Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach decyzją z 16 grudnia 2022 r. nr 2601-IOD.4102.23.2021 po rozpatrzeniu odwołania C. D. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 20 kwietnia 2021 r. znak: 2605-SPV-2.4102.25.2018, 2605-SPV-2.4102.12.2020 w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą za rok 2014 r. w wysokości 56.448 zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w wysokości 0 zł, uchylił zaskarżoną decyzję i określił C. D. to zobowiązanie, wyliczone zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości [...] zł i zobowiązanie wyliczone zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości [...] zł.
Organ ustalił, że C. D. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Budowlano-Produkcyjne D. C. D. w P., ul. [...]. Zgodnie z CEiDG przedmiotem działalności podatnika były pozostałe badania i analizy techniczne (PKD [...]). Podatnik był opodatkowany według zasad wynikających z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 19% podatkiem liniowym. Dla potrzeb ewidencyjnych prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Był podatnikiem VAT. W dniu 10.03.2016r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wpłynęło zeznanie podatkowe [...] za 2014 r. Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pełnił funkcję inspektora nadzoru budowlanego na budowie, wykonywał przeglądy techniczne budynków oraz wydawał opinie budowlane dla sądów, komorników sądowych i policji. Za pełnione usługi wystawiał faktury VAT.
Ponadto 1.12.2015r. podatnik złożył zeznanie podatkowe [...] za 2014 r., w którym wykazał przychód z działalności gospodarczej wykonywanej osobiście. Wielkości wykazane w zeznaniu [...] pochodziły z informacji [...] otrzymanych z sądów, prokuratur oraz policji, dla których podatnik świadczył usługi biegłego z zakresu budownictwa.
Z tytułu wykonywania tych usług podatnik wystawiał rachunki, a wskazane podmioty z tytułu dokonywanych wypłat wynagrodzenia pobierały zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
W wyniku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji uznał, że czynności wykonywane przez podatnika jako biegłego sądowego z zakresu usług budowlanych wchodzą w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, tym bardziej przychody osiągane z tytułu wydawania opinii technicznych dla wspólnot mieszkaniowych i osoby fizycznej. Na podstawie zgromadzonych informacji z wymienionych instytucji oraz analizy wpłat na rachunku bankowym ustalono, że podatnik w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów nie zaewidencjonował przychodów z wykonanych ekspertyz w wysokości [...] zł. Na kwotę tę złożyły się wielkości wykazane w zeznaniu [...] oraz przychody w ogóle nie zadeklarowane przez podatnika.
W związku z powyższymi ustaleniami naczelnik decyzją z 19 listopada 2018 r. znak: [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą za rok 2014 r. w wysokości [...] zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w wysokości [...] zł.
W wyniku rozpatrzenia odwołania dyrektor uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ponownie prowadzonym postępowaniu wykonując zalecenia organu odwoławczego organ I instancji zwrócił się z prośbą o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii rachunków/faktur wystawionych w 2014 r. przez podatnika z tytułu świadczenia usług biegłego sądowego do Sądu Okręgowego W. Praga w W., Sądu Okręgowego w K., Sądu Rejonowego w K., Sądu Rejonowego w Ł., Sądu Rejonowego dla Łodzi-Widzewa w Ł., Sądu Okręgowego w Ł.. Wskazane sądy udzieliły odpowiedzi i przesłały wymagane dokumenty. Organ odwoławczy wezwał także Wspólnotę Mieszkaniową, ul. [...] w W. do przesłania uwierzytelnionej kserokopii rachunku nr [...]/2014 z 10.11.2014. Przesyłka pomimo dwukrotnego awizowania nie została odebrana i pismo pozostało bez odpowiedzi.
Ponadto organ zwrócił się do K. O. o przesłanie uwierzytelnionych za zgodność z oryginałem kserokopii rachunków/faktur wystawionych przez C. D., za które K. O. dokonał przelewów 23 października 2014 r. na kwotę [...]zł, 14 listopada 2014 r. na kwotę [...]zł oraz 19 grudnia 2014 r. na kwotę [...]zł.
W wiadomości mailowej K. O. poinformował, że nie może pomóc, ponieważ sprawa jest bardzo stara i nie posiada już żądanych dokumentów.
