidłowej, pełnej oceny materiału dowodowego złożonego przez podatnika.

Zgodnie z treścią art. 191 O.p. organ ocenia, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Z przepisu tego wynika, że organy powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna.

Z pewnością nie spełnia powyższych standardów lakoniczne stwierdzenie organów, że przedłożony kosztorys szczegółowy stanowi "pewną kalkulację". Organ nie wyjaśnił przy tym dlaczego uznaje przyjęte tam wyliczenia za nieprawidłowe, nie wskazał w jakim zakresie zaproponowane wyliczenie jest niewiarygodne, czy niedokładne. Organ nie dokonując właściwej analizy wartości dowodowej złożonych przez stronę dokumentów pominął je. Jako niewystarczające dla pełnego rozpoznania sprawy należy przyjąć wnioski organu, że z faktur nie wynika jednoznaczne prawo do odliczenia, bowiem ich treść nie pozwala na przyporządkowanie konkretnego wydatku opisanego daną fakturą do części inwestycji, która związana jest z działalnością opodatkowaną. Podatnik wyjaśniał bowiem, że faktury sporządzane były zgodnie z wymogami projektu, o którego dofinansowanie wystąpił. Natomiast prawidłowość wyodrębnienia objętych nimi kwot wynikała z pozostałej złożonej do akt sprawy dokumentacji – w tym kosztorysu szczegółowego.

Należało więc dokonać kompleksowej oceny dowodów w ich wzajemnym powiązaniu, czego w niniejszej sprawie organy zaniechały.

Uchybienie to musi być wyeliminowane przez organ podatkowy. Tym samym na obecnym etapie postępowania Sąd nie może – wbrew oczekiwaniom skarżącego – orzec, czy przedłożone dokumenty pozwalają na dokładne określenie kosztów wytworzenia dolnej kondygnacji, albowiem w tym zakresie stanowisko musi zająć w pierwszej kolejności organ. Sąd administracyjny sprawując kontrolę nad działaniem organów podatkowych nie zastępuje ich bowiem w orzekaniu o istocie sprawy, lecz stwierdzając uchybienie przepisom prawa, uchyla zaskarżone rozstrzygnięcie, nakazując organom usunięcie dostrzeżonych w procesie decyzyjnym wad.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ – uwzględniając intencje podatnika i wskazaną przez niego podstawę prawną podjętych działań – podda szczegółowej kontroli i analizie złożone przez stronę dokumenty i odniesie się w uzasadnieniu decyzji do ich wartości dowodowej. Dopiero wynik tej analizy da odpowiedź, czy skarżący będzie miał prawo do dokonania pełnego odliczenia VAT od wydatków dotyczących wybudowania dolnej kondygnacji budynku, czyli niskiego parteru.

Organ winien również w uzasadnieniu decyzji odnieść się do treści dołączonej przez stronę do odwołania interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2020 r., wydanej wobec podatnika, a dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r. Jako niewystarczające w tym względzie należy ocenić stwierdzenie organu, jakoby stan faktyczny w sprawie był odmienny do tego przedstawionego we wniosku. Przeczą temu bowiem dostrzeżone przez Sąd wady postępowania opisane powyżej.

Stwierdzone uchybienie świadczy jednocześnie o wadliwości sporządzonego przez organ uzasadnienia decyzji, które powinno zawierać kompleksową ocenę materiału dowodowego oraz analizę stanowiska strony z uwzględnieniem powołanej przez nią argumentacji.

Zatem, zdaniem Sądu, wydając zaskarżone decyzje organy naruszyły przepisy prawa tj. art. 191 O.p. poprzez brak prawidłowej oceny dostarczonych przez stronę dowodów, art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji, nie odnoszącego się do kluczowych z punktu widzenia niniejszej sprawy okoliczności i dowodów, art. 86 ust 1 ustawy o VAT poprzez co najmniej przedwczesną odmowę jego zastosowania oraz art. 90 ust 3 ustawy o VAT również poprzez co najmniej przedwczesne przyjęcie, że skarżący winien zastosować uregulowaną tam proporcję w stosunku do wszystkich wydatków poniesionych w związku z budową budynku.

Sąd nie podziela natomiast dalszych wywiedzionych w skardze zarzutów.

Podniesienia wymaga, że na tle niniejszej sprawy nie mogło dojść do naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, albowiem nie były one stosowane w sprawie.

Zdaniem Sądu nie doszło także do naruszenia zasady zaufania i ochrony uzasadnionych oczekiwań w kontekście funkcjonowania w obrocie prawnym prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 19 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 293/20.

