Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcachz 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Ke 95/24

Uzasadnienie

Sygn. akt I SA/Ke [...]

Zaskarżoną decyzją z 6 grudnia 2023 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej też jako "Dyrektor"), po rozpoznaniu odwołania S. O. z 11 stycznia 2022 r. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach (dalej "Naczelnik") z 15 grudnia 2021 r. nr [...] w sprawie określenia w przedmiocie podatku od towarów i usług:

1. 1) kwoty zobowiązania podatkowego za: luty 2013 r. w wysokości [...] zł oraz za kwiecień 2013 r. w wysokości [...] zł;
2. 2) kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT wykazanego na fakturach: nr [...] z 13.02.2013 r., nr [...] z 13.02.2013 r., nr [...] z 13.02.2013 r., nr [...] z 13.02.2013 r., nr [...] z 5.04.2013 r., nr [...] z 5.04.2013 r. nr [...] z 5.04.2013 r., nr [...] z 5.04.2013 r., nr [...] z 24.04.2013 r., nr [...] z 24.04.2013 r. wystawionych dla International [...] Sp. z o.o. w tym za luty 2013 r. w wysokości [...] zł oraz za kwiecień 2013 r. w wysokości [...] zł; i umorzenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2013 r. jako bezprzedmiotowego

1. 1) uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT wykazanego na ww. fakturach (pkt 2 ww. decyzji) wystawionych dla International [...] Sp. z o.o. w tym za luty 2013 r. w wysokości [...] zł oraz za kwiecień 2013 r. w wysokości [...] zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie;
2. 2) w pozostałym zakresie decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor szczegółowo przedstawił przebieg postępowania podatkowego w sprawie, wskazując przede wszystkim, co następuje.

W konsekwencji przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik, podtrzymując ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej wszczętej 16 marca 2016 r., decyzją z 31 października 2017 r. określił skarżącemu kwoty zobowiązań podatkowych za: luty i kwiecień 2013 r., kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy VAT za: luty i kwiecień 2013 r. wykazanego w fakturach VAT wystawionych w tych miesiącach dla [...] Sp. z o.o. i umorzył postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2013 r., które stało się bezprzedmiotowe.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor decyzją z 18 czerwca 2019 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Na skutek skargi podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 30 października 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 315/19 uchylił decyzję Dyrektora.

Następne Dyrektor decyzją z 6 lipca 2020 r. uchylił decyzję Naczelnika z 31 października 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Stwierdził, że w świetle związania powyższym wyrokiem, w sprawie konieczne jest dokonanie ustaleń co do wystąpienia uszczuplenia podatkowego w wyniku wprowadzenia do obrotu zakwestionowanych faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz International [...] Sp. z o.o.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy 15 grudnia 2021 r. Naczelnik wydał dla skarżącego decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe za: luty i kwiecień 2013 r., kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za: luty i kwiecień 2013 r. oraz umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe za styczeń i marzec 2013 r. Naczelnik podtrzymał w pełni stanowisko przedstawione w pierwotnie wydanej w sprawie decyzji z 31 października 2017 r.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika z 11 stycznia 2022 r., Dyrektor wyjaśnił, że po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz biorąc pod uwagę zalecenia zawarte w ww. wyroku WSA w Kielcach, pomimo, iż decyzja dotyczy m. in. miesięcy luty i kwiecień 2013 r., to wymiar podatku za te miesiące nie uległ przedawnieniu. W ocenie Dyrektora zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za luty i kwiecień 2013 r. oraz kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za te miesiące nastąpiło - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa - z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyli z dniem 28 września 2017 r.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor stwierdził, że odwołanie podatnika zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Podkreślił, że spór dotyczy możliwości odliczenia przez skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] S. O. - kwot podatku naliczonego wynikającego z dziesięciu faktur VAT wystawionych w lutym i kwietniu 2013 r. przez R. M. S.. z o.o. na zakup samochodów marki Peugeot 3008 oraz Mercedes-Benz A 180. Jednocześnie sporna jest kwestia zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT w stosunku do dziesięciu faktur VAT wystawionych przez skarżącego, mających dokumentować sprzedaż ww. samochodów na rzecz International [...] Sp. z o.o.

