Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia (...) nr (...) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia (...) nr (...) o odmowie uchylenia czynności egzekucyjnej z dnia (...) nr (...), dotyczącej zajęcia nadpłaty w podatku dochodowym za 2013 rok w kwocie 45 zł, dokonanej w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr (...) z (...) wystawionego przez wierzyciela – P. P. S.A. Dyrektora Centrum Obsługi Finansowej, w związku z umorzeniem (...) postanowieniem nr (...) postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od (...) do (...) wobec T. O. W uzasadnieniu wskazano, że T. O. 26 kwietnia 2016 r. wniosła o uchylenie czynności egzekucyjnej tj. zajęcia zwrotu nadpłaty podatku w wysokości 45 zł dokonanej przez Naczelnika 14 lipca 2014 r. wskazując, że przesłanką uchylenia jest umorzenie postępowania egzekucyjnego.
Postanowieniem z 31 maja 2016 r. Naczelnik odmówił wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia dokonanej czynności egzekucyjnej. W ocenie organu egzekucyjnego powyższe spowodowane było faktem braku czynności egzekucyjnej, która mogłaby podlegać uchyleniu na dzień złożenia przez stronę wniosku oraz faktem, że postępowanie egzekucyjne w przedmiotowej sprawie zostało zakończone. Dyrektor, po rozpatrzeniu zażalenia strony, postanowieniem z 5 września 2016 r. utrzymał w mocy to postanowienie Naczelnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 622/16 oddalił skargę zobowiązanej na to postanowienie Dyrektora. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną zobowiązanej od tego wyroku. Wyrokiem z 28 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 1086/17 Naczelny Sąd Administracyjny: 1. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji w całości;
- 2. uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora z 5 września 2016 r.
Postanowieniem z 24 lipca 2019 r. Dyrektor uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika z 31 maja 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik, na podstawie art. 60 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U.2012.1015 ze zm.), dalej "u.p.e.a." postanowieniem z (...) nr (...) odmówił uchylenia czynności egzekucyjnej.
Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika z 8 października 2019 r. Dyrektor wskazał na wyrok NSA z 28 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 1086/17. Mając na uwadze wskazania NSA zawarte w tym wyroku nie zgodził się ze stwierdzeniem strony, że organ egzekucyjny wydając zaskarżone postanowienie nie uwzględnił tych wskazań i stworzył własną wersję instytucji uchylenia dokonanej czynności egzekucyjnej nie znajdującą odzwierciedlenia w przepisach prawa.
Zdaniem Dyrektora brak jest podstaw do uchylenia czynności egzekucyjnej powstałej w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, które nie było obarczone żadnymi wadami. Uchylenie tej konkretnej czynności egzekucyjnej, pomimo, że zajęcie dokonane zostało prawidłowo i zostało w całości zrealizowane w tym konkretnym postępowaniu egzekucyjnym, a w konsekwencji przywrócenie stanu sprzed wszczęcia egzekucji oraz unicestwienie skutków zastosowanych środków egzekucyjnych - w zakresie przyjętym przez NSA - może skutkować roszczeniem zobowiązanej o zwrot kwoty nadpłaty do wierzyciela oraz o zwrot kosztów egzekucyjnych do organu egzekucyjnego. W toku egzekucji, w związku z dokonaną czynnością egzekucyjną nie zostały naruszone prawa strony, a organ egzekucyjny wykonywał nałożony przez ustawodawcę obowiązek w zakresie dochodzenia należności objętych tytułem wykonawczym skierowanym do egzekucji przez wierzyciela i podjął wszelkie czynności zmierzające do zastosowania środka egzekucyjnego.
