Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcachz 22 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 78/23

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej "Dyrektor") decyzją z 21 grudnia 2022 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jędrzejowie (dalej "Naczelnik") z 20 czerwca 2022 r. nr [...] w części dotyczącej orzeczenia o obowiązku zapłaty przez E. Sp. z o.o. w N. ("spółka", "E.") podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "Ustawa o VAT" za miesiące październik 2016 r. w kwocie [...]zł oraz listopad 2016 r. w kwocie [...]zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałym zakresie, tj. w części dotyczącej określenia skarżącej w podatku od towarów i usług: kwoty zobowiązania podatkowego w VAT za IV kwartał 2016 roku w wysokości [...] zł., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych [...] zł. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiąc grudzień 2016 r. w kwocie [...]zł. – decyzję utrzymał w mocy.

Ustalono, że spółka od 3 listopada 2014 r. prowadzi działalność gospodarczą. Zgłoszonym przedmiotem działalności gospodarczej jest działalność sklasyfikowana wg PKD 96.01.Z - pranie i czyszczenie wyrobów włókienniczych i futrzarskich. Zgodnie ze zgłoszeniem rejestracyjnym VAT-R od 1 lutego 2015 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości dokonanych rozliczeń w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. wykazała, że spółka w IV kwartale 2016 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych przez T. Sp. z o.o. ("T.") dotyczących robót ziemnych, zagospodarowania, ukształtowania terenu, usług budowlano-remontowych oraz usług transportowych na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Naczelnik zakwestionował rzetelność faktur VAT wystawionych przez T. oraz dokonane na ich podstawie przez E. obniżenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z nich wynikające. Uznał, że transakcje zakupu usług budowlanych i usług transportowych dokonywane przez E. od ww. podmiotu były transakcjami fikcyjnymi. Natomiast faktury wystawione przez T. na rzecz E. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przez E. podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Ponadto spółka E. za IV kwartał 2016 roku w ewidencji sprzedaży zaksięgowała faktury wystawione na rzecz firmy K. Ć. C. Firma Remontowo-Budowlana, Produkcyjno-Handlowa, w których jako przedmiot transakcji wskazano roboty ziemne, usługi remontowo budowlane oraz usługi transportowe na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz fakturę wystawioną na rzecz C. Sp. z o.o. Spółka komandytowa na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł dotyczącą robót rozbiórkowych, porządkowych i betonowych, szalowania i zbrojenia w C..

W konsekwencji dokonanych ustaleń decyzją z 20 czerwca 2022 r. organ pierwszej instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. oraz w stosunku do faktur wystawionych na rzecz K. Ć. C. Firma Remontowo- Budowlana Produkcyjno-Handlowa oraz C. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa orzekł o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor w pierwszej kolejności omówił zagadnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Powołując treść 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") ustalił, że termin przedawnienia rozliczenia kwot za IV kwartał 2016 r. oraz grudzień 2016 r. upływał 31 grudnia 2022 r., natomiast za październik i listopad 2016 r. upływał 31 grudnia 2021 r. Zatem określony w ww. przepisie bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań za miesiące październik, listopad 2016 r. zakończył się w dniu 31 grudnia 2021 r.

Podał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wskazał bowiem, że postanowieniem z 10 czerwca 2022 r., Naczelnik Ś. Urzędu Celno- Skarbowego w K. 10 czerwca 2022 r. postanowieniem o sygnaturze RKS [...] wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracji [...] złożonej za IV kwartał 2016 r. oraz w rocznym zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu [...] za 2016 r. złożonych przez firmę E. Sp. z o.o. z/s w N., Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J. poprzez to, że nierzetelnie prowadzono księgi w postaci ewidencji dostaw i ewidencji nabyć VAT oraz księgi rachunkowe, ujmując w nich faktury VAT nabyć nie dokumentujące rzeczywistych transakcji, zawyżając jednocześnie wysokość przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przez wystawienie faktur VAT dostaw nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, czym narażono na uszczuplenie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 na kwotę [...]zł i zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 rok na kwotę [...]zł, tj. o czyn określony w art. 56 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 9 § 3 kks, ujawnione w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w powyższej firmie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J..

Wyjaśnił, że pismem z 13 czerwca 2022 r., zawiadomił spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 roku i w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok uległ zawieszeniu od dnia 10 czerwca 2022 r. w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu: podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 roku nie nastąpi z 31 grudnia 2022 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 rok nie nastąpi z 31 grudnia 2022 r. z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało skutecznie doręczono spółce 15 czerwca 2022 r., a zatem ziściła się przesłanka uznania, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań, ale dopiero od 10 czerwca 2022 r.

Wobec powyższego Dyrektor pismem z 7 października 2022 r. zwrócił się do Naczelnika o informację o wszystkich podjętych czynnościach mających wpływ na przerwanie/zawieszenie biegu terminu przedawnienia określonych kwot podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na powyższe Naczelnik poinformował, że wszczęcie dochodzenia o sygn. RKS [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe w stosunku do E. było jedyną czynnością powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) zobowiązań podatkowych określonych decyzją z 20 czerwca 2022 r. W przedmiotowej sprawie nie zostały podjęte żadne inne czynności mające wpływ na przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor stwierdził, że orzeczenie o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące październik, listopad 2016 roku, z uwagi na brak przesłanek mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, przedawniło się z dniem 31 grudnia 2021 r. Naczelnik nie miał możliwości na dzień 20 czerwca 2022 r. orzekania w powyższym zakresie za miesiące październik, listopad 2016 r.

Wobec zaistniałej bezprzedmiotowości postępowania spowodowanej przedawnieniem orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za październik i listopad 2016 roku Dyrektor na podstawie w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, umorzył postępowanie w zakresie określonych przez Naczelnika kwot do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące październik, listopad 2016 r.

