Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcachz 28 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 581/13

Uzasadnienie

1. 1. Postanowienie organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania
2. 1.1. Postanowieniem z dnia [..]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty z dnia 29 marca 2010 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. wynikającej z zeznania PIT-36 małżonków M. i J. P. w kwocie 11 634 zł na poczet VAT za listopad 2011 r. (należność główna) 4381 zł i za kwiecień 2004 r. wynikającego z decyzji z dnia 2 kwietnia 2010 r. nr PP2/4407-213/2009 (należność główna) 4186,40 zł oraz na odsetki za zwłokę 3066,60 zł.
3. 1.2. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że małżonkowie J. i M. P. w dniu 29 marca 2010 r. wspólnie złożyli zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009.

Z zeznania tego wynikła nadpłata w wysokości 11 634 zł. Organ powołał przepisy Ordynacji podatkowej (art. 26, art. 29 § 1, art. 92 § 3), z których wynika, że stroną w postępowaniu, którego przedmiotem jest zaliczenie nadpłaty wynikającej ze wspólnego zeznania podatkowego małżonków na poczet zobowiązań podatkowych są małżonkowie. Organ podatkowy ma zatem prawo zaliczać nadpłatę podatku z zeznania wspólnego małżonków na poczet zaległości i zobowiązań podatkowych tych małżonków, zarówno wspólnych jak i indywidualnych.

1. 1.3. W dniu 25 kwietnia 2012 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek J. P. w sprawie przerachowania ww. nadpłaty na poczet zaległości głównej w kwocie 4381 zł w VAT wraz z odsetkami za listopad 2011 r., a pozostałej kwoty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W dniu 23 maja 2012 r. J. P. złożył drugi wniosek o zaliczenie przedmiotowej nadpłaty na poczet VAT za kwiecień 2012 r., a pozostałej kwoty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Ponadto podatnik złożył jeszcze dwa wnioski: z dnia 27 czerwca 2012 r. w sprawie przerachowania ww. nadpłaty na poczet VAT za maj 2012 r. w kwocie 1627 zł, a pozostałej kwoty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych i z dnia 27 sierpnia 2012 r. w sprawie przerachowania tej nadpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec 2012 r.

1. 1.4. Organ podatkowy ustalił ciążące na podatnikach zobowiązania na dzień złożenia pierwszego wniosku, co do sposobu zadysponowania nadpłatą. J. P. posiadał zobowiązanie w VAT za listopad 2011 r. w kwocie 4381 zł. M. P. posiadała zaległości wynikające z decyzji ostatecznych w VAT za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2004 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Stwierdzono, że zobowiązaniem o najwcześniejszym terminie płatności było zobowiązanie M. P. w VAT za kwiecień 2004 r. w wysokości 24 099 zł, którego termin płatności przypadał na 25 maja 2004 r.

1. 1.5. Organ podatkowy biorąc pod uwagę w pierwszej kolejności wniosek podatnika złożony w dniu 25 kwietnia 2012 r. oraz stan zaległości dokonał zaliczenia przedmiotowej nadpłaty na poczet zobowiązania (należność główną) J. P. w VAT za listopad 2011 r. 4381 zł, zgodnie z dyspozycją podatnika oraz na poczet zaległości M. P. w VAT za kwiecień 2004 r. Wskazane zobowiązanie podatniczki nie uległo bowiem przedawnieniu, co zostało przez organ szczegółowo przeanalizowane. Podstawę prawną do ww. zaliczenia stanowił art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto stosownie do art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej organ zastosował art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczący kolejności dokonywania zaliczeń. Zgodnie zaś z art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ przyjął, że zaliczenie nadpłaty M. i J. P. na poczet zaległości podatkowej winno nastąpić z dniem 29 marca 2010 r., tj. z dniem złożenia przez małżonków M. i J. P. wspólnego zeznania PIT-36 za 2009 r., z którego wynikała nadpłata.