Natomiast z uwagi na brak możliwości wyegzekwowania całej dochodzonej kwoty należności pieniężnych z powodu nie dysponowania przez zobowiązaną środkami pieniężnymi, nie można uznać, że unicestwieniu ulegają skutki prawidłowo dokonanej czynności egzekucyjnej, tylko z uwagi na fakt, że w toku tej egzekucji upłynął okres przedawnienia tej należności, mając na uwadze aktywność wierzyciela i organu egzekucyjnego. Czynność taka, wobec braku jej wadliwości, w dacie dokonania, zdaniem Dyrektora wywołuje zatem wszelkie skutki przewidziane prawem. W zażalonym postanowieniu w sytuacji przedawnienia dochodzonej należności w toku prowadzonej egzekucji administracyjnej zachodzi podstawa do umorzenia tego postępowania w całości (art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a) oraz do powiadomienia dłużnika zajętej wierzytelności o konieczności zaprzestania realizacji zajęcia egzekucyjnego. Następuje w takiej sytuacji zatem uchylenie dokonanej czynności egzekucyjnej, czyli np. uchylenie czynności zajęcia rachunku bankowego, co uniemożliwia dochodzenie niewyegzekwowanej jeszcze części należności, nie wywołując jednak skutku w odniesieniu do części już wyegzekwowanej.
W przypadku będącym przedmiotem niniejszej sprawy taka konieczność nie zaistniała, bowiem zajęcie nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2013 r. zostało zrealizowane w całości i nie skutkowało konsekwencjami na przyszłość. Wynikający z art. 60 § 1 u.p.e.a skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, wskazujący na przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, bardziej ma na celu, zdaniem Dyrektora wyeliminowania z obrotu prawnego następstw aktów administracyjnych, które doprowadziły do wadliwego wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, która to sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Natomiast taki stan faktyczny wystąpił w sprawie o sygn. akt I FPS 8/13, w której Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę.
Dla obrony argumentów dotyczących poprawności wydania przez organ egzekucyjny postanowienia o odmowie stwierdzenia uchylenia dokonanej czynności egzekucyjnej znaczenie ma także charakter dokonanego zajęcia. Nie jest bowiem sporne pomiędzy stronami, że jedyną czynnością egzekucyjną dokonaną w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, było zajęcie na podstawie tytułu wykonawczego nr (...) wierzytelności pieniężnej - zwrotu podatku dochodowego, dokonane przez organ egzekucyjny w trybie art. 89 § 1 u.p.e.a. Czynność zajęcia wierzytelności z tytułu zwrotu podatku, w dacie jej dokonania, miała charakter jednorazowy i wyegzekwowanie jej w całości w wyniku zajęcia kończyło egzekucję z tego składnika i powodowało, że zajęcie nie wywoływało skutków na przyszłość. Przepis art. 89 a § 1 u.p.e.a. został wprowadzony na podstawie art. 3 pkt 19 ustawy z 10 lipca 2015 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2015.131) i obowiązuje od 8 września 2016 r. i nie mógł mieć zastosowania do zajęcia dokonanego w 2014 r.
Na powyższe postanowienie Dyrektora T. O.złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I Instancji oraz na podstawie art. 153 ustawy p.p.s.a. o dokonanie oceny prawnej przedmiotowej sprawy i zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, które wiązać będą organ. Zarzuciła naruszenie:
- - przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy:
- 1. art. 60 § 1 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do stwierdzenia, że zastosowanie środka egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym, a następnie umorzonym z powodu przedawnienia dochodzonej należności skutkuje odmową uchylenia czynności egzekucyjnej, co w konsekwencji prowadzi do niemożności przywrócenia stanu istniejącego przed zastosowaniem środka egzekucyjnego i wyeliminowania tego środka podjętego w ramach tych czynności, zdaniem strony prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna prowadzić do wniosku, że umorzenie postępowania egzekucyjnego nie może powodować utrzymania w mocy skutków zastosowania środków egzekucyjnych w zakresie dokonanej czynności egzekucyjnej;
- 2. art. 6 i 7 k.p.a. w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a i art. 59 § 1 pkt 2 tej ustawy, wobec błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania skutkującego przyjęciem, że na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. nie można uchylić dokonanych czynności egzekucyjnych;
- - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:
- 1. art. 60 § 1 i 2 u.p.e.a., w związku z art. 59 § 1 pkt. 2 tej ustawy, w tym:
- a) art. 60 § 1 u.p.e.a. poprzez pominięcie koniecznego związku pomiędzy umorzeniem postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.