Z kolei podał, że uprawniony był do procedowania w przedmiocie wymiaru spółce kwoty zobowiązania podatkowego, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za IV kwartał 2016 roku oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiąc grudzień 2016 r.

Następnie wyjaśnił, że spór dotyczy prawa do odliczenia przez spółkę za IV kwartał 2016 roku kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, dotyczących robót ziemnych, zagospodarowania, ukształtowania terenu, usług budowlano-remontowych oraz usług transportowych wystawionych przez firmę T. na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Jednocześnie kwestią sporną stanowiło zastosowanie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do faktur sprzedaży, w których jako przedmiot transakcji wskazano roboty ziemne, usługi remontowo budowlane, usługi transportowe wystawionych na rzecz firmy C. Firma Remontowo-Budowlana, Produkcyjno-Handlowa K. Ć. oraz C. Sp. z o.o.

Rozpoznając merytorycznie odwołanie organ przytoczył treść przepisów ustawy o VAT tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 oraz powołał orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie obrotu tzw. pustymi fakturami.

Zdaniem organu odwoławczego sporne transakcje wykazane w rejestrach zakupu oraz sprzedaży, a następnie rozliczone w deklaracjach VAT-7 za IV kwartał 2016 roku przez spółkę nie miały miejsca, czego konsekwencją jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez T., a w stosunku do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz firmy C. K. Ć. oraz C. Sp. z o.o. sp. k. znalazł zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka T. nie wykonała usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Nie wykonała ich też spółka E., bowiem jak wykazała przeprowadzona kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe, E. nie dysponowała zapleczem kadrowym ani technicznym do wykonania zafakturowanych usług remontowo-budowlanych oraz transportowych.

W konsekwencji nie mogła ona dokonać sprzedaży tych usług na rzecz C. K. Ć. i C. Sp. z o.o. Sporne faktury zarówno po stronie zakupów jak i sprzedaży stanowiły "puste faktury", którym nie towarzyszyły realne transakcje.

Dyrektor podkreślił, że za takim przyjęciem przemawiała analiza zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie otrzymanego od Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., a które dotyczą spółki T., firmy C. K. Ć., postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. wobec E. za okres od I do IV kwartału 2015 oraz od I do III kwartał 2016 roku, a także innych dowodów zebranych w trakcie postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że prowadzone wobec E. przez Naczelnika Urzędu postępowanie podatkowe za okres od I do IV kwartału 2015 roku oraz od I do III kwartału 2016 roku wykazało, że spółka w rzeczywistości nie wykonała usług w rozmiarze i zakresie wykazanym na zakwestionowanych fakturach tj. usług ziemnych, remontowo-budowlanych, utrzymania terenu, bowiem nie dysponowała odpowiednim zapleczem kadrowym ani technicznym. Naczelnik zakwestionował rzetelność faktur VAT wystawionych przez T. oraz dokonane na ich podstawie obniżenie przez E. podatku należnego. Transakcje zakupu usług budowlanych dokonane przez E. od ww. podmiotu uznano za fikcyjne.

Ponadto Naczelnik ustalił, że w związku z brakiem możliwości wykonania usług przez podwykonawcę spółki firmę T., spółka E. nie mogła wykonać na rzecz C. K. Ć. wymienionych w wystawionych przez nią fakturach robót ziemnych, usług remontowo-budowlanych, transportowych. Ustalił, że Naczelnik ostateczną decyzją z 30 grudnia 2020 r., za okres od I do IV kwartału 2015 roku oraz od I do III kwartału 2016 roku, określił spółce kwoty zobowiązań podatkowych oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. ustawy o VAT.

Następnie podkreślił, że dalsze ustalenia dotyczące trzech ostatnich miesięcy 2016 roku przedstawione w decyzji Naczelnika z 20 czerwca 2022 r., stanowią kontynuację wcześniejszych ustaleń i dotyczą tych samych kontrahentów i tego samego procederu fakturowania transakcji pomiędzy T., a E. i C. K. Ć.. Odbiorcami zakupionych od T. usług remontowo-budowlanych i transportowych były firmy C. K. Ć. i C. Sp. z o.o. sp.k.

Dyrektor ustalił, że spółka w toku kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego za IV kwartał 2016 r. poza fakturami zakupu VAT wystawionymi przez T. nie przedstawiła żadnych innych dokumentów potwierdzających świadczenie usług remontowo-budowlanych oraz usług transportowych. Naczelnik stwierdził również brak dowodów zapłaty w formie przelewów bankowych za wykonane usługi. Wystawione przez T. faktury zawierały informację, że zapłata nastąpi przelewem, jednak powyższego nie potwierdził wyciąg z rachunku bankowego.

Odnosząc się do spółki T. organ podatkowy ustalił, że faktury wystawione przez podmiot na łączną kwotę [...]zł, podatek VAT [...] zł nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przez E. podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Z zeznań S. D. z 9 grudnia 2020 r. i 3 listopada 2021 r. wynika, że E. nie była bezpośrednim wykonawcą robót remontowo budowlanych wykazanych na fakturach na rzecz firm C. K. Ć. oraz C. Sp. z o.o. sp.k. E. była pośrednikiem, natomiast bezpośrednim wykonawcą usług budowlanych była firma T.. Wyjaśnił, że w 2016 r. jako prokurent reprezentował E., pełniąc wszystkie obowiązki prezesa związane z działalnością firmy. Formalnie prezesem była A. D., która w tym okresie przebywała za granicą. Potwierdził, że w 2016 roku głównym profilem działalności spółki były usługi pralnicze, remontowo-budowlane, gastronomiczne, hotelarskie, transportowe, reklama. Odnośnie płatności poinformował, że spółka płaciła firmie T. gotówką, ponieważ "chcieli gotówkę". N. S. D. zeznał, że firmę T. polecił mu kolega ze Ś. - J. G.. Firma ta opierała się na pracownikach z [...] i [...]. Na pytanie dlaczego firma T. wystawiała faktury na E. nie bezpośrednio na firmę C. K. Ć. świadek zeznał, że Ć. chciał mieć pewność, że roboty będą wykonane.