W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, przyjęto z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2014 r. przychód w wys. [...] zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł. Ustalony dochód z działalności gospodarczej wyniósł [...] zł. W konsekwencji naczelnik wydał ww. decyzją z 20 kwietnia 2021 r.
Rozpoznając odwołanie o ww. decyzji dyrektor stwierdził, że nie zasługuje ono na uwzględnienie. Stwierdził, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Postanowieniem z 5 sierpnia 2020 r. znak: RKS [...] naczelnik, po zapoznaniu się z materiałami dotyczącymi podatnika, na podstawie art. 303 kpk w zw. z art. 325a i art. 325b § 1 kpk w zw. z art. 305 § 1 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks, wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu rocznym PiT- 36L za 2014 r. na skutek niewykazania przychodów z tytułu świadczenia usług biegłego sądowego przez co Skarb Państwa został narażony na uszczuplenie podatku dochodowym za 2014 r. w kwocie [...]zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone podatnikowi 5 sierpnia 2020 r.
Dyrektor wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FPS [...]. W ocenie dyrektora podjęte i przeprowadzone przez oskarżyciela skarbowego po wszczęciu 5 sierpnia 2020 r. dochodzenia czynności, w tym najistotniejsze - przedstawienie zarzutów podejrzanemu oraz wykonanie czynności procesowej z jego udziałem, wprost wskazują na dążenie do wyjaśnienia sprawy, co jednoznacznie świadczy o realnym, a nie pozorowanym charakterze postępowania.
Naczelnik 17 lutego 2016 r. wszczął wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz VAT za 2014 r. Mając na względzie dokonane ustalenia komórka kontroli podatkowej uznała, że zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przez podatnika przestępstwa skarbowego w związku z czym 29 września 2016 r. przekazała do komórki karnej skarbowej zawiadomienie o ujawnieniu czynów wskazujących na popełnienie przestępstwa/wykroczenia skarbowego. Materiał dowodowy zgromadzony na tym etapie postępowania nie dawał jeszcze wystarczających podstaw do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Finansowy organ przygotowawczy oczekiwał na rozstrzygnięcie organu podatkowego. Kolejne zawiadomienie o ujawnieniu czynów wskazujących na popełnienie przestępstwa komórka kontroli podatkowej sporządziła 24 lipca 2020 r., po otrzymaniu z sądów dodatkowego materiału dowodowego, zebranego po uchyleniu decyzji z 19 listopada 2018 r. W oparciu o dowody wskazane w ww. zawiadomieniu, wobec braku negatywnych przesłanek procesowych, 5 sierpnia 2020 r. wszczęto dochodzenie, gdyż zebrany materiał dowodowy był kompletny i nie budził wątpliwości co do podejrzenia popełnienia przestępstwa.
W toku dochodzenia postanowieniem z 15 września 2020 r. naczelnik postanowił przedstawić podejrzanemu podatnikowi zarzut o czyn z art. 56 § 2 kks w związku z art. 61 § 1 kks. Treść postanowienia ogłoszono C. D. 30 września 2020 r. Postępowanie karnoskarbowe przeszło w fazę ad personam. W tym dniu podatnik został także przesłuchany. W ocenie dyrektora ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że organ nie był bezczynny w toku prowadzonego dochodzenia. Wynikiem przeprowadzonego postępowania przygotowawczego był sporządzony i skierowany przez oskarżyciela skarbowego 3 grudnia 2020 r. akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w K. wobec podatnika. Organ pierwszej instancji od czasu kontroli podatkowej do wydania decyzji wymiarowej był aktywny w zakresie gromadzenia obszernego materiału dowodowego, albowiem pozyskiwał dowody z sądów, prokuratur, policji i podmiotów gospodarczych, co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy.
Zarówno działania organu podatkowego, jak i organu postępowania przygotowawczego, miały miejsce w nominalnym terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego, pierwsza decyzja organu podatkowego została bowiem wydana 19 listopada 2018 r., a akt oskarżenia wniesiono do sądu 3 grudnia 2020 r.
