Uzasadnienie
Samorządowe Kolegium Odwoławcze (Kolegium) w K. decyzją z [...] nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta S. (Burmistrz) z [...] nr [...] w sprawie ustalenia R. S. i A. S. podatku od nieruchomości na rok 2017 w kwocie [...]zł.
Burmistrz jako przedmiot opodatkowania wskazał:
- 1. w zakresie nieruchomości położonej w S. przy ul. [...]:
budowle o wartości [...] zł., budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 589,61 m2; grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2.612 m2;
- 2. w zakresie nieruchomości położonej w S. przy ul. [...]:
budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 566,18m2; grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.859 m2;
Organ podatkowy I instancji zakwestionował złożone przez współwłaścicieli informacje podatkowe za rok 2017 dotyczące zakupionej w 2016 r. nieruchomości położonej w S. przy ul. [...]. Nadto zanegował złożoną przez strony informację dotyczącą nieruchomości położonej przy ul. [...]. Organ w postępowaniu podatkowym wykazał, że podatnicy zaniżyli wartość budowli oraz nie wykazali prawidłowo powierzchni budynku biurowego o nr ewidencyjnym [...];2.
Od decyzji Burmistrza R. S. wniósł odwołanie.
Organ podatkowy II instancji rozpoznając sprawę podał, że spór w sprawie dotyczy sposobu opodatkowania przez organ podatkowy I instancji budynku położonego przy ul. [...] t.j.: zastosowania do niego stawki przewidzianej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą zamiast preferencyjnej stawki dla budynków zajętych na obrót materiałem siewnym kwalifikowanym oraz brak dokonania przez organ prawidłowej kwalifikacji prawno-podatkowej przedmiotu opodatkowania - myjni samochodowej. Pozostałe przedmioty opodatkowania są poza sporem.
Kolegium w zakresie zarzutu odwołania odnoszącego się do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. - poprzez błędną kwalifikację obiektu stanowiącego przedmiot opodatkowania, wskazało, że Rada Miasta w S. w uchwale nr [...] z dnia 23 listopada 2016 r. w oparciu o art. 5 pkt 2 u.p.o.l. przewidziała dla od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym stawkę [...] zł od 1 m2 powierzchni użytkowej.
Następnie wyjaśniło, że współwłaściciele nieruchomości w złożonej organowi podatkowemu informacji o nieruchomości za rok 2017 oraz kolejnych korektach informacji (informacja z 13 marca 2017 r.) wykazali, że powierzchnia całego budynku tj. 566,18 m2 zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu "kwalifikowanym materiałem siewnym". Podatnicy w trakcie postępowania wyjaśniającego wskazali, że dysponują zaświadczeniem Ś. Inspektora Ochrony Roślin i Nasiennictwa w K. z 20 marca 2013 r. zezwalającym R. S. na prowadzenie obrotu materiałem siewnym wszelkich kategorii oraz że do akt postępowania przedłożyli faktury dokumentujące zakup i odsprzedaż materiału siewnego.
Organ przywołał brzmienie art. 3 ust. 1 pkt 11 i pkt 19 ustawy z dnia 9 listopada 2012 r. o nasiennictwie oraz art. 1a dyrektywy Rady z dnia 14 czerwca 1966 r. w sprawie obrotu materiałem siewnym roślin zbożowych, które zawierają definicję obrotu i materiału siewnego kategorii kwalifikowane. Stwierdził, że dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku musi zachodzić związek pomiędzy zajęciem budynku, a obrotem materiałem siewnym rozumianym jako oferowanie w tym miejscu do sprzedaży tego materiału, jego sprzedaż lub dostawę z tego miejsca innym odbiorcom. Skoro pojęcie obrót obejmuje nie tylko oferowanie do sprzedaży materiału siewnego, ale także inny sposób dysponowania tym materiałem (dostawa, przesyłka), mające na celu handlowe wykorzystanie materiału przez osoby trzecie, prowadzenie działalności w tym zakresie wymaga odpowiedniego wyposażenia, a także miejsca celem np. przyjęcia i wydania materiału siewnego, jego konfekcjonowania, przepakowania, itp.
Organ dokonał analizy przedłożonych przez stronę faktur i ustalił, że R. S. w ramach prowadzonej działalności nabył jako rośliny i nasiona różnych gatunków, w tym w 2017 r. na podstawie faktury nr [...] nasiona kukurydzy, na podstawie faktury [...] 10 sztuk buraka, oraz na podstawie faktury nr [...] pszenicę Skagen C2 DN oznaczone jako materiał siewny kwalifikowany. W ocenie organu przedłożone do akt sprawy faktury wskazują, że R. S. nabył materiał siewny kwalifikowany, natomiast nie że go odsprzedał.