Roboty pilotował pracownik od Ć., on wskazywał miejsce wykonania prac i on je nadzorował. Jego rola polegała na tym, że był gwarantem dobrze wykonanej usługi, bo jego gwarantował G. i S.. Zeznał, że pracownicy E. nie wykonywali usług budowlanych na rzecz firmy Ć.. Wszystkie tego rodzaju prace wykonywali pracownicy T.. Przed wykonaniem danej usługi była ogólnie ustalana cena za wykonaną usługę miedzy nim a Ć.. Ustalana była marża około 10 procent w zależności od rodzaju wykonywanych prac i jakości wykonanej usługi. Podał, że była to umowa ogólnie budowlana w skali roku, nie było umów do każdej roboty oddzielnie. Po wykonaniu prac przez T. dostawał informację od Ć., że roboty wykonane przez pracowników T. zostały zakończone, wtedy otrzymywał fakturę od T. i refakturował następnie na Ć..

Natomiast z zeznań A. D. z 3 listopada 2021 r. wynika, że wymieniona od początku powstania spółki E. pełniła funkcję jej prezesa. W okresie od 2009 r. do sierpnia 2017 r. przebywała za granicą. W spółce ustanowiono prokurenta w osobie jej ojca - S. D., który w 2016 r. wykonywał faktycznie wszystkie czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę E.. Nie posiadała szczegółowej wiedzy na temat dokonywanych transakcji w spółce. Nie posiadała informacji dotyczących konkretnych transakcji handlowych dotyczących 2016 r.

Dyrektor wskazał, że na podstawie materiałów dowodowych przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. ustalono, że T. w okresie od października 2016 r. do grudnia 2016 r. nie składała deklaracji VAT-7 oraz zeznania [...] z 2016 r. Podał, że od 17 maja 2012 r. przeważającym rodzajem działalności było wykonywanie instalacji elektrycznych. W bazie urzędu nie odnotowano wpływu deklaracji świadczących o zatrudnianiu pracowników w okresie od października 2016 r. do grudnia 2016 r. Brak było informacji dotyczących nabyć środków trwałych. Nadto ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał 1 lutego 2019 r., wydał decyzję, w której uznał, że T. wystawiała fikcyjne faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i określił dla ww. podmiotu kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT m.in. na rzecz E.. Spółka nie wniosła odwołania od ww. decyzji.

Nadto ustalił, że w miejscu zgłoszonym jako siedziba firmy T. nie stwierdzono znamion prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot. Jedynymi dowodami wskazującymi na dokonanie transakcji ze spółką były wystawione faktury oraz protokoły odbioru robót, okazane przez tę spółkę. Nie stwierdzono dokumentów potwierdzających otrzymanie zapłaty. Dyrektor podniósł, że wystawione przez T. na rzecz spółki i wprowadzone do obiegu faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonanych pomiędzy tymi firmami, na co wskazuje brak dokumentacji podatkowej spółki T., brak kontaktu ze spółką, brak wiarygodnego i możliwego do zweryfikowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, brak zatrudnienia pracowników. Powyższe potwierdza, że podmiot nie dysponował ani potencjałem ludzkim ani zapleczem technicznym by wykonać usługi remontowo-budowlane.

Z kolei zebrany materiał dowodowy w zakresie usług transportowych nie wskazywał aby mogła je wykonać spółka T.. Na podstawie danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, że posiadała ona tylko jeden pojazd, którym nie mogłaby wykonać zafakturowanych usług na taką skalę. Nadto stwierdzono brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających dokonanie przez spółkę płatności za rzekomo wykonane przez T. usługi.

Z kolei K. Ć. zeznając na temat firmy T. - podał, że nie znał tej firmy i nie miał wiedzy na jej temat. Nie wiedział kto reprezentował spółkę T., w tym gdzie znajdowała się jej siedziba, jakie posiadała zaplecze kadrowe i techniczne. Podejmował współpracę wyłącznie z firmą E.. Nie posiadał żadnych informacji na temat firmy T.. Nie miał wiedzy z czyjej inicjatywy nawiązana została współpraca pomiędzy firmami T., E. oraz C. K. Ć.. Nie współpracował z firmą T. i jej nie znał. Natomiast odnośnie usług transportowych wykazanych na fakturach wystawionych przez E. K. Ć. zeznał, że usługi transportowe dotyczyły przewozu pracowników jego firmy oraz przewozu melamin budowlanych i przewozu rusztowań. Faktycznym wykonawcą usług transportowych była firma E.. Na pewno usługi te wykonywał sam D. oraz jeszcze dwóch pracowników jego firmy. Nie pamiętał personaliów tych osób. Usługi transportowe wykonywane były samochodami mercedesy busy, mercedes [...] i [...] osobowa.

W przypadku transportu melamin budowlanych miejscem załadunku były W., a rozładunku S., - siedziba jego firmy. W przypadku transportu rusztowań miejsce załadunku i rozładunku było takie samo. Jeżeli usługi transportu dotyczyły przewozu osób, to w każdym samochodzie było od 4 do 8 osób i byli to pracownicy jego firmy. Firma ponosiła koszty odwozu i dowozu swoich pracowników na budowy i do miejsca zamieszkania. Z racji upływu czasu nie pamiętał tych osób.