Według ustaleń organu podatkowego skarżący od maja 2012 r. zajmował się fikcyjnym obrotem fabrycznie nowymi samochodami. Jego działalność w tym zakresie sprowadzała się do zaksięgowania faktury VAT na zakup nowego samochodu od R. M. S.. z o.o., zarejestrowaniu go, a następnie wystawieniu faktury VAT sprzedaży tego samochodu dla [...] Sp. z o.o.

Zdaniem Dyrektora, całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wskazuje, że skarżący nie uczestniczył czynnie w badanych transakcjach, transakcje te w rzeczywistości zostały dokonane pomiędzy R. M. S.. z o.o. a [...] Sp. z o.o. Nadto z akt sprawy wynika, że skarżący płatności wynikające z faktur zakupu wystawionych przez R. M. S.. z o.o. dokonywał po otrzymaniu środków finansowych od [...] Sp. z o.o. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje również w sposób nie budzący wątpliwości, że kontakt z [...] Sp. z o.o. nawiązany został przez R. M. S.. z o.o., która na potrzeby zamówienia [...] Sp. z o.o. znalazła pośrednika - skarżącego, wyłącznie w celu zafakturowania transakcji zakupu i sprzedaży i obejścia warunków umów dealerskich, zawartych przez R. M. S.. z o.o. z importerami samochodów, które wykluczały możliwość sprzedaży samochodów przez autoryzowanego dealera podmiotom, których przedmiotem działalności była sprzedaż samochodów.

R. M. S.. z o.o. "wyszukała" więc firmę skarżącego, która dokonała fikcyjnego (papierowego) zakupu samochodów od R. M. S.. z o.o., a następnie fikcyjnej (papierowej) sprzedaży tych samochodów do [...] Sp. z o.o. Skarżący w rzeczywistości dokonał fikcyjnego obrotu fabrycznie nowymi samochodami, na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomiędzy podmiotami wymienionymi w tych fakturach.

W ocenie Dyrektora, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że transakcje zawierane w 2013 r. pomiędzy skarżącym a R. M. S.. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca, a wystawione przez R. M. S.. z o.o. faktury VAT miały jedynie uprawdopodobnić sprzedaż samochodów na rzecz skarżącego. Tym samym faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem nie zaszły pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Firma [...] S. O. była ogniwem w łańcuchu fikcyjnych dostaw, a celem tego procederu była sprzedaż samochodów do [...] Sp. z o.o., która z uwagi na ograniczenia wynikające z umowy dealerskiej, nie mogła nabyć tych samochodów z korzystnym rabatem, a następnie sprzedać ich do kolejnych podmiotów, w większości zagranicznych. Prawo do nabywania nowych samochodów z wysokimi rabatami miał natomiast skarżący, jako odbiorca "flotowy". Transakcje pomiędzy skarżącym a R. M. S.. z o.o. polegały zatem wyłącznie na fakturowaniu rzekomego zakupu samochodów marki Peugeot i Mercedes, następnie zafakturowaniu sprzedaży tych aut do [...] Sp. z o.o.

Wobec tego celem transakcji było przeniesienie przez R. M. S.. z o.o. praw własności na [...] Sp. z o.o., która te samochody zamówiła bezpośrednio u dealera w celu dalszej odsprzedaży do kolejnych podmiotów. Faktyczny obrót samochodami następował pomiędzy R. M. S.. z o.o. a [...] Sp. z o.o. P. R. Motors Sp. z o.o. a skarżącym nie nastąpiło wydanie towarów. Tymczasem w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT obrót dochodzi do skutku, gdy w następstwie tego zdarzenia nabywca może wykorzystywać wydane mu towary, w takim zakresie, w jakim mógłby to czynić właściciel.

Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, że nie musiał fizycznie odbierać kupionych przez siebie samochodów, aby stać się ich właścicielem i posiadaczem Dyrektor wskazał, że argumenty te nie są w sprawie decydujące. Nadto skarżący nie otrzymał dokumentów, które uprawniałyby go do rozporządzania towarami jak właściciel (oprócz faktury). Wszystkie czynności związane z rejestracją samochodów i ich ubezpieczeniem realizowała bowiem R. M. S.. z o.o., a dokumenty były przekazywane bezpośrednio do [...] Sp. z o.o. Dokumenty takie jak karty pojazdu i dowody rejestracyjne pozostawały w dyspozycji R. M. S.. z o.o., a następnie [...] Sp. z o.o. Na żadnym etapie "rzekomych" transakcji nie wystąpił zatem jakikolwiek element wskazujący, aby doszło do przeniesienia "władztwa" w wymiarze ekonomicznym nad samochodami widniejącymi na fakturach VAT wystawianych w 2013 r. na rzecz skarżącego, a co za tym idzie nie została wypełniona norma prawna, bezpośrednio wynikająca z art. 7 ust. 1 ustawy VAT.

Nie można więc uznać, że dostawa samochodów dla skarżącego została dokonana. Zatem zarzut skarżącego, że organowi umknęły podstawowe cechy umowy sprzedaży oraz zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy VAT i art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego jest bezpodstawny.

Ponadto w ocenie Dyrektora skarżący miał pełną świadomość posługiwania się nierzetelnymi dokumentami, do czego sam przyznał się podczas przesłuchania go w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego 19 listopada 2014 r. Dyrektor uznał zatem, że w stosunku do faktur wystawionych przez R. M. S.. z o.o. na rzecz skarżącego, jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze skarżącym, że w sprawie naruszony został art. 19a ust. 1 ustawy VAT poprzez błędne przyjęcie, iż w przypadku dokonanych transakcji nie powstał na podstawie tego przepisu obowiązek podatkowy. Podniósł, że przepis ten zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2014 r., więc nie może odnosić się do badanego okresu. Odpowiednikiem ww. przepisu w 2013 r. był art. 19 ust. 1 ustawy VAT i nie znajduje on zastosowania w przypadku faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz Spółki [...]. Istotne jest bowiem, że dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług niezbędne jest faktyczne dokonanie dostawy lub wykonanie usługi. W tej sprawie bezsprzecznie udowodniono, że skarżący nie dokonał dostaw wymienionych w zakwestionowanych fakturach, a dokonane przez niego czynności nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, a więc z tytułu tych czynności nie mógł powstać żaden obowiązek podatkowy.

Co do zarzutu naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy VAT Dyrektor stwierdził, że skoro przeprowadzone postępowanie wykazało, iż zadeklarowane przez podatnika w deklaracjach [...] za luty i kwiecień 2013 r. zobowiązania podatkowe w podatku VAT były wyższe od określonych w toku postępowania, to organ podatkowy pierwszej instancji był zobligowany na podstawie ww. przepisu do określenia kwot zobowiązań w prawidłowej wysokości. Tym samym nie można zgodzić się z zawartym w odwołaniu zarzutem naruszenia art. 21 § 4 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do drugiej kwestii spornej w sprawie, tj. zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w stosunku do faktur sprzedaży nowych samochodów marki Peugeot 3008 oraz Mercedes Benz A 180, wystawionych przez skarżącego na rzecz International [...] Sp. z o.o. Dyrektor podkreślił, że według stanowiska Sądu wyrażonego w ww. wyroku, dla zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy VAT w stosunku do tych faktur zasadne były zarzuty skarżącego, brak było bowiem ustaleń i oceny co do zaistnienia w ustalonym stanie faktycznym rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatków.

Dyrektor stwierdził, że stanowisko Naczelnika o zasadności zastosowania wobec skarżącego art. 108 ust. 1 ustawy VAT jest nieprawidłowe. W toku ponownie prowadzonego postępowania działania organu podatkowego ograniczyły się bowiem do: włączenia do akt sprawy jako dowód zanonimizowanej wersji decyzji z 29 listopada 2018 r. wydanej przez Dyrektora dla R. M. S.. z o.o. i wystąpienia do Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w Rzeszowie oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w celu uzyskania wydanych dla Spółki [...] Sp. z o.o. decyzji wymiarowych w zakresie podatku VAT za 2012 i 2013 r., a także ustalenia, czy Spółka [...] Sp. z o.o. w prowadzonej ewidencji zakupów stanowiącej podstawę składanych deklaracji [...] za okres od maja 2012 r. do kwietnia 2013 r. zaewidencjonowała faktury wystawione przez skarżącego. Zdaniem Dyrektora, w tym zakresie nie uzyskano wnioskowanych dowodów i informacji.

