Uzasadnienie
Rada Gminy w Kijach w dniu 9 listopada 2011 r. podjęła uchwałę nr XI/76/11 w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych. Załącznik nr 1 do uchwały zawiera wzór druku informacji w sprawie podatku od nieruchomości i rolnego, załącznik nr 2 - wzór deklaracji na podatek od nieruchomości, załącznik nr 3 - wzór deklaracji na podatek rolny, załącznik nr 4 - wzór informacji w sprawie podatku leśnego, załącznik nr 5 – wzór deklaracji na podatek leśny. W załącznikach nr 1, 2, 3, 4 i 5 odpowiednio w pozycjach I, G, H, F, F zawarto oświadczenie i podpis składającego (osoby reprezentującej składającego) o następującej treści: "Uprzedzony o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przez mnie dane są zgodne z prawdą".
W podstawie prawnej ww. uchwały powołano art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r. nr 142, poz. 1591 ze zm.), art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (j. t.Dz. U. z 2006 r. nr 136, poz. 969 ze zm.), art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j. t. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.) oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. nr 200, poz. 1682 ze zm).
Prokurator Prokuratury Rejonowej w Pińczowie złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na powyższą uchwałę w części obejmującej postanowienia załączników nr 1 pozycja "I", nr 2 pozycja "G", nr 3 pozycja "H", nr 4 pozycja "F", nr 5 pozycja "F" zawierające oświadczenie i podpis składającego (osoby reprezentującej składającego) w zakresie "uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego". Prokurator zarzucił rażące naruszenie art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym, art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym, polegające na nałożeniu na podatników obowiązku składania oświadczenia zawierającego uprzedzenie o odpowiedzialności karnej określonej w art. 233 Kodeksu karnego (K.k.) w załącznikach nr 1, 2, 3, 4 i 5 uchwały, pomimo braku podstawy prawnej.
W związku z powyższym skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności przedmiotowej uchwały w zaskarżonej części.
W uzasadnieniu skargi wskazano, że ustalony w załącznikach nr 1, 2, 3, 4, 5 uchwały obowiązek składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności karnej przewidzianej w art. 233 § 1 K.k. nie ma podstawy w przepisach obowiązującego prawa (upoważnienia ustawowego). W szczególności brak jest takiego upoważnienia w przepisach ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatku leśnym i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Artykuł 233 § 6 K.k. określa odpowiedzialność karną za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które ma służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień, nadanych przez tę ustawę uprzedził składającego oświadczenie o odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie. Z unormowania tego wynika, że przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia np. w formularzach lub kwestionariuszach.
Warunkiem jednak takiej odpowiedzialności jest, aby przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Tymczasem, ani przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani ustawy o podatku rolnym i ustawy o podatku leśnym nie przewidują takiej możliwości. Z tego względu zaistniała konieczność stwierdzenia jej nieważności.
W odpowiedzi na skargę Rada Gminy w Kijach nie sprecyzowała swojego stanowiska w sprawie. Na rozprawie w dniu 23 stycznia 2014 r. pełnomocnik organu uznał skargę za zasadną.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje
Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, powoływanej dalej jako "ustawa p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie zaś do treści art. 3 § 2 pkt 5 tej ustawy kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego.
Skarga jest uzasadniona ponieważ zaskarżona uchwała została podjęta z naruszeniem prawa.
Na wstępie należy wskazać, że prokurator jest uprawniony do wniesienia skargi na podstawie art. 53 § 3 ustawy p.p.s.a., przy czym w przypadku skargi na akty prawa miejscowego nie jest ograniczony terminem. Uchwała w przedmiocie określenia wzorów formularzy deklaracji podatkowych, jako skierowana do wszystkich podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, podatku leśnym i podatku rolnym, niewątpliwie jest aktem prawa miejscowego. Nie ma także przeszkód aby, w razie stwierdzenia naruszenia prawa, sąd mógł stwierdzić jej nieważność, mimo że od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok (art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).
Dokonując kontroli uchwały objętej skargą w zakresie wskazanym, stwierdzić trzeba, że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia w niej zakwestionowanych zapisów, co przesądza o konieczności stwierdzenia jej nieważności (art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy samorządzie gminnym). W podstawie prawnej uchwały z dnia 9 listopada 2011 r. wskazano bowiem art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, oraz art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym.
Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa, poza uregulowaniami szczególnymi, zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym, w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy, podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach.
Przepis art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nakłada na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Analogiczne upoważnienie dla organu stanowiącego gminy zawiera przepis art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym. Z kolei w myśl art. 233 § 6 K.k. sprawca odpowiada za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które ma służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień, nadanych przez tę ustawę, uprzedził oświadczającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie. Z unormowania tego wynika, że przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach.
Warunkiem jednak odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest, by przepis ustawy na podstawie której oświadczenie jest składane przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej.
Jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań).
Tymczasem przepisy ustawy o podatku rolnym, podatku leśnym i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują takiej możliwości. Nawet, gdyby przyjąć, że przez "przepisy ustawy" w rozumieniu art. 233 K.k. należy rozumieć zarówno przepis samej ustawy, jak również przepis uchwały organu gminy wydanej na podstawie upoważnienia ustawowego, to ze wskazanego jako podstawa prawna uchwały upoważnienia do ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny nie można wyprowadzić podstawy prawnej do określenia aktem prawa miejscowego obowiązku składania oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej. Ustawowego upoważnienia dla rady nie można domniemywać, szczególnie stosować dla ustalenia zakresu upoważnienia wykładni celowościowej.
Mając na uwadze powyższe należy podzielić stanowisko prokuratora, że żaden z przepisów przywołanych jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały, jak też obowiązujących w dacie jej podjęcia, nie zawierał upoważnienia do zamieszczenia we wzorach informacji i deklaracji obowiązku składania oświadczenia pod rygorem z art. 233 K.k. Organy władzy publicznej, do których zalicza się organy samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP działają na podstawie i w granicach prawa. Mogą działać w granicach wyznaczonych przez normy prawne określające ich kompetencje, zadania i tryb postępowania, zatem tylko tam i o tyle o ile upoważnia prawo.
Mając na uwadze, że brak jest podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach informacji i deklaracji podatkowych zapisu dotyczącego odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia, należało na podstawie art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. stwierdzić nieważność uchwały w części obejmującej oświadczenie o uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 K.k. Orzeczenie zawarte w pkt 2 wyroku znajduje oparcie w art. 152 ustawy p.p.s.a.