Nadto ustalono, że spółka zaksięgowała w ewidencji sprzedaży za IV kwartał 2016 r. oraz wykazała w deklaracji fakturę nr [...] z 27 grudnia 2016 r. o wartości [...] zł netto, podatek VAT [...] zł wystawioną na rzecz C. Sp. z o.o. sp.k. dotyczącą robót rozbiórkowych, porządkowych i betonowych, szalowania i zbrojenia obiektu w C.. Wykazane na tej fakturze usługi zostały uprzednio zafakturowane na rzecz firmy E. przez firmę T. - faktura nr [...] z 23 grudnia 2016 r. na kwotę [...]zł netto, podatek VAT [...] zł.

S. D. zeznał, że wystawione ww. faktury na rzecz C. Sp. z o.o. sp.k. mogło wynikać ze zmiany formy prawnej firmy K. Ć.. Nie wiedział jednak czy ze spółką C. Sp. z o.o. została zawarta umowa na świadczenie usług.

N. K. Ć. odnośnie ww. faktury z 5 kwietnia 2022 r. zeznał, że w listopadzie 2016 r. zostały wniesione aportem umowy na roboty budowlane i inne oraz pracownicy i sprzęt firmy C. K. Ć. do firmy C. Sp. z o.o. Spółka komandytowa. Z tego też powodu firma E. dostała umowę zlecenie w grudniu 2016 r. na dokończenie usług budowlanych w C., stąd faktura nr [...]. Faktycznym wykonawcą usługi remontowo budowlanej wykazanej na ww. fakturze była firma E..

Zdaniem organu odwoławczego transakcje wykazane na przedmiotowych fakturach nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonanych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Wobec czego nie przysługuje E. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez T..

Podkreślił, że spółka E. nie posiadała zaplecza kadrowego i technicznego pozwalającego na wykonanie robót remontowo-budowlanych i usług transportowych wykazanych na fakturach w tak szerokim zakresie i rozmiarze. Spółka w toku postępowania sama potwierdziła, że nie wykonała przedmiotowych usług. Również wskazany przez spółkę podwykonawca – spółka T. nie posiadała możliwości wykonania zafakturowanych prac remontowo-budowlanych i usług transportowych, albowiem nie posiadała ani zasobów ludzkich ani technicznych, które umożliwiałyby jej świadczyć na rzecz podatnika usług remontowo-budowlanych i transportowych. Brak kontaktu z przedstawicielami spółki, brak jakiejkolwiek dokumentacji podatkowej, brak wiarygodnego i możliwego do zweryfikowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, doprowadził do wniosku, że wystawione przez ten podmiot faktury na rzecz E. są fakturami pustymi i na ich podstawie nie przysługuje spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

Dyrektor zwrócił uwagę na brak ekonomicznego uzasadnienia dla nabywanych przez spółkę E. w IV kwartale 2016r. od spółki T. usług budowlanych i transportowych. S. D. zeznał, że był jedynie gwarantem dobrze wykonanej usługi przez spółkę T. na rzecz firmy C. K. Ć.. Pracownicy E. nie wykonywali żadnych usług budowlanych. Wszystkie prace wykonywali pracownicy spółki T., a nadzór nad tymi pracami sprawował pracownik z firmy C. K. Ć., który wskazywał miejsce i zakres prac. S. D. zeznał, że za pośrednictwo i gwarancję dobrze wykonanych prac ustalił z K. Ć. marżę w wysokości 10% ogólnie do wszystkich usług. Ustalił, że spółka E. w IV kwartale 2016 r. "zakupiła" od spółki T. usługi budowlane i transportowe o łącznej wartości [...] zł netto i [...] zł VAT, natomiast "sprzedała" (jak zeznał prokurent spółki E. - refakturowała) na rzecz firmy C. K. Ć. usługi budowlane i transportowe wykonane przez spółkę T. o łącznej wartości [...] zł netto i [...] zł VAT.

Na pytanie dlaczego spółka E. zakupione od spółki T. usługi budowlane i transportowe odsprzedawała do firmy C. K. Ć. z dużą stratą ww. świadek zeznał, że musi to przeanalizować, ponieważ niemożliwe jest żeby spółka E. działała ze stratą, tym niemniej spółka nie przedstawiła dodatkowych wyjaśnień.

Zdaniem organu odwoławczego spółka E. miała wiedzę o istniejących nieprawidłowościach i świadomie uczestniczyła w procederze wystawiania i obrocie fakturami niepotwierdzającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podkreślił, że wystawione faktury sprzedaży VAT przez E. na rzecz C. K. Ć. i C. Sp. z o.o. Sp.k. oraz wyszczególnione w nich usługi remontowo-budowlane i transportowe "zakupione" wcześniej od T. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro czynności, których faktycznie nie wykonano lub stworzono pozory ich dokonania, nie mogły podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym podatek należny wynikający z faktur VAT dokumentujących takie czynności nie podlega rozliczeniu w deklaracjach dla podatku od towarów i usług.

Zatem E. nie powinna wykazywać w ewidencji sprzedaży i deklaracji sporządzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. wartości sprzedaży robót budowlanych i usług transportowych i kwot podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez E. dla C. K. Ć. i C. Sp. z o.o. sp.k. z uwagi, że dokumenty te były nierzetelne, bowiem nie odzwierciedlały transakcji gospodarczych zwartych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach.