1. 1.6. Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ wskazał, że celem ponownego przeprowadzenia postępowania w przedmiocie zaliczenia ww. nadpłaty było jego przeprowadzenie w sposób odnoszący się do wszystkich okoliczności, które istniały w dniu wydania pierwszego postanowienia w sprawie zaliczenia, tj. 21 maja 2012 r., w tym do dyspozycji J. P. zawartej we wniosku z dnia 23 kwietnia 2012r., nie zaś wydłużenie czasu na jego dokonanie i stworzenie dla podatników dodatkowych możliwości do dysponowania nadpłatą. Zdaniem organu powstanie nadpłaty nie uprawnia podatnika do swobodnego dysponowania tą nadpłatą, bowiem treść przepisów art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nie pozwala na zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych w przypadku istnienia np. zaległości podatkowych, czy też bieżących zobowiązań podatkowych, na co wskazuje zastrzeżenie "a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu".
2. 2. Skarga do Sądu
3. 2.1. Na powyższe postanowienie J. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o jego uchylenie oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji i zarzucając naruszenie przepisów powołanych w uzasadnieniu skargi.

1. 2.2. Zdaniem skarżącego organy błędnie stosują art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawarte w nim zdanie "chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych" powoduje bowiem niemożność swobodnego dysponowania przez organ nadpłatą, niezgodnie z dyspozycją podatnika.

1. 2.3. Ponadto w ocenie skarżącego ewentualne badanie stanu zaległości podatnika powinno dotyczyć stanu na dzień wydania postanowienia. Do dnia wydania postanowienia organu pierwszej instancji podatnik złożył już nie tylko wniosek o zarachowanie części nadpłaty na poczet zobowiązań przeszłych, ale i kolejne wnioski, modyfikujące ten pierwszy, o zaliczenie jej na poczet zobowiązań już istniejących. Zdaniem skarżącego w tej sytuacji organ zobowiązany był zaliczyć nadpłatę w pierwszej kolejności na poczet zobowiązań wskazanych przez podatnika, dopiero następnie, na poczet innych, niewskazanych prze niego zobowiązań.

1. 2.4. Skarżący podniósł, że organ procedował w sprawie bardzo długo i stan zaległości skarżącego oraz współuczestnika postępowania, jego małżonki ulegał w tym czasie ewolucji, w szczególności dochodziło do wygaśnięcia niektórych z nich. Zdaniem skarżącego nie powinno mieć to wpływu na zadysponowanie nadpłatą, zwłaszcza, że wygaśnięcie niektórych z jego zobowiązań następowała w wyniku czynności egzekucyjnych, które nie miały by miejsca, gdyby organ wcześniej zadysponował nadpłatą.

1. 2.5. Odnosząc się do stanu, który istniał w chwili powstania nadpłaty skarżący wskazał, że jego wniosek o zaliczenie jej na poczet także przyszłych zobowiązań podatkowych, niweczył możliwość zaliczenia jej na poczet zaległości. Do takiej interpretacji prowadzi rozumienie stwierdzenia "chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych" zawartego w art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej jako odnoszącego się do całego wcześniej w nim użytego zdania, a nie tylko do wyrazów "a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu". Skarżący zdaje sobie sprawę, że oba rozumienia mieszczą się w zasadach językowej wykładni norm prawnych. Zasady te jednak nie przesądzają o zastosowaniu jednej bądź drugiej. Zastosowanie innych metod wykładni w celu znalezienia jednoznacznego rozumienia omawianego przepisu nie prowadzi do jednoznacznych wniosków. W ocenie skarżącego w tej sytuacji powstającą niejasność, co do rozumienia przepisu, należy rozstrzygnąć w duchu konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej - na korzyść podatnika przyznając mu rację.

1. 2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo stwierdził, że podniesiony dopiero na etapie skargi zarzut wygaszania zobowiązań podatników w wyniku czynności egzekucyjnych, które nie miałyby miejsca gdyby organ wcześniej zadysponował nadpłatą, jest nieuzasadniony. Faktycznie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia 19 stycznia 2012 r. obejmującego należność w VAT za listopad 2011 r. w kwocie 4381 zł. Jednak postanowieniem z dnia 3 grudnia 2012 r. umorzył postępowanie egzekucyjne w związku z zaliczeniem omawianej nadpłaty na to zobowiązanie.