i obowiązującą normą wyrażoną w art. 60 § 1 u.p.e.a., w sytuacji, gdy umorzenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ww. ustawy, a obowiązująca norma prawna wyrażona w art. 60 § 1 u.p.e.a. wyczerpująco określa skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz w następstwie przyjęcia, że w mocy pozostają skutki prawne nielegalnego administrowania organów obu instancji, tj. odmowa uchylenia dokonanej czynności egzekucyjnej i utrzymanie w mocy stanowiska w tym zakresie;
- b) art. 60 § 2 u.p.e.a. poprzez jego nie zastosowanie, utrzymując w mocy odmowę uchylenia czynności egzekucyjnej przez organ administracji II instancji, a w konsekwencji nieuwzględnienie wniosku strony skarżącej w tym zakresie, co skutkuje utrzymaniem w mocy środka egzekucyjnego w postaci zajęcia zwrotu nadpłaty podatku za 2013 r.;
- 2. art. 2 i art. 7 Konstytucji w aspekcie obowiązującej zasady praworządności czyli legalności działania organów administracji, sformułowanej w art. 7 Konstytucji, której normatywny wyraz w zakresie eliminacji takich skutków został ujęty w art. 60 § 1 u.p.e.a., co w konsekwencji prowadzi do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. Konstytucji i wynikającą z niej zasadą praworządności w myśl art. 7 Konstytucji;
- 3. art. 138 § 2a k.p.a. poprzez jego nie zastosowanie w przedmiotowej sprawie;
- 4. art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu
I instancji, pomimo naruszenia przepisów mających wpływ na wynik sprawy;
- 5. art. 8 k.p.a poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów administracji publicznej.
W szerokim uzasadnieniu wniesionej skargi zobowiązana odniosła się do wyroku NSA z 28 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1086/17. Zarzuciła, że organ II instancji w zaskarżonym postanowieniu nie zastosował się do wytycznych Sądu zawartych w ww. wyroku, zapominając przy tym o odmiennym stanowisku zawartym w swoim postanowieniu z 24 lipca 2019 r., którym uchylił postanowienie Naczelnika z 31 maja 2016 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia dokonanej czynności egzekucyjnej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019.2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2019.2325), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika o odmowie uchylenia czynności egzekucyjnej, dokonanej w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez wierzyciela – P. P. S.A., w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego wobec skarżącej.
Istotne znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy ma okoliczność, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 28 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 1086/17 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 19 stycznia 2017 r. sygn. akt
I SA/Ke 622/16 oddalający skargę na postanowienie Dyrektora w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia dokonanej czynności egzekucyjnej oraz uchylił to postanowienie Dyrektora.
Powyższe skutkuje koniecznością zastosowania w niniejszej sprawie art. 153 oraz art. 170 ustawy p.p.s.a. Zgodnie z art. 153 ustawy p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W myśl art. 170 ustawy p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku wskazał, że rozstrzygnięcie o odmowie postępowania wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia dokonanej czynności egzekucyjnej w stanie faktycznym sprawy jest niezgodne z prawem. Sytuacja, w której organ odmawiałby wszczęcia postępowania z wniosku strony o uchylenie czynności egzekucyjnych mogłaby zaistnieć gdyby postępowanie egzekucyjne nie toczyło się. Organ egzekucyjny orzekając na podstawie art. 60 § 2 u.p.e.a. może wydać postanowienie, w którym stwierdza uchylenie czynności egzekucyjnej albo odmawia stwierdzenia uchylenia czynności egzekucyjnej.
Jednocześnie NSA nie zgodził się z prezentowanym przez organy oraz Sąd I instancji stanowiskiem, że przesłanką postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania było przyjęcie, że na dzień złożenia wniosku o uchylenie czynności egzekucyjnej czynność ta nie istniała. Nie podzielił poglądu, że na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych.
Sąd dokonał zatem kontroli czy organ zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W wyniku dokonanej kontroli Sąd stwierdza, że organy jedynie częściowo zastosowały się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, czym został naruszony art. 153 ustawy p.p.s.a., a także art. 60 § 1 i § 2 u.p.e.a.