Na powyższą decyzję w części, w której utrzymuje ona w mocy decyzję Naczelnika spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. a) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie w sposób należyty i samodzielny postępowania dowodowego opartego na zasadzie bezpośredniości, w konsekwencji niepoczynienie istotnych ustaleń w sprawie bądź poczynienie ustaleń faktycznych na podstawie błędnych założeń i nieprawidłowego wnioskowania, co do podejmowanych czynności - w konsekwencji nie sposób skarżonej decyzji skontrolować;
2. b) art. 209 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię i w konsekwencji brak należytego i wyczerpującego informowania strony postępowania o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie faktyczne, przyjęcie wadliwego kierunku postępowania dowodowego - w konsekwencji ograniczenie go jedynie do uzyskania informacji od innych organów;
3. c) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, w tym nieprzesłuchanie rzetelnie stron postępowania, nie przeprowadzenie oględzin w sposób prawidłowy i rzetelny, tym samym niedostrzeżenie uwarunkowań wynikających z zakresu prowadzonej działalności przez skarżącą;
4. d) przez sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zgromadzonego materiału dowodowego (niepełnego) - w konsekwencji nie sposób skarżonej decyzji skontrolować;
5. e) art. 120 i 121 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych przejawiające się w rozstrzyganiu wątpliwości organu dotyczących dowodów i załączników do wniosku o wznowienie postępowania na niekorzyść podatnika.

Spółka zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wnioskowaniu, jakoby istniał obowiązek zapłaty podatku w kwotach określonych w zaskarżonej decyzji za 2016 r., podczas gdy skarżąca za ww. okres dokonała prawidłowego rozliczenia podatkowego w przewidzianym ustawowo czasie, w konsekwencji nie sposób skarżonej decyzji skontrolować.

W uzasadnieniu skargi spółka przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów, w oparciu o które wniosła o uchylenie decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika oraz decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Zdaniem strony decyzja Dyrektora jest niezasadna i w sposób rażący narusza prawo. Wskazała, że u podstaw wadliwości decyzji legły błędy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, jego oceny i wyciągania nieprawidłowych wniosków, jak również wadliwy kierunek postępowania dowodowego.

Organ podatkowy niesłusznie odmówił wiarygodności rzetelnym wyjaśnieniom złożonym przez kontrolowanego przedsiębiorcę. Jak również nie uwzględnił faktu, że między stronami była zawarta umowa konsorcjum i podatnik nie musiał dysponować bezpośrednio sprzętem budowlanym i personelem, gdyż taki dostarczał drugi członek konsorcjum firma K. Ć..

Zarzuciła, że organ podatkowy nie przeprowadził wszelkich możliwych czynności wyjaśniających, został zakłócony indywidualny charakter postępowania dotyczący bezpośrednio kontrolowanego. Nie można utożsamiać "pełnego postępowania dowodowego" opartego na prejudycjalnych informacjach z innych urzędów skarbowych.

Według spółki podstawą rozstrzygnięcia powinny być przede wszystkim dowody bezpośrednie. Gdy w sprawie są dowody bezpośrednie i nie ma przeszkód do przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego, zastąpienie ich dowodami pośrednimi stanowi naruszenie przepisów postępowania. Wskazał, że organ podatkowy w R. mógł przeprowadzić postępowanie dowodowe samodzielnie na podstawie dowodów bezpośrednich co doprowadziłoby go do odmiennych wniosków niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji podatkowej.

Wskazała że nie mogą być dowodem głównym szacunki ustalane przez organy podatkowe, tak często wykorzystywane nawet jako przesłanka podważenia ksiąg podatkowych, co było słusznie bardzo negatywnie oceniane w orzecznictwie.

Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące współdziałania organów przy wydawaniu decyzji normują wyłącznie kwestie proceduralne, a zatem nie stanowią samodzielnej podstawy rozstrzygnięcia. Uprawnienie do wyrażania stanowiska np. w formie opinii musi wynikać z przepisów prawa materialnego powszechnie obowiązującego. Źródło w przepisach takiego rodzaju musi mieć również obowiązek współdziałania organów administracji.

Zarzucił, że procedowanie organu podatkowego nie było prawidłowe w zakresie czynności dokonanych jak i oceny materiału dowodowego. Wnioski zawarte w decyzji są sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym w postaci dokumentów księgowych i zeznań świadków oraz kontroli w miejscu prowadzenia działalności. Cała zgromadzona w sprawie dokumentacja wskazuje, że nie ma podstaw faktycznych i prawnych do kwestionowania wyliczonych kwot podatku należnego w żadnym zakresie, a wnioski zawarte w kwestionowanej decyzji zawierają całkowicie błędne ustalenia faktyczne oraz stanowią naruszenie przepisów prawa podatkowego.

Decyzja zawiera z góry założoną tezę nie popartą ustaleniami faktycznymi, że spółka nie prowadziła usług zaewidencjonowanych w przedstawionych fakturach VAT i wykazanych następnie w księgach rachunkowych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2021 poz. 137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2023 poz. 259 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja Dyrektora dotycząca określenia skarżącej w podatku od towarów i usług: kwoty zobowiązania podatkowego, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za IV kwartał 2016 roku oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiąc grudzień 2016 r.

Na wstępie odnotowania wymaga, że Dyrektor uprawniony był do procedowania w przedmiocie wymiaru spółce kwoty zobowiązania podatkowego, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za IV kwartał 2016 roku oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiąc grudzień 2016 r.

Z akt sprawy wynika, że decyzja Naczelnika jak i Dyrektora zostały wydane i doręczone przed upływem ustawowego 5 letniego terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych tj. przed dniem 31 grudnia 2022 r. Stąd też nie ma potrzeby rozważania w kontrolowanej sprawie kwestii skuteczności okoliczności prowadzących do zawieszenia biegu terminu przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań.