Przechodząc do meritum sprawy dyrektor wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy należności otrzymane przez biegłego rzeczoznawcę z tytułu wykonywania ekspertyz dla organów procesowych (sądów, prokuratur, komorników sądowych, policji) powinny zostać zaliczone do przychodów z działalności wykonywanej osobiście czy też stanowią przychód z działalności gospodarczej.
W związku z powyższym wskazał na przepisy ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U.2012.361 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." w tym, art. 10 ust. 1, który w punkcie 2 jako źródło uzyskania przychodów wymienia działalność wykonywaną osobiście, a w punkcie 3 pozarolniczą działalność gospodarczą. Wskazał także na definicję działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 tej ustawy oraz definicję przychodów z działalności prowadzonej osobiście – art. 13 pkt 6 oraz opisał jakie przychody, w świetle art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. należą do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że kwalifikacja wynagrodzenia z tytułu wykonywania czynności w charakterze biegłego sądowego do określonego źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zależna od formy w jakiej dana osoba wykonuje swoją działalność zawodową. Jeżeli biegły sądowy swoją działalność zawodową wykonuje w formie organizacyjnej, w ramach której osiąga dochody kwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a czynności podejmowane przez niego w charakterze biegłego wykonywane są w ramach tej działalności, wówczas wynagrodzenie z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów z tego źródła, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.
Na potwierdzenie swojego stanowiska organ wskazał na wyrok z 5 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4187/06. Organ wskazał jakie przychody skarżący ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i stwierdził, że nieprawdą jest, jak w odwołaniu twierdzi podatnik, że zakres prowadzonej przez niego w 2014 r. działalności gospodarczej nie obejmował żadnych opinii ani ekspertyz.
Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozyskany z sądów i prokuratur w postaci m.in. faktur VAT, rachunków, a także dokumentów dotyczących wyliczenia kosztów sporządzenia opinii, potwierdza że podatnik wydawał opinie z zakresu budownictwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik niejednokrotnie za sporządzenie opinii sądowych oprócz rachunków wystawiał faktury, gdzie jako sprzedawca widniała firma Przedsiębiorstwo Budowlano Produkcyjne DUBOWIK. Ponadto podatnik przedkładając do sądów wyliczenie kosztów sporządzenia opinii zamieszczał adnotację: "Ponieważ jestem podatnikiem VAT z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej PBP DUBOWIK doliczam należny podatek VAT 23%.
Organ ustalił także kiedy z tytułu wydawanych opinii powstaje przychód należny. W tym zakresie wskazał na art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., a także na zasady przyznawania biegłym wynagrodzenia za sporządzoną opinię uregulowane m.in. w ustawie z 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych. Podniósł, że w obrocie gospodarczym nierzadko zdarzają się sytuacje, w których kontrahenci kwestionują wysokość należności z faktur VAT wystawionych za wykonane usługi lub z innych powodów kwota należna za usługę zostaje zmieniona. Wówczas wystawiany jest dokument korygujący przychody, ale nie wpływa to na moment powstania przychodu Organ za moment powstania przychodu przyjął dzień wystawienia rachunku/wyliczenia kosztów sporządzenia opinii, które podatnika wystawiał tuż po wykonaniu usługi, jednak podatnik został obciążony kwotą przychodu, którą faktycznie otrzymał, tj. sumą kwot wynikających z postanowień sądowych pomniejszonych o koszty zwolnione z opodatkowania.
Organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił bowiem fakt, że podatnik nie miał możliwości złożenia korekty zeznania PIT-36L z uwagi na prowadzone postępowanie podatkowe. W toku kontroli ustalono również, że w 2014 r. podatnik wystawił ponadto 3 faktury na rzecz sądów za wykonanie opinii oraz 2 rachunki dla wspólnot mieszkaniowych za wykonanie przeglądów technicznych budynków, których nie wykazał w podatkowej księdze przechodów i rozchodów.
Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że organ pierwszej instancji zawyżył przychody uzyskane przez podatnika w 2014 r.
W ocenie organu nie bez znaczenia w sprawie są również ustalenia w zakresie przepływu środków pieniężnych za wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług.