1. 2.7. Na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. pełnomocnik organu wskazał, że sprawy z pozostałych wniosków podatnika o przerachowanie nadpłaty zostały umorzone z powodu ich bezprzedmiotowości decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego, utrzymanymi z kolei w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w K..
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:
3. 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy też wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

3.2. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. dotyczące zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., wynikającej z zeznania PIT-36 małżonków M. i J. P. na poczet ich zaległości podatkowych. Postanowienie to uwzględnia dyspozycję podatnika, wynikającą z wniosku z dnia 25 kwietnia 2012 r. w zakresie zarachowania nadpłaty na poczet zobowiązania skarżącego w VAT za listopad 2011 r. Nie uwzględnia natomiast dyspozycji skarżącego co do zaliczenia pozostałej kwoty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych lecz dokonuje zaliczenia tej kwoty na zobowiązanie o najwcześniejszym terminie płatności, tj. na zaległości podatkowe żony skarżącego z tytuł VAT za kwiecień 2004 r.

3.3. Organ prawidłowo podał podstawę prawną rozstrzygnięcia, którą jest art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Stosownie zaś do art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Przepis art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi z kolei, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności chyba, że podatnik wskaże na poczet, którego zobowiązania dokonuje wpłaty.

3.4. W niniejszej sprawie poza sporem jest fakt istnienia nadpłaty z dnia 29 marca 2010 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., wynikającej z zeznania PIT-36 małżonków M. i J. P. oraz szczegółowo wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zaległości podatkowych skarżącego i jego żony, istniejących na dzień złożenia wniosku skarżącego z dnia 25 kwietnia 2012 r. o zaliczenie nadpłaty (pkt 1.4.). Bezsporna jest ponadto okoliczność złożenia przez skarżącego kilku wniosków o zaliczenie przedmiotowej nadpłaty, tj. wniosku z dnia 25 kwietnia 2012 r., z dnia 23 maja 2012 r., z dnia 27 czerwca 2012 r. i z dnia 27 sierpnia 2012 r., zawierających dyspozycje w zakresie zaliczenia ww. nadpłaty na różne, w tym przyszłe zobowiązania podatkowe.

Spór w sprawie dotyczy interpretacji przepisu art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, zaliczenie nadpłaty powinno następować wyłącznie zgodnie z dyspozycją podatnika. Oznacza to, według niego, że wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych niweczy możliwość zaliczenia jej na poczet zaległości podatkowych. Organ podatkowy stoi natomiast na stanowisku, że w pierwszej kolejności nadpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych i tylko w tym zakresie organ związany jest dyspozycją podatnika.

Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego.

3.5. Przepis art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew twierdzeniom skarżącego jest w swojej treści jednoznaczny. Wynika z niego, że w pierwszej kolejności nadpłaty podlegają zaliczeniu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych. Jest to tryb stosowany z mocy prawa, związany automatycznie ze stwierdzeniem (wykazaniem) nadpłaty. Przepis ten wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty w pieniądzu (a tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania tą kwotą i przeznaczania jej na dowolny cel) dopuszczalny jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w tym przepisie bądź nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. Przepis używa bowiem sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu", a tym samym nie uzależnia zaliczenia ani od uznania organu podatkowego, ani od dyspozycji podatnika (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1796/11; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podatnik ma możliwość dysponowania nadpłatą jedynie w przypadku braku zaległości podatkowych i bieżących zobowiązań podatkowych. Jak prawidłowo podniósł organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazuje na to zwrot "a w razie ich braku (tj. zaległości i bieżących zobowiązań podatkowych – dodane przez Sąd) podlegają zwrotowi z urzędu (tj. nadpłaty – dodane przez Sąd), chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych". Z powyższego wynika, że przed zwrotem nadpłaty (rozumianym jako wypłata na rzecz podatnika kwoty pieniędzy), czy też jej zaliczeniem na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, organ musi zatem zawsze sprawdzać stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika. W tym zakresie organ podatkowy działa z urzędu. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że stosownie do art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej zaliczenie nadpłaty wynikającej z zeznania rocznego podatników podatku dochodowego na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem powstania nadpłaty, a postanowienie o zaliczeniu będące czynnością materialno-techniczną tylko sankcjonuje to zaliczenie. W związku z powyższym nie jest istotny, jak chce tego skarżący, stan zaległości podatników z dnia wydania postanowienia.