Natomiast – wobec podjęcia przez organ podatkowy czynności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych dopiero w 2022 r., Dyrektor prawidłowo – stwierdziwszy okoliczność przedawnienia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT za miesiące październik i listopad 2016 roku – uchylił decyzję organu I instancji w tej części i umorzył postępowanie podatkowe.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy podnieść należy, że spór dotyczy prawa do odliczenia przez spółkę za IV kwartał 2016 roku kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, dotyczących robót ziemnych, zagospodarowania, ukształtowania terenu, usług budowlano-remontowych oraz usług transportowych wystawionych przez firmę T. na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Jednocześnie kwestią sporną jest zastosowanie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do faktur sprzedaży, w których jako przedmiot transakcji wskazano roboty ziemne, usługi remontowo budowlane, usługi transportowe wystawionych na rzecz firmy C. Firma Remontowo-Budowlana, Produkcyjno-Handlowa K. Ć. oraz C. Sp. z o.o. Spółka komandytowa.

Zdaniem organu sporne transakcje wykazane w rejestrach zakupu oraz sprzedaży, a następnie rozliczone w deklaracjach [...] za IV kwartał 2016 roku przez E. nie miały miejsca, czego konsekwencją jest brak prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez T., a w stosunku do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz firmy C. K. Ć. oraz C. Sp. z o.o. sp. k. ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Według organu podatkowego spółka T. nie wykonała usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Nie wykonała ich też spółka E., bowiem jak wykazała przeprowadzona kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe, podmiot ten nie dysponował zapleczem kadrowym ani technicznym do wykonania zafakturowanych usług remontowo-budowlanych oraz transportowych.

W konsekwencji powyższego spółka nie mogła dokonać sprzedaży tych usług na rzecz C. K. Ć. i C. Sp. z o.o. Spółka komandytowa. Zdaniem Dyrektora sporne faktury zarówno po stronie zakupów jak i sprzedaży stanowiły klasyczne "puste faktury", którym nie towarzyszyły realne transakcje.

Skarżąca kwestionuje wnioski organu podważając prawidłowość prowadzonego postępowania, brak dowodów bezpośrednich oraz dążenie organu do wykazania z góry założonej, a niekorzystnej dla spółki, tezy.

Odniesienie się do tak zarysowanej kwestii spornej wymaga powołania ram prawnych dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności.

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).

Z kolei zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest implementacją art. 21 ust. 1 lit. d) Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1) i mającego takie samo brzmienie art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.). Stosownie do treści tego ostatniego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. W sprawach C-643/11 i C-642/11 Trybunał Sprawiedliwości UE odpowiadając na pytania sądów bułgarskich w wyrokach z 31 stycznia 2013 r. uznał między innymi, że VAT wykazany na fakturze jest należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu, zaś z samego tylko faktu, że w skierowanej do wystawcy faktury rektyfikacji decyzji podatkowej organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanego przez niego VAT, nie można wnioskować, że organ ten uznał, że omawiana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Z wyroków tych wynika, że według TSUE VAT jest należny bez względu na to, czy faktycznie zaistniała czynność podlegająca opodatkowaniu. W wyrokach z 29 sierpnia 2012 r. I FSK 1537/11; z 16 czerwca 2010 r. I FSK 1030/09; z 11 grudnia 2009 r. I FSK 1149/08, z 17 lipca 2014 r. 1252/13 stwierdzono, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Ten bowiem rodzaj aktywności nie można kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem sądu proces gromadzenia przez organ materiału dowodowego w sprawie był prawidłowy, dokonana przez organ analiza tego materiału nie jest dowolna, natomiast wywiedzione z niej wnioski są właściwe. Samo stanowisko organu poparte zostało przekonywującą argumentacją faktyczną i prawną.

Organ prawidłowo wykazał, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur oraz miała obowiązek zapłaty podatku należnego wykazanego w spornych fakturach zakupu sprzedaży. Uprawnione stało się twierdzenie, że wystawione faktury sprzedaży VAT przez E. na rzecz C. K. Ć. i C. Sp. z o.o. Sp.k. oraz wyszczególnione w nich usługi remontowo-budowlane i transportowe "zakupione" wcześniej od T. również nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro czynności, których faktycznie nie wykonano lub stworzono pozory ich dokonania, nie mogły podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym podatek należny wynikający z faktur VAT dokumentujących takie czynności nie podlegał rozliczeniu w deklaracjach dla podatku od towarów i usług.

Wymaga podkreślenia, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług nie wynika z samego faktu posiadania faktury. Warunkiem koniecznym do skorzystania z tego uprawnienia jest, aby w wyniku czynności udokumentowanej taką fakturą doszło do rzeczywistej dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami wskazanymi w tej fakturze.

Wykonania usług wynikających z zakwestionowanych faktur przez wymienione tam podmioty nie potwierdziła spółka, albowiem poza fakturami zakupu VAT wystawionymi przez T. nie przedstawiła żadnych innych dokumentów potwierdzających świadczenie usług remontowo-budowlanych oraz usług transportowych. Nadto stwierdzono brak dowodów zapłaty w formie przelewów bankowych za wykonane usługi. Wystawione przez T. faktury zawierają informację, że zapłata nastąpi przelewem. Jednakże analiza wyciągu z rachunku bankowego należącego do E. nie potwierdziła żadnych płatności przelewem na rzecz spółki T. za rzekomo wykonane usługi. Brak dokumentacji podatkowej, brak kontaktu ze spółką, brak wiarygodnego i możliwego do zweryfikowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, brak zatrudnienia pracowników - potwierdza to że spółka T. nie dysponowała ani potencjałem ludzkim ani zapleczem technicznym by wykonać usługi remontowo-budowlane.

Nadto na podstawie danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, że T. posiadała ona tylko jeden pojazd, którym nie mogłaby wykonać zafakturowanych usług na taką skalę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał 1 lutego 2019 r., wydał decyzję, w której uznał, że T. wystawiała fikcyjne faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i określił dla ww. podmiotu kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT m.in. na rzecz E.. Spółka nie wniosła odwołania od ww. decyzji. Ogół wyżej wymienionych okoliczności potwierdza stanowisko organów podatkowych, że wystawione przez T. na rzecz E. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonanych pomiędzy tymi firmami.