Zdaniem organu nie można przyjąć jakoby złożenie w jednym pomieszczeniu remontowanego budynku 12 palet z zakupioną 13 września 2017 r. pszenicą spowodowało, że w stosunku do całej powierzchni budynku podatnik skorzysta z preferencyjnej stawki podatkowej związanej z prowadzeniem działalności w zakresie obrotu materiałem siewnym, szczególnie w sytuacji, gdy podatnik w innych budynkach prowadzi działalność polegającą m. in. na obrocie roślinami i nasionami różnych gatunków roślin.
Z dokumentacji fotograficznej oględzin przeprowadzonych 28 września 2017 r. na nieruchomości przy ul. [...] wynika, że nabyty przez małżonków S. w 2016 r. budynek magazynowy o powierzchni 566,18 m2 był w trakcie remontu. Uczestniczący w oględzinach właściciel nieruchomości oświadczył, że "będzie prowadził sprzedaż materiału siewnego". Podobnej treści oświadczenie R. S. złożył podczas oględzin drugiego pomieszczenia znajdującego się w budynku.
W ocenie Kolegium powyższe ustalenia dowodzą poprawności zastosowanej przez Burmistrza stawki podatkowej przewidzianej dla nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą, dla budynku magazynowego. Postępowanie podatkowe dotyczące roku podatkowego 2017 nie wyklucza stosownych preferencji w przyszłości o ile podatnik wykaże i udokumentuje przesłanki do zastosowania obniżonej stawki podatkowej.
W zakresie bezdotykowej myjni samochodowej, Kolegium wskazało, że Burmistrz właściwie opodatkował sporny obiekt jako budowlę związaną z działalnością gospodarczą R. S.. Za takim stanowiskiem przesądza zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organ nie podzielił tym samym argumentacji podatnika, że obiekt ten jest budynkiem.
Zdaniem SKO przeprowadzone postępowanie, w tym uzyskana opinia rzeczoznawcy budowlanego, oparta o projekt budowlany myjni oraz przeprowadzone oględziny obiektu wykazało, że nie posiada on ustawowej cechy budynku - jakim jest wyodrębnienie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Myjnia stanowi obiekt budowlany, którego podstawowym układem konstrukcyjnym są słupy utwardzone w prostopadłościennych stopach fundamentowych za pomocą 4 kotew M 24 oraz rygle montowane przegubowo do słupów. Pokrycie dachu wykonane jest z blachy trapezowej. Obiekt nie posiada ścian, a jedynie osłonowe przegrody stanowiskowe pomiędzy słupami szkieletu konstrukcji myjni na prętach stalowych zamocowanych do słupów wydzielających stanowiska dla myjących. Osłony to grubościenne elastyczne folie z PCV systemowe membrany. Myjnia wyposażona jest w urządzenie Yello K-Wash firmy Karcher oraz w instalacje elektryczną, grzewczą, wodociągową oraz kanalizacje technologiczną i deszczową. Elementem myjni jest usytuowany w sąsiedztwie centralny dwustanowiskowy odkurzacz samochodowy. Urządzeniami myjni są szafki sterujące dla obsługi urządzenia myjącego.
Organ dodał, że opodatkowanie samoobsługowej myjni samochodowej było przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, których orzeczenia przywołał.
Powołując art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy Prawo budowlane Kolegium stwierdziło, że wszystkie elementy (budowlane i techniczne) myjni samochodowych tworzą ze sobą całość techniczno- użytkową, a budowa myjni w pełni odnosi się do celu, jakiemu przyświecało jej powstanie. Związek urządzeń technicznych i części budowlanych ma charakter techniczny, funkcjonalny, gdyż każdy z jej elementów jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej obiekt ten został przeznaczony. Nie jest przy tym możliwe odłączenie lub demontaż jakiegokolwiek składowego elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, a elementy składowe obiektu są usytuowane tam, gdzie są konieczne. Myjni bezdotykowej nie można zatem "rozbijać" na czynniki (elementy) i oceniać odrębnie każdy z takich elementów z punktu widzenia Prawa budowlanego oraz u.p.o.l. Nie sposób także przyjąć, że pomiędzy elementami myjni bezdotykowej zachodzi tylko związek użytkowy.