W trakcie kontroli wezwano podatnika do okazania wszystkich dokumentów podatkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w tym wydruków z rachunków bankowych, na które kontrahenci dokonywali wpłat za wykonane usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz usługi, które świadczył jako biegły sądowy. W odpowiedzi. został przedłożony fragment wydruku wybranych operacji na rachunku bankowym o numerze [numer rachunku zakryty]. Operacje obejmowały okres od 9.07.2014 r. do 11.12.2014 r. W związku z powyższym podatnik został ponownie wezwany do okazania wszystkich wydruków z rachunków bankowych. W odpowiedzi przedłożono całościowy wydruk wszystkich operacji z ww. rachunku bankowego. Przedmiotowy rachunek nie został zgłoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponieważ jego właścicielem była córka podatnika - E. D.. Wskazany rachunek wykorzystywany był przez kontrolowanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, kontrahenci dokonywali wpłat z tytułu świadczenia m.in. usług biegłego sądowego oraz usług na rzecz wspólnot mieszkaniowych. W ocenie organów podatkowych wykorzystanie niezgłoszonego rachunku bankowego mogło mieć na celu ukrycie przez podatnika dochodów uzyskiwanych z tytułu świadczenia usług biegłego sądowego.
Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny dyrektor przedstawił wyliczenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od podatnika za rok 2014.
Na powyższą decyzję C. D. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania i o przeprowadzenie dowodu z akt II K 89/21 Sądu Rejonowego w Kielcach II Wydział Karny na okoliczność udowodnienia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu doprowadzenie do wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.
Skarżący zarzucił naruszenie:
- - art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie z urzędu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego;
- - art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego, mimo że to postępowanie z uwagi na przedawnienie karalności nie może zakończyć się wyrokiem skazującym;
- - art. 122 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie faktu braku związku postępowania karnego skarbowego z zobowiązaniem podatkowym, którego bieg przedawnienia miał zostać zawieszony z uwagi na ww. postępowanie karne-skarbowe;
- - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. przez powołanie się na wyrok WSA z 5 czerwca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 4187, który został uchylony przez NSA wyrokiem z 7 marca 2008r., sygn. akt II FSK 1549/07, a pogląd w nim wyrażony został uznany za oczywiście błędny;
- - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zebrania materiału dowodowego w postaci ustalenia dat i kwot jakie skarżący otrzymał w 2014 r. z tytułu działalności biegłego,
- - art. 13 pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że przychody biegłego są zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej;
- - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że przychodem z działalności biegłego są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane;
- - art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie.
W uzasadnieniu skarżący wskazał m.in., że sporządzenie przez osobę fizyczną powołaną na biegłego przez sąd w toczącym się przed nim postępowaniu ekspertyz i opinii na użytek tego postępowania, nie stanowi dla tej osoby prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. W świetle przytoczonego przepisu nie jest bowiem pozarolniczą działalnością gospodarczą taka działalność, z której przychody są zaliczone w szczególności do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. W przypadku przedsiębiorcy, którym w tych sprawach skarżący nie był, nie miałoby znaczenia, jego zdaniem, czy otrzymał wynagrodzenie za wykonane czynności, ponieważ już kwoty należne implikują powstanie przychodu podatkowego. Ma to natomiast istotne znaczenie w przypadku działalności wykonywanej osobiście, czyli biegłego, gdyż w takim przypadku przychodem jest kwota faktycznie otrzymana.
Skarżący zarzucił, że w tym zakresie zaskarżona decyzja nie zawiera ustaleń, że w 2014 r. otrzymał stosowną zapłatę. Wprost przeciwnie, z tabeli nr [...] zawartej na str. 13 i następnych decyzji organu pierwszej instancji wynika, że figurują tam daty 2015, 2016, a w czterech przypadkach (poz. 18, 28, 29,34) w ogóle nie ma informacji o kwotach i datach wypłaty.
