Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. C. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. znak: [...] z dnia [...] wydanej dla małżonków D. i M. C. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranej przez płatnika w latach 1999-2000 i 2002 zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia przysługującego Podatnikowi z tytułu pełnienia służby wojskowej na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym w kraju w czasie pełnienia służby poza granicami kraju, utrzymał w/w decyzję w mocy.
W motywach rozstrzygnięcia podał, że pismem z dnia 10.12.2004r. D. i M. C. zwrócili się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999-2000 i 2002 od wynagrodzenia przysługującego M. C. z tytułu pełnienia służby wojskowej na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym w kraju w czasie pełnienia służby poza jego granicami. W złożonym wniosku podnieśli, że wszelkie należności otrzymywane w związku z oddelegowaniem Podatnika do pełnienia służby poza granicami kraju w Polskim Kontyngencie Wojskowym w tymczasowych siłach ONZ "UNDOF" w Syrii pobierane za okres od 15.03.1999r. do 15.03.2000r. oraz od 20.03.2002r. do 31.12.2002r. zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) były zwolnione od podatku dochodowego. M. C. przedłożył zaświadczenie z dnia 28.03.2003r. wydane przez Polski Kontyngent Wojskowy w Syrii oraz zaświadczenie z dnia 08.12.2004r. wydane przez Centrum Szkolenia Na Potrzeby Sił Pokojowych im. Gen. Broni Władysława Sikorskiego w K., z którego wynika, że Podatnik w/w wymienionych okresach pełnił służbę w PKW "UNDOF" w Syrii.
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. decyzją znak: [...] z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranej przez płatnika w latach 1999-2000 i 2002 zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia przysługującego M. C. z tytułu pełnienia służby wojskowej na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym w kraju w czasie pełnienia służby poza granicami kraju.
W uzasadnieniu stanowiska organ podatkowy II instancji podniósł iż zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w roku 1999 - (tekst jednolity Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późno zm.) oraz w latach 2000 i 2002 - (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z póź.zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52 ustawy oraz w latach 1999-2000 w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.03.1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1995r. Nr 35 poz. 173). Przychody (dochody) zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych zostały enumeratywnie wymienione wart. 21 i 52 ustawy podatkowej, a także w § 9 obowiązującego w latach 1999-2000 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.03.1995r.
W myśl przepisu § 9 ust. 1 pkt 26 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.03.1995r. - zwalnia się od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. W roku 2002 na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcję obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.
Zastosowanie powyższego zwolnienia uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: 1/ wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w powołanym przepisie osób poza granicami państwa, 2/ należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu.
Oznacza to, zdaniem organu, że wymienione w powołanych przepisach zwolnienie (art. 21 ustawy oraz § 9 rozporządzenia) obejmuje tylko te należności, których podatnik nie otrzymałby gdyby nie został wyznaczony do składu osobowego w Polskim Kontyngencie Wojskowym w tymczasowych siłach ONZ "UNDOF" w Syrii. W świetle powyższego zwolnienie to nie ma zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) policjantów, żołnierzy i pracowników cywilnych wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy w kraju.
Zgodnie bowiem z odrębnymi przepisami żołnierz wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa, np. w celu udziału w konflikcie zbrojnym przez cały okres pełnienia służby poza granicami państwa zachowuje prawo do wynagrodzenia (uposażenia i innych świadczeń pieniężnych) przysługujących mu z tytułu pełnienia czynnej służy wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na te uprawnienia albo na prawo lub wysokość tych świadczeń. Uprawnienie to w przypadku żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, wynikało w latach 1999-2000 z przepisu § 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22.09.1998r. w sprawie pełnienia służby poza granicami państwa przez żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 1998r. Nr 127 poz. 840).W odniesieniu do tych przychodów ma zastosowanie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji świadczenia te podlegają opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych wart. 32 powołanej ustawy.
Wolne od podatku są natomiast dodatkowe świadczenia, przysługujące podatnikom w związku z użyciem (wyznaczeniem) ich np. do jednostek biorących udział w konflikcie zbrojnym, misji pokojowej czy akcji zapobieżenia aktom terroryzmu. Przywołał treść § 13 w/w rozporządzenia jak również podniósł, że rodzaje należności przysługujących żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa w 2002r. - mieszczące się w zakresie zwolnienia przedmiotowego - określa § 3 i 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 05.12.2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju (Dz. U. Nr 115, poz. 1198, ze zm.) wydanego na podstawie art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974r. o uposażeniu żołnierzy (Dz.U. z 1992r. Nr 5 poz. 18 ze zm.). Zgodnie z w/w przepisami do należności tych należą: jednorazowa należność pieniężna, należność zagraniczna, dodatek wojenny, należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę.
W świetle powyższego otrzymane w kraju w latach 1999-2000 i 2002 przez żołnierza jednostki wojskowej użytego poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom wynagrodzenie wynikające ze stosunku służbowego lub stosunku pracy nie mieści się w zakresie należności pieniężnych wolnych od podatku. Podkreślił, że wskazane zwolnienia (art. 21 i 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.03.1995r.) są wyjątkami od zasady ogólnej i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, ponieważ przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej, a stosowanie analogii lub też wykładni rozszerzającej czy ścieśniającej jest niedopuszczalne. Nadmienił, że na poprawność decyzji wydanej przez organ podatkowy I-ej instancji nie ma wpływu fakt powołania przez ten organ przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24.03.1992r. w sprawie żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa w składzie misji specjalnych organizacji międzynarodowych (Dz. U. 1992r.