Jednocześnie należy wskazać, że potwierdzeniem stanowiska skarżącego w zakresie kolejności dokonywania zaliczeń, nie jest treść powołanego wyżej art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej (pkt 3.3.). Wprawdzie wskazuje on, że organ jest związany dyspozycją podatnika, co do zaliczenia danej kwoty, jednak dyspozycja ta (co wynika z jej odpowiedniego stosowania na podstawie art.76a § 1 Ordynacji podatkowej) dotyczy tylko i wyłącznie zaległości podatkowych, a nie dysponowania kwotą nadpłaty w ogóle.

W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony.

3.6. Wbrew również twierdzeniom skarżącego fakt dwukrotnego uchylenia przez organ drugiej instancji postanowienia o zaliczeniu nadpłaty, nie miał wpływu na wygaszenie zobowiązań podatników w wyniku czynności egzekucyjnych.

Z odpowiedzi na skargę wynika bowiem, że postępowanie egzekucyjne, prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego należność z tytułu VAT za listopad 2011 r., zostało umorzone w związku z zaliczeniem na jego poczet przedmiotowej nadpłaty (pkt 2.6.).

1. 3.7. Podsumowując, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organ podatkowy prawidłowo po ustaleniu stanu zobowiązań ciążących na skarżącym i jego żonie, zaliczył nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., wynikającą z zeznania PIT-36 małżonków M. i J. P. na poczet ich zaległości podatkowych. Dokonując zaliczenia uwzględnił przy tym treść art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej i zaliczył tę nadpłatę na poczet VAT za listopad 2011 r., zgodnie z wnioskiem podatnika, pozostałą zaś kwotę na zaległości podatkowe żony podatnika z tytułu VAT za kwiecień 2004 r. jako zaległości o najwcześniejszym terminie płatności. Prawidłowo przy tym, wbrew twierdzeniom skarżącego, organ podatkowy wziął pod uwagę dyspozycję zawartą w pierwszym ze złożonych przez niego wniosków, tj. z dnia 25 kwietnia 2012 r. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 maja 2013 r. jest bowiem wynikiem dwukrotnego skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ drugiej instancji. Na dzień wydania pierwszego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 21 maja 2012 r. istniał natomiast tylko jeden wniosek podatnika z dnia 25 kwietnia 2012 r. Stan faktyczny sprawy więc to stan, który został ustalony na dzień 21 maja 2012 r. W związku z tym organ podatkowy był zobowiązany uwzględnić wszystkie okoliczności sprawy, które istniały w dniu wydania postanowienia z dnia 21 maja 2012 r., w tym odnieść się do dyspozycji skarżącego zawartej we wniosku z dnia 25 kwietnia 2012 r. Pozostałe wnioski zostały natomiast złożone już po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. pierwszego w sprawie postanowienia z dnia 21 maja 2012 r. (wniosek z dnia 25 maja 2012 r., 2 lipca 2012 r., 28 sierpnia 2012 r. – daty wpływu do organu) i prawidłowo nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy; przy czym należy wskazać, że nie modyfikowały one dyspozycji z pierwszego wniosku. Jak wskazał pełnomocnik organu na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. sprawy z tych wniosków zostały umorzone z powodu ich bezprzedmiotowości (pkt 2.7.)

1. 3.8. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.