Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z (...) nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z (...) nr (...) w sprawie określenia dla W. K. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wysokości odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 2740 zł liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2014 r., tj.: 13 marca 2015 r. od zaległości podatkowych wynikających z nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2014 r., luty 2014 r., marzec 2014 r., kwiecień 2014 r., maj 2014 r., czerwiec 2014 r., lipiec 2014 r., sierpień 2014 r., wrzesień 2014 r., październik 2014 r., listopad 2014 r., grudzień 2014 r.
W 2014 r. W. K. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Firma-Transportowo-Usługowo-Handlowa R. W. K. w P. w zakresie sprzedaży hurtowej olejów i tłuszczów jadalnych, zbieraniu odpadów innych niż niebezpieczne, sprzedaży hurtowej odpadów i złomu oraz transportu drogowego. Podatniczka opodatkowana była podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych i dla potrzeb ewidencyjnych prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów.
W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w firmie podatniczki stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, które spowodowały, że prowadzoną księgę przychodów i rozchodów uznano za nierzetelną za cały rok podatkowy. Stwierdzono, że podatniczka zaniżyła przychód o kwotę 37.493,34 zł wskutek nie zaewidencjonowania przychodu ze sprzedaży 470 szt. świeżego oleju TOP Q w opakowaniach o pojemności 5 litrów i 468 szt. świeżego oleju w opakowaniach o pojemności 10 litrów. Wysokość niezaewidencjonowanego przychodu została wyszacowana przez zastosowanie najniższych cen sprzedaży oleju jakie podatniczka stosowała w prowadzonej działalności gospodarczej. Do wyliczenia wartości sprzedaży oleju w opakowaniach o pojemności 5 litrów przyjęto cenę w wysokości 26,67 zł/l netto i cenę w wysokości 53,33 zł/l do wyliczenia wartości sprzedaży oleju w opakowaniach o pojemności 10 litrów.
Ponadto stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 131.432,38 zł z powodu bezpodstawnego ujęcia w księgach: wydatków w wys. 69.672 zł na zakup oleju posmażalniczego od R. K., J. W. oraz T. B. udokumentowanych umowami kupna- sprzedaży; wydatków w kwocie 61.760,38 zł na zakup zużytego oleju od FH S. M. W. udokumentowanych fakturami VAT. W konsekwencji dokonanych korekt przychód podatniczki z tytułu prowadzonej w 2014 r. działalności gospodarczej wyniósł - 3.483.922,30 zł, koszty uzyskania przychodów - 3.137.216,48 zł, dochód - 346.705,82 zł, należny podatek - 92.977 zł.
Ustalenia te skutkowały wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. decyzji z (...) nr (...) określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 76.223 zł, która następnie została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z (...) nr (...).
Dyrektor wskazał na art. 44 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." określający obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. W myśl art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Jednocześnie przedstawiono sposób ustalania wysokości zaliczek oraz terminy wpłat.
Stosownie do art. 23a Ordynacji podatkowej jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, organ podatkowy określa wysokość zaliczek, za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Przepis art. 53a stosuje się odpowiednio. Zgodnie z powyższym zaliczki za poszczególne miesiące 2014 r. wyniosły po 7748 zł za każdy miesiąc. Organ uwzględnił dokonane wpłaty na poczet zaliczek i przedstawił wysokość zaległości w zaliczkach za poszczególne miesiące.
Dyrektor wskazał na art. 51 § 2, art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora w niniejszej sprawie zostały spełnione określone w art. 53 a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2014. Ustalono, że podatniczka nie wywiązała się ze swoich ustawowych powinności w zakresie wpłacania zaliczek w prawidłowych wysokościach. Ustaleń tych dokonano w wyniku przeprowadzonego wobec strony postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014. Postępowanie to objęło także kontrolę zaliczek na ten podatek.
Strona nie kwestionuje sposobu naliczenia odsetek od zaległych zaliczek ani ich wysokości. Podniosła natomiast zarzut przedwczesnego wydania zaskarżonej decyzji, tj. przed uprawomocnieniem się decyzji określającej wysokość samego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do tego zarzutu Dyrektor wskazał, że z orzecznictwa sądowego wynika, iż wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie (czy w należnej wysokości) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest uzależnione od uprzedniego ostatecznego rozstrzygnięcia o zobowiązaniu rocznym w tym podatku.
Na powyższą decyzję W. K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia:
- - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie dokładne i nie wyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i uzupełnienia postępowania dowodowego a w konsekwencji dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych poprzez nieobiektywne, niczym nie uzasadnione przyjęcie, że zasadnym jest naliczanie odsetek;
- - art. 53 § 1 - 4, art. 53 a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w niniejszym stanie faktycznym zasadnym jest wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 2740 zł.
W ocenie skarżącej organy nie dokładnie i nie wyczerpująco mimo ponownego rozpoznania sprawy wyjaśniły stan faktycznego sprawy, albowiem wysokość odsetek została określona od podstawy opodatkowania dochodu ustalonego w drodze oszacowania w decyzji z (...) nr (...) stąd też zaskarżona decyzja jest co najmniej przedwczesna. Decyzja ta nie ma waloru prawomocności zatem ustalanie kwoty odsetek za zwłokę na wpłaty zaliczek jest nieuprawnione właśnie choćby z tego powodu, że decyzja główna jest nieprawomocna. W ocenie skarżącej organ winien ewentualnie wstrzymać się z wydaniem zaskarżonej decyzji od czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie nr (...).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
W piśmie procesowym z 7 lipca 2020 r. skarżący wniósł dodatkowo zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje
Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019.2167 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325) dalej "ustawa p.p.s.a.", kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w art. 145 § 1 i 2 ustawy p.p.s.a. Zarzuty zawarte w skardze oraz piśmie procesowym z 7 lipca 2020 r. są chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przy czym stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.