Z zeznań S. D. wynika, że bezpośrednim wykonawcą miała być spółka T., a skarżąca – pośrednikiem. Wskazał m.in, że firma T. wystawiała faktury na E., albowiem K. Ć. chciał mieć pewność, że roboty będą wykonane. Roboty pilotował pracownik od Ć., on wskazywał miejsce wykonania prac i on je nadzorował. Jego rola polegała na tym, że był gwarantem dobrze wykonanej usługi, bo jego gwarantował G. i S.. Zeznał, że pracownicy E. nie wykonywali usług budowlanych na rzecz firmy Ć.. Wszystkie tego rodzaju prace wykonywali pracownicy T.. Przed wykonaniem danej usługi była ogólnie ustalana cena za wykonaną usługę miedzy nim, a Ć.. Ustalana była marża około 10 procent w zależności od rodzaju wykonywanych prac i jakości wykonanej usługi. Wskazał, że istniała ogólna umowa budowlana w skali roku, nie było umów do każdej roboty oddzielnie. Po wykonaniu prac przez T. dostawał informację od Ć., że roboty wykonane przez pracowników T. zostały zakończone, wtedy otrzymywał fakturę od T. i refakturował następnie na Ć.. Wskazał, że materiały budowlane potrzebne do wykonania prac remontowo- budowlanych były dostarczane przez T..

Z kolei K. Ć. trudno było określić ilu pracowników i na jakich stanowiskach zatrudniała firma E. do wykonywania zafakturowanych prac remontowo-budowlanych. Z tego co było mu wiadomo na kilku budowach było po kilka od 3 do 6 osób. Do wykonania usług remontowo-budowlanych firma E. korzystała z usług podwykonawców. Nie interesował go fakt zatrudnienia podwykonawców, tylko wykonanie usługi. Zlecenie i umowę na poszczególne prace budowlane zawierał z firmą E. i ta firma wykonywała te prace. Miał wiedzę, że byli to pracownicy firmy E.. Nie znał danych osobowych tych osób. Całość materiałów wykorzystywanych do prac remontowo-budowlanych dostarczała firma C. i ponosiła koszty ich zakupu. Płatności za wykonane usługi remontowo budowlane firma C. K. Ć. z tego co pamiętał dokonywała w formie przelewów na konto firmy E.. Zeznając na temat firmy T. świadek wskazał, m.in. że nie znał tej firmy i nie miał wiedzy na jej temat.

Nie wiedział kto reprezentował ww. spółkę, gdzie znajdowała się jej siedziba, jakie posiadała zaplecze kadrowe i techniczne. Podejmował współpracę wyłącznie z firmą E.. Nie posiadał żadnych informacji na temat firmy T.. Nie miał wiedzy z czyjej inicjatywy nawiązana została współpraca pomiędzy firmami T. oraz C. K. Ć.. Nie współpracował z firmą T. i jej nie znał. Odnośnie usług transportowych wykazanych na fakturach wystawionych przez E. K. Ć. zeznał, że usługi transportowe dotyczyły przewozu pracowników jego firmy oraz przewozu melamin budowlanych i przewozu rusztowań. Faktycznym wykonawcą usług transportowych była firma E.. Na pewno usługi te wykonywał sam D. oraz jeszcze dwóch pracowników jego firmy. Nie pamiętał personaliów tych osób. Usługi transportowe wykonywane były samochodami mercedesy busy, mercedes [...] i [...] osobowa.

Nierzetelność spornych faktur potwierdzają również operacje finansowe wynikające z analizy zapisów na rachunku bankowym E.. Wynika z nich bowiem, że należności za usługi udokumentowane fakturami sprzedaży wystawionymi przez E. zostały uregulowane przez firmę C. K. Ć. przelewami oraz, że dokonywano wypłat znacznych kwot gotówki z banku bądź z bankomatu bezpośrednio przed lub po dokonaniu przelewu za fakturę przez K. Ć.. S. D. podczas przesłuchania zeznał, że dokonywał wypłat z rachunku bankowego i bankomatu w celu dokonania zapłat za faktury firmie T., a także pracownikom firmy E..

W konsekwencji organy podatkowe – mając na uwadze powyżej przywołane dowody - skutecznie podważyły możliwość wykonywania usług budowlanych czy remontowych przez spółkę T. i w ogóle prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej w 2016 r. przez ten podmiot. Ponadto z bankomatu bądź banku wypłacane były środki pieniężne znajdujące się na rachunku bankowym skarżącej bezpośrednio przed jak i niedługo po wpłynięciu środków od K. Ć., które miały być zapłatą za usługi określone w zakwestionowanych fakturach. D. K. Ć. – jak zeznał – nie miał wiedzy o firmie T., podczas gdy S. D. zeznał, że miał polecić firmę T. K. Ć.. Pracowników firmy C. – zgodnie z zeznaniami K. Ć. - rozwożono na budowę i do miejsca zamieszkania na koszt C.. Świadek ten wyjaśnił, że faktury wystawione na rzecz E. dotyczące usług transportowych dotyczyły m.in. przewozu jego pracowników, a przewozy te miał osobiście wykonywać m.in. S. D..

Natomiast z zeznań S. D. wynika, że faktury wystawione przez E. na rzecz podmiotu C. K. Ć. mogły dotyczyć rozwożenia pracowników firmy T. po budowach K. Ć.. Ujawnione sprzeczności i niejasności w zeznaniach świadków odnoszące się do kwestii usług transportowych, których dotyczyły podważone faktury wystawione przez skarżącą na rzecz C. K. Ć. potwierdzają prawidłowość ustaleń faktycznych, że analizowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Reasumując, organy wykazały, że skarżąca nie mogła być wykonawcą usług (robót), których dotyczyły podważone faktury. Zresztą w 2016 roku nie posiadała ona wystarczającego zaplecza kadrowego ani technicznego, aby wykonać wykazane w fakturach wystawionych na rzecz C. K. Ć. i C. Sp. z o.o. usługi.