Uzasadniając zarzut przedawnienia natomiast skarżący wskazał, że celem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest danie organowi podatkowemu dodatkowego czasu, albowiem możliwe są do pozyskania w trybie czynności wykonywanych w postępowaniu karnym skarbowym takie dowody, które będą konieczne do wykorzystania w postępowaniu podatkowym (kontrolnym), gdyż wpłyną one na wynik sprawy podatkowej. O nieprawidłowościach w tej sprawie organ miał już wiedzę 29 września 2016r., gdyż w tym dniu o rzekomych nieprawidłowościach została powiadomiona komórka kama skarbowa Drugiego US w K., a postępowanie kamę skarbowe miało być wszczęte dopiero 5 sierpnia 2020 r. Przez kilka lat nic w sprawie się nie działo. Postępowanie karne miało zaś zostać wszczęte wówczas, gdy było oczywiste, że do końca 2020 r. nie zakończy się postępowanie podatkowe i organ miał świadomość, że nastąpi w sprawie przedawnienie.
Dowodem na to jest chociażby okoliczność, że decyzja w pierwszej instancji została wydana dopiero 20 kwietnia 2021 r., zaś w drugiej instancji 16 grudnia 2022 r. Organ odwoławczy kilkakrotnie przedłużał termin załatwienia odwołania z uwagi na "złożony charakter sprawy." W ocenie skarżącego jeżeli sprawa miała złożony charakter, to jest chyba oczywiste, że nie mogła być zakończona do końca 2020 r., a zatem wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, aby wydłużyć okres przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W przypadku przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej, zgodnie z art. 44 § 2 KKS przedawnienie karalności następuje także wówczas, gdy doszło do przedawnienia tej należności. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że wprowadza on preferencyjny termin przedawnienia, który prowadzi do skrócenia podstawowych terminów wskazanych w art. 44 § 1 i 5 kks. Zgodnie z tym przepisem przedawnienie następuje wówczas, gdy przed upływem określonych ogólnie terminów przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego dojdzie do przedawnienia samej należności. Zawieszenie przedawnienia należności publicznoprawnej nie prowadzi do przedłużenia okresu przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego, nawet wtedy, gdy polega ono na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej.
W realiach tej sprawy, ewentualnie skazujący wyrok mógł być wydany do 31 grudnia 2020 r. I tak się z stało, bo wyrokiem nakazowym z 10 grudnia 2020 r., sygn. akt IX K 1684/20 (czyli po 7 dniach od wniesienia aktu oskarżenia) skarżący został uznany za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu. Wniósł od tego wyroku skuteczny sprzeciw i sprawa toczy się na zasadach ogólnych. Sprawa była już dwukrotnie zdejmowana z wokandy, bo sąd oczekuje na ostateczną decyzję dyrektora. Ponadto, przepis art. 56 § 2 kks (taki mi zarzucił Naczelnik Drugiego US) jest przepisem tzw. blankietowym, a zatem powinien być powiązany z odpowiednim przepisem podatkowym, czego nie uczyniono.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Na rozprawie 27 kwietnia 2023 r. sąd odmówił przeprowadzenia wnioskowanego w skardze dowodu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2022.2492) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2023.259) dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja dyrektora w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.
Rozpoznając sprawę w zakreślonych na wstępie granicach sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Skarga została uwzględniona, jednak nie wszystkie zarzuty w niej zawarte są zasadne.
Niezasadny jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bieg terminu przedawnienia został bowiem zawieszony na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie 5 sierpnia 2020 r. postępowania karnego skarbowego, o czym skarżący został zawiadomiony (art. 70c Ordynacji podatkowej). Przesłanki formalne zawieszenia postępowania, tj. wszczęcie dochodzenia i zawiadomienie skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie są w sprawie sporne. Sporna w tym zakresie jest natomiast kwestia czy na tle okoliczności sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Dokonana w tym zakresie przez organ ocena uwzględnia treść uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale wskazał m.in., że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów K.p.k. czy K.k.s. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sądy administracyjne mogą natomiast ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego.
Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
Mając na uwadze powyższe sąd stwierdza, że szczegółowo opisane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji czynności zarówno organu podatkowego przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego (wszczęcie kontroli podatkowej 18 lutego 2016 r., sporządzenie protokołu kontroli 27 czerwca 2016 r., zawiadomienie o ujawnieniu czynów wskazujących na popełnienie przestępstwa 29 września 2016 r. wydanie decyzji 19 listopada 2018 r., prowadzenie postępowania dowodowego w związku z uchyleniem decyzji przez dyrektora decyzją z 25 czerwca 2019 r., kolejne zawiadomienie o ujawnieniu czynów wskazujących na popełnienie przestępstwa 24 lipca 2020 r.) jak i organu dochodzeniowego po wszczęciu tego postępowania (przedstawienie zarzutów skarżącemu i przesłuchanie go 30 września 2020 r., skierowanie do Sądu Rejonowego w Kielcach aktu oskarżenia 3 grudnia 2020 r.) świadczą o tym, wbrew twierdzeniom skargi, że instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie na tle art. 313 K.p.k., warunkiem wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów jest ustalenie, że dane uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Chodzi tu zatem o ustalenie, że zebrane dowody wskazują na wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania, a dodatkowo wskazują na określoną osobę, możliwą do spersonifikowania (uchwała SN z 23.02.2006 r., sygn. akt SNO 3/06).
Postanowienie o wszczęciu dochodzenia z 5 sierpnia 2020 r. wskazuje ponadto, że czyn będący przedmiotem postępowania karnego skarbowego jest tożsamy pod względem podmiotowym i przedmiotowym ze zobowiązaniem podatkowym, będącym przedmiotem postępowania podatkowego. Innymi słowy wiąże się z nim jako typowy związek przyczynowy pomiędzy zobowiązaniem podatkowym a deliktem skarbowym. Istniały zatem przyczyny podmiotowe i przedmiotowe wszczęcia dochodzenia oraz brak było negatywnych przesłanek procesowych. W dacie wszczęcia postępowania nie nastąpiło m.in., eksponowane w skardze przedawnienie karalności czynu (art. 44 § 1 k.k.s.).
W konsekwencji wpływu na tak dokonaną ocenę nie ma okoliczność wszczęcia dochodzenia na 6 miesięcy przed upływem terminu biegu przedawnienia. Zdaniem sądu zestawienie powyższych dat stanowi zbieżną w czasie konsekwencję podejmowanych wcześniej czynności i postępowań. Nie mamy zatem do czynienia ze wskazaną w uchwale NSA sytuacją braku woli zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych, bowiem organ przygotowawczy wykazał realną aktywność po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zrealizowany został także cel wszczęcia ww. dochodzenia. W zaskarżonej decyzji zawarto obszerne, wyczerpujące wyjaśnienia co do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, okoliczności temu towarzyszących, okoliczności ten fakt poprzedzających i następujących po nich.
Również prawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji świadczy, według sądu, o braku instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i stanowi realizację normy wynikającej z przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Takie informacje są konieczne, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
W konsekwencji, zdaniem sądu organ odwoławczy zasadnie przyjął, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Wobec braku wątpliwości w omawianym zakresie oraz ze względu na wskazany wyżej zakres dokonywanej przez wojewódzki sąd administracyjny kontroli wszczęcia postępowania karnego skarbowego sąd, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., odmówił przeprowadzenia wnioskowanego w skardze dowodu.
Powyższe oznacza, że możliwe jest przejście do dalszej oceny legalności zaskarżonej decyzji.
Zasadniczy spór w sprawie koncentruje się wokół kwestii kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu wykonywania czynności w charakterze biegłego na zlecenie sądu, prokuratora w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym.
W ocenie organu, w związku z prowadzeniem przez skarżącego działalności gospodarczej, której przedmiotem są m.in. pozostałe badania i analizy techniczne, przychody te należy zakwalifikować do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego natomiast omawiane przychody należy zaliczyć do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. tj. do działalności wykonywanej osobiście.
Sąd stwierdza, że stanowisko organu jest nieprawidłowe.
Już bowiem literalne wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., statuującego definicję działalności gospodarczej, prowadzi do odmiennych, niż prezentowane przez organ, wniosków. Stosownie do powołanej regulacji przez działalność gospodarczą lub pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową, między innymi handlową, prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jak już wyżej wskazano w art. 10 ust. 1 pkt 2 zostało natomiast wymienione źródło przychodu jakim jest działalność wykonywana osobiście. Zgodnie zaś z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.