Otóż, powyższa sprawa dotyczyła prawidłowości dokonanej przez podatnika korekty VAT za styczeń 2014 roku. W roku tym, jak i w latach następnych – do 2019r. – podatnik obliczał kwotę podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (sposobem określenia proporcji) z wykorzystaniem danych dotyczących średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza nią. Poprawność wyboru przez podatnika powyższego sposobu określenia proporcji (metody powierzchniowej) została potwierdzona przez organ w trakcie dokonywanych u podatnika kontroli w 2016 i 2018 roku. Jednakże w 2019 roku organ – wbrew wcześniejszemu stanowisku – zakwestionował prawidłowość stosowanego przez stronę sposobu określenia proporcji, czego wyrazem była zaskarżona decyzja.

W uzasadnieniu opisanego prawomocnego orzeczenia uchylającego decyzje organów obu instancji Sąd, analizując podstawę prawną działań podatnika stwierdził, że przyjęty przez niego w złożonej w dniu 27 października 2016 r. korekcie deklaracji za styczeń 2014 r. sposób wyliczenia proporcji oparty na metodzie wynikającej z art. 86 ust 2c ustawy o VAT nie może mieć zastosowania. Art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wprowadzony z dniem 1 stycznia 2016 r. dotyczy bowiem wyłącznie podatników którzy chcą skorzystać z prawa do odliczenia, lecz nabyte towary i usługi wykorzystują jednocześnie do wykonywania działalności gospodarczej jak i celów innych niż działalność gospodarcza, a nie jest możliwe ich przypisanie w całości do działalności gospodarczej. Skoro skarżący wykonuje wyłącznie czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie jest podmiotem uprawnionym, do stosowania zasad określonych w art. 86 ust. 2a i ust 2c ustawy o VAT.

Sąd podał jednocześnie, że podatnik prowadząc działalność mieszaną – czyli opodatkowaną i zwolnioną – był uprawniony stosować wynikającą z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT metodę ustalenia proporcji.

Jednakże z uwagi na okoliczność, że organy podatkowe w efekcie prowadzonych kontroli akceptowały stosowanie przez podatnika art. 86 ust 2c pkt 4 przy wyborze sposobu określenia proporcji Sąd uznał, że wydając następnie decyzje stanowisko to kwestionujące organy naruszyły w stopniu istotnym zasadę zaufania podatnika do organu podatkowego oraz zasadę uzasadnionych oczekiwań.

Należy w tym miejscu podkreślić, że w stanie obecnie kontrolowanej sprawy nie jest natomiast sporne stosowanie przez stronę metody powierzchniowej, albowiem, co podnoszą zgodnie strona oraz organ – obliczając korektę za styczeń 2020 roku podatnik zastosował nowy sposób wyliczenia, który szczegółowo opisał i nie stosował przy tym art. 86 ust 2c pkt 4 ustawy o VAT.

Zatem prawomocny wyrok wydany w sprawie I SA/Ke 293/20, wbrew stanowisku skarżącego, nie świadczy o naruszeniu zasady zaufania przez organy w kontrolowanym postępowaniu.

Wskazania nadto wymaga, że orzekając w sprawie I SA/Ke 293/20 Sąd nie rozważał w ogóle możliwości zastosowania przez podatnika art. 86 ust 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji możliwości pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w związku z wybudowaniem najniższej kondygnacji budynku – niskiego parteru.

Zatem w kontekście powyższego zagadnienia sąd rozpoznający sprawę bieżącą nie jest związany mocą zapadłego uprzednio prawomocnego orzeczenia.

Podniesienia także wymaga, że sąd administracyjny rozpoznając sprawę nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, natomiast zobowiązany jest orzekać w granicach konkretnej sprawy. Przedmiotem kontrolowanej obecnie sprawy jest natomiast prawidłowość dokonanego przez stronę rozliczenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2020 roku. Nie może więc mieć wpływu na wynik kontroli eksponowana w skardze kwestia przedłużania terminu zwrotu podatku VAT należnego podatnikowi, albowiem była ona przedmiotem odrębnej sprawy rozstrzygniętej odrębnym orzeczeniem tut. Sądu – wyrok z dnia 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 173/21. Podkreślenia przy tym wymaga, że oceniając prawidłowość postępowania organów w obu tych sprawach należy brać pod uwagę inne okoliczności i przesłanki, charakterystyczne i istotne dla każdej z nich.

Na wynik dokonanej kontroli bezpośredniego wpływu nie ma także długość prowadzonego przez organy postępowania w sprawie. Sąd dostrzega naruszenie zasady szybkości postępowania, obligującej organ do załatwienia sprawy we wskazanym przepisem prawa terminie, jednakże naruszenie to nie wpływa w żaden sposób na wynik merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji. Stronie, w ramach toczącego się postępowania, przysługiwały natomiast odrębne środki – ponaglenie, skarga na bezczynność organu, czy przewlekłe prowadzenie postępowania – przy zastosowaniu których mógł skłonić organ do szybszego załatwienia sprawy.

Tym samym zarzuty naruszenia przepisów k.p.a. oraz zarzuty opisane w punktach 2 i 3 skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji albowiem naruszają one prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów uiszczonego wpisu w kwocie 514 zł.