Przedstawione w decyzji Naczelnika uzasadnienie w tym zakresie nie uzasadnia zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Organ podatkowy nie dokonał dostatecznych ustaleń, co do wystąpienia uszczuplenia podatkowego w wyniku wprowadzenia do obrotu zakwestionowanych faktur i wbrew wskazaniom WSA w Kielcach nie dokonał bezsprzecznych ustaleń w kwestii zaistnienia, bądź niezaistnienia uszczuplenia podatkowego spowodowanego wprowadzeniem do obrotu faktur wystawionych w lutym i kwietniu 2013 r. Wskazana przez Naczelnika okoliczność, że chociaż skarżący wiedział, że wystawione przez niego faktury dla Spółki [...] Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych transakcji, to jednak nie skorygował swoich rozliczeń w podatku VAT - tak aby wyeliminować z obrotu nierzetelne faktury - nie potwierdza, że w sprawie doszło do uszczuplenia podatkowego Skarbu Państwa, a tym samym nie jest to wystarczające do zastosowania art. 108 ustawy VAT.

Organ pierwszej instancji nie wykazał zatem, czy w sprawie doszło do uszczuplenia należności budżetowych Skarbu Państwa i w jakiej wysokości. Podstawą do określenia uszczuplenia w tej sprawie nie jest bowiem wykazanie, że skarżący bezprawnie odliczył podatek naliczony od podatku należnego z tytułu zakupu samochodów.

Zdaniem Dyrektora, wprowadzenie do obrotu faktur wystawionych w 2013 r. nie spowodowało uszczupleń podatkowych, np. pozyskania nienależnego zwrotu podatku. Skarżący w rozliczeniach podatkowych odliczał podatek naliczony z tych faktur i jednocześnie deklarował podatek należny z tytułu faktur sprzedaży wystawionych dla [...] Sp. z o.o. Cały proceder nie służył zatem oszustwu podatkowemu, lecz miał na celu ominięcie zapisów umów dealerskich, które wykluczały możliwość sprzedawania nowych pojazdów marki Peugeot i Mercedes na rzecz firmy, która dokonuje zakupu w celu ich dalszej odsprzedaży. W celu obejścia zakazu sprzedaży bezpośredniej do Spółki [...], aby uzyskać ceny samochodów odpowiadające podmiotom zagranicznym, przeprowadzono "fakturowo" transakcje sprzedaży poprzez podmioty, które wyraziły zgodę na udział w tym procederze i jako odbiorcy "flotowi" miały prawo do nabywania nowych samochodów z wysokimi rabatami. Transakcje te nie miały na celu oszustwa podatkowego.

Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora, w tej sprawie należało odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z art. 108 ustawy VAT, gdyż okoliczności sprawy nie korespondowały z celem wprowadzenia tego przepisu. Tym samym koniecznym było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku do zapłaty wynikającej z wystawionych przez skarżącego na rzecz [...] Sp. z o.o. faktur VAT za luty 2013 r. w wysokości [...] zł oraz za kwiecień 2013 r. w wysokości [...] zł i w tej części umorzenie postępowania w sprawie.

S. O. zaskarżył powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w części, tj. w zakresie pkt 2 tego rozstrzygnięcia, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy VAT poprzez błędne przyjęcie, że faktury wystawione skarżącemu przez R. M. S.. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a przez to wykazany w nich podatek od towarów i usług nie może podlegać odliczeniu od podatku należnego od strony;
2. 2) art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez błędne przyjęcie, że umowa sprzedaży nie ma charakteru konsensualnego;
3. 3) art. 99 ust. 12 ustawy VAT poprzez błędne przyjęcie, że zaistniały przesłanki do wydania w sprawie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2013 r. i obalenia tym sposobem domniemania prawdziwości i prawidłowości deklaracji podatkowych złożonych przez skarżącego;
4. 4) art. 21 § 4 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że w sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2013r.;
5. 5) rażące naruszenie przepisów prawa procesowego (szczególnie w zakresie dowolnej oceny dowodów), w tym przede wszystkim art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, rezultatem czego był błąd w ustaleniach faktycznych, nieustalenie prawdy obiektywnej, a w efekcie naruszenie przepisów prawa materialnego.