Organ wprawdzie przywołał wymienione regulacje to jednak nie dokonał ich prawidłowej wykładni. Uzasadnienie stanowiska organu sprowadza się w istocie do stwierdzenia, że kwalifikacja wynagrodzenia z tytułu wykonywania czynności w charakterze biegłego sądowego do określonego źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zależna od formy w jakiej dana osoba wykonuje swoją działalność zawodową. Jeżeli biegły sądowy swoją działalność zawodową wykonuje w formie organizacyjnej, w ramach której osiąga dochody kwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a czynności podejmowane przez niego w charakterze biegłego wykonywane są w ramach tej działalności, wówczas wynagrodzenie z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów z tego źródła, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Stanowisko takie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w powołanych w zaskarżonej decyzji przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 7 marca 2008 r. sygn. akt
II FSK 1549/07 (CBOSA) zgodnie z którym "ustawodawca wyraźnie rozróżnił w przepisach u.p.d.o.f. źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazując je w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 wymienionej uprzednio ustawy. Podział, o którym mowa, ma – jeśli uwzględnić literalne brzmienie przepisów u.p.d.o.f. i wyniki wykładni systemowej – charakter rozłączny. Konsekwencją tego podziału są przyjęte przez ustawodawcę, szczegółowe regulacje dotyczące obowiązku naliczania i pobierania zaliczek od należności na podatek od wskazanych w ustawie, wykonywanych osobiście przez podatnika, rodzajów działalności. Wyjątek od wspomnianego obowiązku przewidział art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f., jednak nie dotyczy on przypadku określonego w art. 13 pkt 6 tej ustawy, tj. wykonywania czynności biegłego. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, płatnicy nie są zobowiązani do poboru zaliczek od wypłacanych należności z tytułu umów o dzieło i umów zlecenia, wskazanych w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
Ustanowione rozwiązanie daje się w sposób logiczny uzasadnić tym, że opinia (wypowiedzi) biegłego zaliczane są przez przepisy prawa do tzw. osobowych środków dowodowych. Niezależnie więc od tego, czy w technicznym przygotowaniu opinii uczestniczyły albo mogły uczestniczyć inne osoby, np. zatrudnione w prowadzonej przez biegłego kancelarii, jego działalność musi być kwalifikowana jako wykonywana osobiście w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f." Naczelny Sąd Administracyjny ponadto wskazał, że " fakt, iż podatnik wykonuje odpowiadające sobie przedmiotowo usługi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej oraz w ramach działalności wykonywanej osobiście nie oznacza, że dla celów rozliczenia podatkowego można pominąć sztywny podział dochodów i przyporządkować przychody uzyskiwane z tytułu każdej z działalności do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Możliwość tę wyłączył wprost przepis art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f., który wprowadził autonomiczną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej dla potrzeb regulacji podatku dochodowego od osób fizycznych."
Wadliwość stanowiska organu potwierdza ponadto prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 grudnia 2013 sygn. akt
I SA/Kr 1309/13 (CBOSA) i powołane w nim orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz poglądy doktryny, które sąd rozpoznający niniejsza sprawę podziela. W ww. wyroku sąd wskazał m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2011 r., w którym podniesiono, że "jeżeli nawet określona działalność ze względu na swoje cechy (zarobkowy charakter, zorganizowany i ciągły sposób realizacji, wykonywanie we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek) w rozumieniu potocznym lub też (hipotetycznie) na podstawie prawa regulującego prowadzenie działalności gospodarczej mogłaby zostać uznana za działalność gospodarczą, to w przypadku, w którym przychody z niej uzyskiwane ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, działalność ta działalnością gospodarczą w obszarze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będzie.
Wnioski i oceny powyższe wynikają wprost z jednoznacznej treści przywoływanej regulacji prawnej art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przytaczany i analizowany przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wskazuje, że na zasadzie autonomii prawa podatkowego ustawodawca podatku dochodowego od osób fizycznych: z kręgu działalności, która w innych obszarach mogłaby zostać (ewentualnie) uznana za działalność gospodarczą, wyłączył aktywność podatników, z której przychody zaliczył do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f."
Powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny prezentował także w wyrokach z 29 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 300/08, z 29 maja 2008 r. sygn. akt. I
I FSK 517/07, z 7 lipca 2009 r., sygn. akt. II FSK 394/08, z 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1026/11 i II FSK 2644/10, z 9 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1898/11 - opublikowane w CBOSA).