Organ wprawdzie rozpoznał merytorycznie wniosek skarżącej o uchylenie czynności egzekucyjnej, to jednak nieprawidłowo odmówił jej uchylenia, stwierdzając wbrew stanowisku NSA, że nie można uznać, że unicestwieniu ulegają skutki prawidłowo dokonanej czynności egzekucyjnej, tylko z uwagi na fakt, że w toku tej egzekucji upłynął okres przedawnienia tej należności, mając na uwadze aktywność wierzyciela i organu egzekucyjnego.
Wymaga powtórzenia za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że zgodnie z art. 60 § 1 u.p.e.a. (zd. pierwsze) "umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej." W sytuacji zatem, gdy - stosownie do art. 60 § 1 u.p.e.a. (zd. pierwsze) - umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, skutkuje to również wyeliminowaniem podjętych w ramach tych czynności środków egzekucyjnych. Tym samym następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji (Piotr Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2009, s. 229; Lidia Klat-Wertelecka, Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, Wrocław 2009, s. 336 i 337).
W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 stwierdzono, że analiza treści art. 60 § 1 u.p.e.a., który w zdaniu pierwszym stanowi, że "umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej", a w zdaniu drugim, że "pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności", daje w pełni podstawę do twierdzenia, że skoro zdanie drugie stanowi dopełnienie normy wyrażonej w zdaniu pierwszym, to zawarte w tym zdaniu stwierdzenie, że "umorzenie postępowania egzekucyjnego" (...) "powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych" wskazuje jednoznacznie, że odnosi się to do skutków tych czynności egzekucyjnych, które z natury rzeczy, jako czynności faktyczne, rzeczywiście nastąpiły i przez to wywołały określone skutki.
Pojęcie uchylenia określonych czynności egzekucyjnych o charakterze faktycznym, których celem było zastosowanie określonych środków egzekucyjnych, musi w sobie zawierać uchylenie skutków tych czynności, gdyż w przeciwnym przypadku przepis ten byłby nielogiczny, skoro de facto nie da się uchylić faktycznych zrealizowanych czynności egzekucyjnych i zastosowanych w ich następstwie środków egzekucyjnych, a co najwyżej można wyeliminować skutki dokonania tych czynności, uznając je za uchylone. Nie można więc podzielić poglądu, że na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych.
Po umorzeniu postępowania egzekucyjnego w mocy pozostają jedynie prawa osób trzecich nabyte na skutek czynności egzekucyjnych (np. prawo biegłego do wynagrodzenia za sporządzoną opinię, prawo własności nieruchomości nabytej w drodze licytacji). Dalsze skutki umorzenia przewidują przepisy szczególne, takie jak: art. 110I § 2 (jeżeli egzekucja z nieruchomości ulega umorzeniu, to nadwyżkę dochodów z nieruchomości otrzymuje zobowiązany) oraz art. 111n § 2 u.p.e.a. (organ egzekucyjny odmawia przybicia m. in. wtedy, gdy postępowanie podlegało umorzeniu). Przepisy te mają charakter wyjątkowy, tzn. mają zastosowanie tylko w sytuacjach w nich wskazanych. Nie sformułowano natomiast żadnych przepisów szczególnych, które uprzywilejowywałyby - w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego - stosunki z zakresu zobowiązań podatkowych (lub innych należności o charakterze pieniężnym), przede wszystkim poprzez pozostawienie ich w mocy.
NSA w tej uchwale stwierdził, że wynikający z art. 60 § 1 u.p.e.a. skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, powodujący przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, wywołuje skutek ex tunc.
Z powyższego wynika, że organy zobowiązane były do merytorycznego rozpoznania wniosku skarżącej oraz w okolicznościach niniejszej sprawy uchylenia tej czynności, tj. zajęcia nadpłaty w podatku dochodowym za 2013 r. w kwocie 45 zł.
Ponownie rozpoznając sprawę organy zastosują się do przedstawionej oceny prawnej i wydadzą stosowne rozstrzygnięcie.
Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i b oraz art. 135 ustawy p.p.s.a., uchylił postanowienia organów egzekucyjnych obydwu instancji w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania w punkcie 2 sentencji wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę 100 zł tytułem zwrotu wpisu uiszczonego od skargi.