W uzasadnieniu skargi jej autor przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów, w oparciu o które wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części - w zakresie pkt 2 tego rozstrzygnięcia i umorzenie postępowania podatkowego, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 3 kwietnia 2024 r. skarżący zarzucił dodatkowo naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i procesowego:

1. 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r. - zwanej dalej: "dyrektywa 2006.112") przez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach VAT i błędnie stwierdzenie, że stronie nie przysługiwało ww. prawo, gdyż sporne faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy strona brała udział w transakcji łańcuchowej, gdzie w przypadku, gdy towar jest transportowany od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy, nie bada się nabywania prawa do dysponowania towarem u pozostałych podmiotów, które biorą udział w łańcuchu dostaw, bowiem z mocy art. 7 ust. 8 ustawy VAT podmioty te dostawy dokonały. Strona w tych transakcjach działała jako podatnik VAT, czyli w wykonaniu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej;
2. 2) art. 7 ust. 8 ustawy VAT w związku z art. 14a § 1, art. 120, art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 14, art. 35 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez odmowę przez organy podatkowe zastosowania w sprawie art. 7 ust. 8 ustawy VAT, wskazując niesłusznie na brak fizycznego i aktywnego zaangażowania strony w daną transakcję, chociaż Minister Finansów w wydanych interpretacjach podatkowych, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz dyrektywę 2006/112, nie ma wątpliwości, że w sytuacji zbieżnej do tej jak w niniejszej sprawie dotyczącej reeksportu samochodów, zastosowanie znajdzie domniemanie prawne z art. 7 ust. 8 ustawy VAT (mimo braku fizycznego i aktywnego zaangażowania wystawców faktur na wcześniejszych jej etapach w przebieg transakcji łańcuchowej Minister Finansów w pełni akceptuje, aby rola takich podmiotów ograniczała się tylko do wystawiania faktur). Zdaniem strony organy podatkowe, wbrew treści art. 14a § 1, art. 121 § 1 O.p., nie uwzględniły wyjaśnień Ministra Finansów w interpretacjach prawa podatkowego takich jak np. z 2 grudnia 2015 r. IBPP2/4512-911/15/JJ, z 4 marca 2015 r. IBPP2/443-1248/14/KO, z 3 lutego 2014 r. IPPP2/443-1272/13-2/KBr, z, 9 czerwca 2011 r. ILPP4/443 217/11-3/EWW, z,14 maja 2013 r., ILPP4/443-122/13-2/EWW;
3. 3) art. 64 ust. 2 i ust.
4. 3. art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3 ustawy VAT oraz w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112, przez dążenie organu pierwszej instancji do wzbogacenia budżetu państwa kosztem podatnika, z pogwałceniem naczelnej zasady neutralności obrotu między przedsiębiorcami, wynikającej z ww. dyrektywy, co skutkowało automatycznym pogwałceniem zasady prawa własności oraz nakładania podatków w drodze ustawy, o którym to wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. (SK 22/03), gdzie wskazał, że odmowa prawa do odliczenia podatku VAT, który został zapłacony do budżetu państwa przez wystawcę faktury jest niezgodna z wyżej wskazanymi przepisami Konstytucji RP;
5. 4) art. 121 i art. 124 O.p., przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego (kontrolnego) w sposób wzbudzający zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz wyjaśniania przesłanek, jakimi kieruje się organ podatkowy, tak aby doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez środków przymusu. Organy podatkowe nie odniosły się rzeczowo do argumentów przedstawionych przez skarżącego w zakresie dostawy łańcuchowej, nie wskazały dokładnej podstawy prawnej swojego stanowiska w zakresie wyłączenia stosowania art. 7 ust. 8 ustawy VAT w przypadku przedmiotowych transakcji, nie powołały się na orzecznictwo ani na poglądy doktryny;
6. 5) art. 120 O.p. z zw. z art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3 ustawy VAT w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej przez ignorowanie przez organ wniosków płynących z orzecznictwa TSUE, a przez to niedziałanie w oparciu o przepisy prawa, w konsekwencji je naruszając;
7. 6) art. 121 oraz art. 124 O.p., przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie podatnika do organów podatkowych, ponieważ nomenklatura (nazywanie przedmiotowych transakcji "procederem") stosowana przez organ świadczy o braku obiektywizmu;
8. 7) art. 121 § 1 O.p., przez naruszenie ww. przepisów prawa materialnego i procesowego oraz zignorowanie zapadłych orzeczeń polskich sądów administracyjnych (przytaczanych w skardze), Trybunału Konstytucyjnego i TSUE.