Przedstawiając poglądy doktryny z kolei WSA w Krakowie wskazał m.in. na pogląd, zgodnie z którym: "Jeżeli więc jakiś przychód, osiągany w ramach działalności zarobkowej prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzonej we własnym imieniu bez względu na jej rezultat oraz na własny lub cudzy rachunek, jest zaliczany do przychodów wymienionych w definicji źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 u.p.d.o.f., to nie można uznać go za przychód zaliczany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej albo z działalności gospodarczej [M. Chudzik, Kwalifikacja przychodów w przypadku świadczenia usług na podstawie umów o dzieło do źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, Monitor Podatkowy 2006, nr 12, s. 35]. Dla kwalifikacji przychodów danej osoby do przychodów z działalności wykonywanej osobiście albo do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest więc kluczowe, czy osoba ta otrzymuje je na skutek zarobkowego wykonywania powtarzalnych czynności w celu zarobkowym, czy też nie [zob.
A. Mariuk, A. Taudul, Przychody z działalności wykonywanej osobiście, Przegląd Podatkowy 2004, nr 7, s. 25]. Nie jest więc wykluczone, że działalność - istniejąca na pewnym stopniu zorganizowania i stałości - nie będzie uznawana za działalność gospodarczą, a przychody z niej osiągane za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej [A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Samozatrudnienie i związane z tym ryzyko podatkowe, Przegląd Podatkowy 2007, nr 4, s. 7]." – za M. Chudzik, Komentarz do zmiany art.5(a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzonej przez Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588, LEX/el. 2011."
W niniejszej sprawie poza sporem jest, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Budowlano-Produkcyjne D. C. D. w P., ul. [...]. Zgodnie z CEiDG przedmiotem działalności podatnika były pozostałe badania i analizy techniczne (PKD [...]. Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pełnił funkcję inspektora nadzoru budowlanego na budowie, wykonywał przeglądy techniczne budynków. Jednocześnie skarżący świadczył usługi biegłego sądowego i wykonywał czynności na zlecenie sądów i prokuratury. W konsekwencji, w świetle przedstawionych rozważań, przychody uzyskane przez skarżącego z tytułu zadań zleconych skarżącemu przez sądy i prokuraturę należało zakwalifikować jako przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.
Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma okoliczność wystawiania przez skarżącego faktur VAT za wykonywane usługi, również dla sądów i prokuratury. Definicja działalności gospodarczej na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a zawarta w art. 15 ust. 2 jest całkowicie inna od tej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie ma do tego podatku zastosowania.
Ponadto, w rozpatrywanej sytuacji trzeba zwrócić uwagę, że przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., powstaje w momencie otrzymania wynagrodzenia przez podatnika (lub postawienia wynagrodzenia do jego dyspozycji). Wynika to z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Jeżeli zaś biegły sądowy wystawia fakturę za usługi świadczone na zlecenie sądu, to do jego przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się należnego VAT (wynika to z art. 155 ustawy o VAT). Tak więc przychód biegłego sądowego stanowi kwota netto wynikająca z faktury.
W niniejszej sprawie organ, pomimo tego że organ za moment powstania przychodu przyjął dzień wystawienia rachunku/wyliczenia kosztów sporządzenia opinii (art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f.), skarżący został obciążony kwotą przychodu, którą faktycznie otrzymał, tj. sumą kwot wynikających z postanowień sądowych pomniejszonych o koszty zwolnione z opodatkowania. Organ uwzględnił bowiem fakt, że skarżący nie miał możliwości złożenia korekty zeznania [...] z uwagi na prowadzone postępowanie podatkowe.
Ponownie prowadząc postępowanie organ uwzględni przedstawione wyżej rozważania.
Z tych względów, stwierdzając naruszenie przez organ przepisów art. 13 pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w sposób, który miał wpływ na wynika sprawy, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 153 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego w punkcie 2 sentencji wyroku (364 – wpis, 1800 – wynagrodzenie pełnomocnika, 17 – opłata skarbowa) sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j.t. Dz.U.2018.265).