Nr 34 poz. 147), gdyż uregulowania w/w rozporządzenia są tożsame z przytoczonymi przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22.09.1998r., zawierającymi katalog świadczeń zwolnionych od podatku dochodowego.
Organ wskazał również, że przytoczona w odwołaniu decyzja Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] a także wyroku WSA z dnia 17.02.2004r. (sygn. akt: I SA/Ka 96/03) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 09A2.2004r. (sygn. akt: III SA/Wa 425/04) nie mają charakteru powszechnie obowiązującej wykładni prawa i odnoszą się tylko do konkretnej sprawy, w której zostały podjęte Na marginesie podkreślił, że nie istnieje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między Rządem RP a ONZ.
Na powyższe rozstrzygnięcie M. i D. C. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając organowi podatkowemu II instancji błędne rozstrzygnięcie prawne i merytoryczne w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego i prawnego. Kwestionują argumentację organów podatkowych, iż wynagrodzenie wynikające ze stosunku służbowego lub stosunku pracy otrzymane przez żołnierza w okresie od dnia 15.03.1999r.do 15.03.2000r.oraz 20.03.2002r. do 31.12.2002r. użytego poza granicami kraju w Polskim Kontyngencie Wojskowym w tymczasowych siłach ONZ "UNDOF" w Syrii nie mieści się w zakresie należności pieniężnych wolnych od podatku. Zdaniem Skarżących zmian przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nastąpiła z dniem 1 stycznia 2003r., zatem stanowisko organów podatkowych może odnosić się do stanu prawnego obowiązującego dopiero od 1 stycznia 2003r., a zasada ścisłego interpretowania przepisów podatkowych nie pozwala tego przepisu odnosić do poprzedniego brzmienia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga w części jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty za rok 2002 narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt.83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., wolne od podatku dochodowego są: należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Z przepisu tego wynika, że wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone osobom wymienionym w przepisie, jeżeli służyły lub pracowały poza granicami państwa w celach również wymienionych w przepisie. Przepis ten nie rozgranicza wypłacanych żołnierzowi należności pieniężnych na: uposażenia i inne należności przysługujące z tytułu czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, do których zachowuje on prawo stosownie do §2 rozporządzenia Rady Ministrów z 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, oraz należności przysługujące stosownie do § 15 rozporządzenia.
Stanowi ogólnie o należnościach pieniężnych, nie wskazując, iż miały one pozostawać w bezpośrednim i wyłącznym związku z pełnioną służbą. Podnieść należy, że przepis art.25 ustawy z 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 1992 r. Nr 5 poz. 18 ze zm.) traktuje uposażenie jako jedną z form należności pieniężnych przysługujących żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa. Zatem, nie ma podstaw prawnych by uznać, ze przepis art. 21 ust. 1 pkt.83 nie zwalniał z podatku dochodowego należności pieniężnych wynikających ze stosunku służbowego w kraju, jeżeli w ramach tego stosunku, żołnierz został oddelegowany do pełnienia służby w Polskim Kontyngencie Wojskowym. Zasada, że przepisy podatkowe winny podlegać ścisłej wykładni nie dotyczy tylko przypadków, gdy wykładnia prowadzi do odmowy zwolnienia, lecz obowiązuje w każdej sytuacji. Omawiany przepis otrzymał brzmienie, jakie usiłowały mu nadać organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, z dniem 1 stycznia 2003r.
Wprowadzona ustawą z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 141, poz.1182), zmiana treści art. 21 ust. 1 pkt 83 wyłączyła możliwość zwolnienia z podatku dochodowego wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Zmiany ta, nie może być uznana za doprecyzowanie istniejącego unormowania.Jest to nowa regulacja zwolnienia od podatku.
W związku z powyższym, należności pieniężne wypłacane żołnierzom pełniącym służbę poza granicami kraju, w 2002r były zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych.
W pozostałej części, tj. w odniesieniu do stwierdzenia nadpłaty za 1999-2000r.skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a Sąd akceptuje ustalony w tej mierze przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, jak i argumentację prawną. W 1999r.i 2000r., w zakresie będących przedmiotem sprawy ulg, zastosowanie znajdowały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz.173 ze zm.). Stosownie do treści przepisu § 9 ust.1 pkt 26 tego rozporządzenia zwolnione od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych.
Zastosowanie powyższego zwolnienia dotyczy określonej grupy zawodowej, tj. żołnierzy i pracowników cywilnych oraz wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w powołanym przepisie osób poza granicami państwa (stosownie do treści powołanego przepisu mają być "wypłacane [...] w związku z wyznaczeniem...").
Oznacza to, że wynagrodzenie w 1999r. i 2000 r., wynikające ze stosunku służbowego lub stosunku pracy w kraju, otrzymane przez żołnierza, użytego poza granicami kraju nie mieści się w zakresie należności pieniężnych wolnych od podatku.
Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy P.p.s.a. uwzględnił w części skargę, oddalając ją w pozostałym zakresie na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a..
O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy P.p.s.a..