Skarżący podniósł, że dokonana dostawa łańcuchowa zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy VAT wyłącza możliwość fizycznego władztwa nad towarami przez podmioty pośredniczące w transakcji. Jako podatnik podatku VAT dokonywał na rzecz [...] Sp. z o.o. dostaw towarów w rozumieniu ustawy VAT. Również dealer samochodowy - R. M. S.. z o.o. dokonywał takich dostaw na rzecz strony. Według skarżącego, łańcuch dostaw stanowił jedyny możliwy i najbardziej dochodowy kanał dystrybucji samochodów. Dealer na mocy tzw. umów dealerskich zawartych z oficjalnym importerem samochodów nie miał prawa sprzedawać samochodów do podmiotów, które zajmują się (lub istnieje podejrzenie, że mogą zajmować się) reeksportem samochodów. [...] Sp. z o.o. zajmowała się handlem samochodami nowymi i używanymi, otrzymywała od dealerów znacznie gorsze warunki cenowe od podmiotów, których działalność nie polegała na handlu samochodami. Uzasadniało to istnienie w kanale dystrybucji pośrednika w postaci strony, która z uwagi na przedmiot swojej działalności mogła uzyskać korzystniejsze warunki cenowe niż [...] Sp. z o.o.

Odwołując się do wyroku TSUE z 9 lipca 2009 r. w sprawie [...] Automobiles Peugeot SA i Peugeot Nederland NV przeciwko Komisji Wspólnot Europejskich, skarżący ocenił, że rozstrzygniecie kwestii, czy reeksport w łańcuchu dostaw, czy też udzielanie rabatów przez dealerów samochodowych zgodnie lub z naruszeniem umowy dealerskiej albo czy przedmiotowe samochody mogły być sprzedawane przez dealera stronie, może być rozstrzygnięte tylko na drodze cywilnoprawnej, a ewentualne ustalenie, że doszło do naruszeń postanowień umownych jest bez znaczenia dla istnienia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Wedle strony bez znaczenia dla oceny, czy zaistniało u niej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur zakupowych, jest kwestia, kto dokonywał rejestracji nabytych samochodów. Podniósł, że na żadnym etapie obrotu w całym analizowanym łańcuchu nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług.

Na rozprawie 18 kwietnia 2024 r. pełnomocnik skarżącego poparł skargę i wnioski w niej zawarte, jak również w piśmie procesowym z 3 kwietnia 2024 r. oraz dodatkowo zarzucił naruszenie:

1. 1) art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie art. 7 ust. 8 ustawy VAT,
2. 2) art. 11 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców,
3. 3) art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców.

Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny sprawy, jako prawidłowo ustalony przez organy podatkowe, przyjęto za podstawę rozważań sądu.

Ocena legalności zaskarżonej decyzji wymaga uwzględnienia, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wyrokiem z 30 października 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 315/19 sąd ten uchylił decyzję organu odwoławczego określającą S. O. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące luty i kwiecień 2013 r. i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za luty i kwiecień 2013 r. oraz umarzającą postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2013 r. z uwagi na fakt, że stało się bezprzedmiotowe.

Sąd w powyższej sprawie zaakceptował ustalenia organów w zakresie stwierdzenia, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmę R. M. S.. z o.o. na rzecz skarżącego, jak również przez firmę skarżącego na rzecz spółki [...], nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że nie mogą one stanowić dla skarżącego podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Jednakże sąd uznał, że dla zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do faktur wystawionych przez firmę skarżącego na rzecz spółki [...], brak jest ustaleń i oceny co do zaistnienia w ustalonym stanie faktycznym rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatków.