W myśl art. 119 pkt 2 ustawy p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku, nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.
W sprawie w dniu 4 czerwca 2020 r. został złożony wniosek Dyrektora oraz w dniu 1 lipca 2020 r. przez skarżącą o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym.
Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora określająca odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych wynikających z nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2014 r.
Najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać na uchwałę z 7 grudnia 2009 r. sygn. akt III FPS 5/09, w której Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów stwierdził, że na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 i art. 53a oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.137.926 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek.
Sąd podziela stanowisko NSA zajęte w powyżej powołanej uchwale i stwierdza, że ma ono zastosowanie również w obecnym stanie prawnym. Zgodnie z art. 269 § 1 i art. 187 § 2 ustawy p.p.s.a. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego ma moc wiążącą. Podkreślić należy, że uchwała taka wiąże nie tylko w danej sprawie (art. 187 § 2 ustawy p.p.s.a.), ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować.
Stosownie do treści art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. W związku z powyższym w niniejszej sprawie 5 – letni termin przedawnienia odsetek od zaliczek za poszczególne miesiące 2014 r. od stycznia do listopada należy liczyć od końca 2014 r., tj. od 31 grudnia 2014 r., natomiast za grudzień 2014 r. od 31 grudnia 2015 r. W konsekwencji termin biegu przedawnienia odsetek od zaliczek za poszczególne miesiące 2014 r. od stycznia do listopada upłynął 31 grudnia 2019 r., natomiast za grudzień 2014 r. upłynie 31 grudnia 2020 r. Zaskarżona decyzja Dyrektora została natomiast wydana 20 grudnia 2019 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych).
W konsekwencji zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, podniesiony w piśmie procesowym z 7 lipca 2020 r. jest nieuzasadniony. Powyższe oznacza, że możliwa jest merytoryczna ocena przez Sąd złożonej skargi.
Dyrektor prawidłowo powołał podstawę materialno-prawną rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f. podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Zgodnie z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek.
Z kolei w myśl art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Jednocześnie zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Nadto, stosownie do § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U.165.1373) odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy naliczane są do dnia, włącznie z tym dniem, złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu do złożenia zeznania.
Zgodnie zaś z art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej - jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.
Z powyższego wynika, że przesłankami wydania decyzji z tytułu odsetek są: wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego) oraz brak wpłaty zaliczek na podatek w całości lub w części, albo nie złożenie deklaracji pomimo obowiązku jej złożenia, albo stwierdzenie, że wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji.
Sąd akceptuje stanowisko organu, zgodnie z którym w sprawie zostały spełnione określone w art. 53 a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2014.
W sprawie poza sporem jest kwestia obowiązku zapłaty zaliczek czy sposobu naliczenia odsetek od zaległych zaliczek. Spór dotyczy kwestii czy decyzja określająca wysokość odsetek od zaległych zaliczek nie została wydana przedwcześnie. W ocenie skarżącej bowiem taka decyzja nie powinna zostać wydana przed uprawomocnieniem się decyzji określającej wysokość samego zobowiązania podatkowego. Z kolei według organu wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie (czy w należnej wysokości) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest uzależnione od uprzedniego ostatecznego rozstrzygnięcia o zobowiązaniu rocznym w tym podatku.
Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organu.
Wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie (czy w należnej wysokości) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie jest uzależnione od uprzedniego ostatecznego rozstrzygnięcia o zobowiązaniu rocznym w tym podatku. Zdaniem Sądu, skoro organ stwierdził u skarżącej nieprawidłowości w uiszczaniu zaliczek na podatek dochodowy, miał obowiązek wydać decyzję "odsetkową", do czego zobowiązuje go art. 53a Ordynacji podatkowej (o czym świadczy sformułowanie "organ wydaje decyzję"). Decyzja wymiarowa nie stanowi zagadnienia wstępnego dla możliwości wydania decyzji odsetkowej. Odsetki naliczane są z mocy prawa, a organ wydaje decyzję, w której określona zostaje jedynie ich wysokość, gdy ziszczą się warunki, o jakich mowa w art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalenia postępowania wymiarowego stanowią podstawę faktyczną, w oparciu o którą organ dokonuje odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych lub uiszczonych w zbyt niskiej wysokości zaliczek, za określony czas.
Decyzja wydana w zakresie odsetek od zaliczek nie wymaga powtórzenia wszystkich ustaleń faktycznych postępowania podatkowego, a organ nie ma obowiązku ponownego ich oceniania, ani odnoszenia się do zarzutów proceduralnych, czy materialnoprawnych, dotyczących postępowania "wymiarowego". Wystarczającym jest powołanie się na ustalenia tego postępowania, znajdujące wyraz w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej niż zadeklarowana wysokości. Decyzja ta ma bowiem wiążący charakter dla organu podatkowego i tak długo jak obowiązuje w obrocie prawnym, stanowi dostateczną podstawę faktyczną decyzji "odsetkowej" (wyrok NSA z 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3730/17, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe określając wysokość odsetek powinny mieć na względzie wyłącznie wskazane wyżej przepisy.
Skoro decyzją z (...) nr (..) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jędrzejowie określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej przez skarżącą deklaracji oraz wykazał zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, to tym samym był zobligowany wydać decyzję określającą wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując do ustalenia wysokości zaliczek na podatek, wysokość zobowiązania wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok (art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej).
Sąd nadto stwierdził, że okoliczność, iż zaskarżona decyzja została w sposób błędny skierowana jednocześnie do skarżącej oraz niebędącego stroną postępowania jej męża R. K., nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia. Sentencja decyzji w sposób precyzyjny bowiem prawidłowo określa odsetki od zaliczek, związanych z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, tylko i wyłącznie dla W. K. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.