Skarżąca nie przedstawiła przy tym innych dowodów, które podważyłyby zasadność prezentowanego i uzasadnionego stanowiska organu.

Prawidłowy jest także wniosek organu, że spółka miała wiedzę o istniejących nieprawidłowościach i świadomie uczestniczyła w procederze wystawiania i obrocie fakturami niepotwierdzającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej.

W kontekście słuszności decyzji Dyrektora – należy również wyeksponować okoliczność braku ekonomicznego uzasadnienia dla nabywanych przez spółkę E. usług. Spółka "kupiła" usługi budowlane i transportowe o łącznej wartości [...] zł netto (VAT [...] zł), natomiast "sprzedała" je na rzecz C. K. Ć. za kwotę [...]zł netto (VAT [...] zł.). S. D. nie potrafił wytłumaczyć sensu prowadzenia działalności z taką stratą i pomimo deklaracji, żadnych dodatkowych wyjaśnień nie złożył.

Skarżąca swoje zarzuty koncentruje na naruszeniu prawa procesowego, głównie poprzez nieprawidłowe, niepełne przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organy. Zarzuty te są całkowicie nieuzasadnione, zważywszy na szereg podjętych w sprawie przez organy podatkowe (zwłaszcza w postępowaniu przed organem pierwszej instancji) czynności zmierzających do pelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W tym też kontekście zauważenia wymaga, że w trakcie prowadzonego postępowania wobec E. dwukrotnie - 9 grudnia 2020r. i 3 listopada 2021 r. przesłuchano S. D., który faktycznie wykonywał czynności zarządu spółki E. i brał bezpośredni udział w transakcjach. Ponadto 3 listopada 2021 r. przesłuchano również A. D., prezesa zarządu ww. spółki.

Warto odnotować, że pismem z 17 lutego 2022 r., Naczelnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z prośbą o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka K. Ć.. Protokół z jego przesłuchania 5 kwietnia 2022 r. został włączony do akt postępowania podatkowego postanowieniem z 19 maja 2022 r. Nadto spółka miała zapewnione prawo do wypowiadania się w sprawie. Zarówno przed wydaniem decyzji przez Naczelnika, jak i Dyrektora umożliwiono spółce zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wyznaczono termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona każdorazowo była powiadamiana o terminach przesłuchania świadków, czy też włączaniu nowych dowodów. Nadto miała również zapewniony dostęp do materiału dowodowego na każdym jego etapie, zatem brała lub mogła brać czynny udział w każdym stadium postępowania.

Odnosząc się do skargi i jej uzasadnienia, które w jest bardzo ogólne i stanowi proste zaprzeczenie ustaleniom i wnioskom jakie wyprowadził organ, z której wynika że organy podatkowe w tym postępowaniu nie powinny posiłkować się ustaleniami, informacjami, dowodami zebranymi przez inny urząd skarbowy – Sąd tych twierdzeń nie podziela, albowiem organy podatkowe są uprawnione do pozyskiwania dowodów w sprawie od organów władzy publicznej (w tym podatkowych), a dokumenty urzędowe pochodzące od tych organów korzystają z domniemania wiarygodności, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Taki sposób procedowania organów jest powszechnie stosowany i aprobowany, bo wpływa na sprawność i wszechstronność prowadzonego postępowania dowodowego. Odmienne stanowisko spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

Jeszcze raz należy podkreślić, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 ww. ustawy). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11).

Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodu którym może dysponować tylko strona. Z treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie można zatem wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania w sposób nieskończony środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich nie przedstawia. Pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłączne przez przepisy Ordynacji podatkowej. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy materialnego prawa podatkowego. W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania.

Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1287/06).

Zgodnie natomiast z normą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta winna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W orzecznictwie (przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2019 r., II FSK 361/17, z 11 czerwca 2021 r., II FSK 3233/18) wskazuje się, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ponieważ ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien jednak kierować się obiektywnymi kryteriami oceny, tj. wskazaniami wiedzy, prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy z zachowaniem wszechstronności oceny.

W efekcie dowolna ocena zebranego materiału dowodowego wyraża się w pominięciu - wbrew takim obiektywnym kryteriom - dowodów, które są spójne, konsekwentne oraz kompletne oraz w oparciu się na dowodach nieprzydatnych dla oceny okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jako dowolne należy również traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Chcąc zatem wykazać, że ocena materiału dowodowego była dowolna, strona powinna wskazać na pominięcie dowodu, sprzeczność z zasadami logiki, wiedzą, doświadczeniem życiowym.

Organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym podjęcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy. Zaznaczyć należy, że gdy ocena organu nie jest zbieżna ze stanowiskiem strony, nie świadczy to o nierzetelnym rozpatrzeniu materiału dowodowego. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organ rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania.

Podsumowując stwierdzić należy, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora, że spółka nie mogła sprzedać czegoś, czego sama nie kupiła, ani nie wykonała. W związku z tym zarówno zakwestionowane faktury VAT, na których strona widnieje jako sprzedawca, jak również zakwestionowane faktury VAT, na których widnieje jako nabywca, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy nią, a ujawnionymi na tychże fakturach kontrahentami, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Nie mogły zostać w związku z tym uwzględnione w deklaracji VAT-7, która winna odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia. Spółka miała natomiast świadomość wadliwości podmiotowej faktur.

W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. W konsekwencji organ prawidłowo, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w miesiącach, w których zostały wystawione zakwestionowane faktury pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązał do zapłaty podatku za grudzień 2016 r.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.