Sąd nakazał, aby rozpoznając ponownie sprawę, organ przeprowadził stosowne postępowanie celem ustalenia, czy w wyniku wprowadzenia do obrotu zakwestionowanych faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz spółki [...] doszło do uszczuplenia podatkowego.

Na skutek ponownego rozpoznania sprawy doszło do wydania obecnie skarżonego aktu, w którym organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za luty i kwiecień 2013 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie (pkt 1 decyzji) oraz orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika w pozostałym zakresie (pkt 2 decyzji).

Aktualnie S. O. zaskarżył tylko punkt 2 decyzji, czyli tę część decyzji, w której organ drugiej instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika w zakresie określenia skarżącemu w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego za luty i kwiecień 2013 r. Oznacza to, że kwestia określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów pozostaje obecnie poza zakresem rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny.

Oceniając legalność skarżonej obecnie do sądu decyzji Dyrektora w części dotyczącej punktu 2, należy w pierwszej kolejności podkreślić, że zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związani.

Ponadto, zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że wskazane w powyższym przepisie podmioty muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W konsekwencji w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana.

Zatem, skoro wyrok WSA w Kielcach z 30 października 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 315/19 stał się prawomocny, to w związku z tym jego ustalenia wiązały zarówno organy podatkowe orzekające ponownie w sprawie, jak i aktualnie sąd. Tym samym w niniejszym postępowaniu nie mogą być ponownie badane kwestie przesądzone już w wyroku I SA/Ke 315/19, w tym prawo skarżącego prowadzącego działalność pod firmą "[...]" do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT na zakup samochodów marki Peugeot oraz Mercedes–Benz, wystawionych w lutym i kwietniu 2013 r. przez R. M. S.. z o.o. W kontekście zarzutów skargi należy wskazać, że w powołanym wyroku sąd jednoznacznie i bezwarunkowo stwierdził, że zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy dawał podstawę dla ustaleń, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmę R. M. S.. z o.o. na rzecz skarżącego (jak również przez firmę skarżącego na rzecz spółki [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wystawieniu faktur przez spółkę R. M. nie towarzyszyło przeniesienie na skarżącego prawa do rozporządzenia jak właściciel samochodami osobowymi. Tym samym nie mogą one stanowić dla skarżącego podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Przedmiotowe transakcje były faktycznie dokonane pomiędzy spółką R. M. a spółką [...], zaś udział w nich S. O., który nie uczestniczył czynnie w transakcjach, sprowadzał się do ewidencjonowania i wystawiania faktur sprzedaży samochodów na rzecz spółki [...] na podstawie faktur dokumentujących nabycie tych samochodów wystawionych przez spółkę R. M.. Jak zważył sąd w sprawie sygn. akt I SA/Ke [...] udział S. O. ograniczał się wyłącznie do zafakturowania transakcji zakupu i sprzedaży w celu obejścia warunków umów dealerskich zawartych przez spółkę R. M. z importerami samochodów, zaś faktyczny obrót samochodami miał miejsce pomiędzy spółką R. M. a [...] Sp. z o.o.

Został tym samym stworzony łańcuch fakturowania transakcji, gdzie towar w postaci samochodów osobowych był fakturowany z jednej firmy do drugiej, przy czym najpierw ze spółki R. M. dla skarżącego, a następnie od skarżącego do spółki [...]. Sąd wyjaśnił, że wystawienie faktury VAT i otrzymanie jej przez podmiot figurujący w niej jako nabywca nie jest wystarczające do skorzystania przez ten podmiot z uprawnienia przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Aby skorzystać z tego prawa muszą zostać spełnione dwa elementy. Po pierwsze, element formalny przejawiający się w posiadaniu takiej właśnie faktury, a po drugie, element materialny polegający na powiązaniu tej faktury z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym mającym charakter dostawy lub usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 lub 8 ust. 1 ustawy o VAT. Faktura, by stanowiła podstawę odliczenia podatku naliczonego, musi odzwierciedlać faktyczny obrót pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi.

W wyniku transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami nie nastąpiło przeniesienie władztwa ekonomicznego, pozwalającego na wykorzystanie towaru w takim zakresie jak właściciel. Firma S. O., nabywając samochody, oprócz faktury nie otrzymywała innych dokumentów koniecznych do korzystania i rozporządzania nimi, w tym dokumentów zawiązanych z rejestracją, ubezpieczeniem. Czynności związane z ubezpieczeniem i rejestracją były dokonywane przez pracowników R. M., którzy przekazywali dokumenty bezpośrednio do spółki [...], co ma szczególne znaczenie w powiązaniu z bezspornym faktem bezpośredniego przekazywania samochodów ze spółki R. M. do spółki [...].

Jak już zważył sąd w sprawie I SA/Ke 315/19 i obecnie sąd to stanowisko prezentuje, nie doszło zatem do naruszenia art. 155 K.c. oraz 7 ust. 1 ustawy o VAT, jak też do naruszenia art. 19 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Skoro S. O. nie dokonywał dostaw objętych zakwestionowanymi fakturami, dokonane przez niego czynności – fakturowanie - nie podlegają opodatkowaniu, obowiązek podatkowy z ich tytułu nie mógł powstać.

Sąd wyraził również stanowisko, że nie znajduje zastosowania przepis art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, który wprowadza możliwość dokonania dostawy bez przeniesienia posiadania w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy, a towar jest transportowany od pierwszego do ostatniego z nich. Istotą dostawy jest prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, zatem do uznania, że każdy z podmiotów łańcuchowo dostarczający towary dokonał dostawy musi zostać wykazane, że każdy z nich otrzymał, a następnie przekazał prawo do rozporządzenia rzeczą jak właściciel. Musi zatem mieć możliwość dysponowania towarem według własnego uznania w ramach samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej. Każdy zatem podmiot w takim łańcuchu dostawców musi objąć władztwo ekonomiczne nad rzeczą. Transakcje ujęte w kwestionowanych fakturach wystawionych przez R. M. dla firmy skarżącego nie były w swej istocie dostawami dla niego, bowiem w ich wyniku nie nabył on prawa do dysponowania opisanymi w nich samochodami osobowymi.

Sąd wyraził też ocenę, że organy w sposób uprawniony przyjęły też, że skarżący miał świadomość uczestniczenia w transakcjach stanowiących naruszenie przepisów prawa podatkowego. Istniała zatem podstawa do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia tego przepisu jak również art. 99 ust. 12 ustawy o VAT i art. 21 § 4 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej są tym samym nieuzasadnione.

Powyższa ocena prawna posiada przymiot obowiązującej i wiążącej sąd w niniejszej sprawie, czego zdaje się skarżący nie dostrzega. Jak już wyżej to odnotowano, zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Piśmiennictwo i praktyka sądowa jednolicie przyjmują również, że w świetle treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w niezaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie. Ustanowiona w ww. przepisie zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (zob. T. Woś, Komentarz do art. 153, [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Komentarz, T. Woś, H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska. Redakcja naukowa T. Woś, Warszawa 2016, s. 895; zob. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 857/06; z 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2506/12 - dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Należy stwierdzić, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję uwzględnił treść powyższych przepisów. Zarzuty podniesione przez stronę skarżącą odnoszą się do kwestii już przesądzonych, co oznacza że nie mogą one odnieść skutku. Dotyczy to wszystkich zarzutów natury procesowej oraz związanych z nimi zarzutów natury materialnej. Jeżeli zatem w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w nim zastosowanie te same przepisy prawa, co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, w której skarżący twierdził, że transakcje z R. M. sp. z o.o. nie były fikcyjne, a wszystkie faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Tymczasem, co należy ponownie podkreślić, prawomocnym wyrokiem zostało już przesądzone, że czynności ujęte w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez spółkę R. M. nie zostały dokonane.

Końcowo należy stwierdzić, że powyższych skutków związania nie mogą też podważyć powołane przez skarżącego orzeczenia sądów administracyjnych zapadłe w innych indywidualnych sprawach, zwłaszcza, że w niniejszej sprawie już orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, którego ocena prawna i wskazania wiążą sąd orzekający ponownie w sprawie.

Ponadto sąd, realizując swe obowiązki wynikające z art. 134 § 1 p.p.s.a., nie dopatrzył się w procesie decyzyjnym organów podatkowych naruszeń prawa, dlatego w pełni zaakceptował wyrażony w zaskarżonej decyzji wynik tego procesu.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.