Nadto myjnie samochodowe zostały wprost wymienione w załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XVII.
Trafne jest zatem stanowisko organu, że dla celów opodatkowania wszystkie elementy tej budowli stanowią jedną całość, od wartości której jest naliczany podatek od nieruchomości.
Jakkolwiek podatnik neguje zakwalifikowanie myjni do kategorii budowli, to przedstawił projekt budowlany oraz faktury składające się na wartość początkową myjni. W aktach sprawy znajduje się nie poświadczona za zgodność z oryginałem kserokopia ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa Hortus Plon wykazująca jako środek trwały całkowicie zamortyzowany: Myjnia samochodowa (o wartości początkowej [...] zł i wartości umorzenia do dnia 31.12.2017 r. - w wysokości [...] zł.) oraz utwardzenie placu (o wartości początkowej [...] zł i wartości umorzenia do dnia 31.12.2017 r. – w wysokości [...] zł.).
W kontekście wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 organ podał, że przedmiotowe nieruchomości w całości związane są z działalnością gospodarczą R. S.. Dodatkowo podjęty przez podatnika remont budynku wskazuje, że budynek ma służyć działalności R. S. wynikającej z CEIDG.
Na powyższą decyzję R. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił:
- 1. naruszenie przepisów postępowania podatkowego:
- - art. 187 § oraz 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego,
- - art. 180 § 1 w zw. art. 198 § 1 w zw. z art. 120 oraz art. 294 Ordynacji podatkowej - poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach z oględzin pozyskanych z rażącym naruszeniem prawa,
- - art. 190 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez brak skutecznego powiadomienia strony o dowodzie z oględzin,
- - art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niewykonanie obowiązku wyznaczenia stronie w postępowaniu odwoławczym terminu do wypowiedzenia się odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co pozbawiono stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu.
- 2. naruszenie przepisów prawa materialnego:
- - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l. poprzez brak zastosowania do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy,
- - art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. - poprzez błędną kwalifikację obiektu stanowiącego przedmiot opodatkowania,
- - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego nieprawidłową wykładnię,
- - art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l. poprzez zastosowanie tych przepisów do ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy.
Zdaniem podatnika może on korzystać z preferencyjnej stawki podatku związanej z przeznaczeniem budynku na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym.
Materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdza, że został wpisany do ewidencji przedsiębiorców dokonujących obrotu materiałem siewnym roślin rolniczych i warzywnych oraz ewidencji dostawców prowadzących obrót materiałem nasadzeniowym roślin warzywnych oraz rozmnożeniowym i nasadzeniowym roślin ozdobnych. Do akt postępowania strona przedłożyła także faktury dokumentujące zakup i odsprzedaż materiału siewnego.
Powyższe dowody zostały jednak zignorowane przez pracowników organu podatkowego, którzy dali prymat dowodowi z oględzin przeprowadzonych 28 września 2017 r.
Z materiału dowodowego wynika nadto, że podatnik nie tylko przechowuje (inny sposób dysponowania materiałem), ale oferuje do sprzedaży i sprzedaje kwalifikowany materiał siewny, zatem wykonuje obrót tym materiałem.
Kwestia stopnia zajęcia budynku na ww. cel w dacie przeprowadzenia oględzin nie powinna mieć znaczenia dla pozbawienia podatnika stosowania preferencyjnej stawki opodatkowania, ilość materiału znajdującego się "na stanie" podatnika może różnić się od zapotrzebowania rynku, sezonu i innych czynników nie mających normatywnego wpływu na prawidłowość ustalenia zobowiązania podatkowego.
Natomiast w zakresie kwalifikacji prawno-podatkowej obiektu myjni skarżący konsekwentnie twierdzi, że stanowi ona budynek. Zdaniem strony już samo spełnienie kryteriów materialnych w postaci trwałego związania z gruntem i wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (ściany) oraz dachu pozwala na zakwalifikowanie spornego obiektu jako budynku, bez konieczności prowadzenia postępowania mającego na celu innego zakwalifikowania obiektu, z przyczyn czysto fiskalnych.
Skarżący podał, że w decyzjach ustalających podatek od nieruchomości za poprzednie lata podatkowe obiekt myjni kwalifikowany był przez Burmistrza jako budynek.
Zdaniem strony przesądzające znaczenie ma w tym względzie decyzja o pozwoleniu na budowę oraz decyzja o pozwoleniu na użytkowanie, w których wskazano oznaczenie klasyfikacyjne obiektu jako budynku (kategoria XVII KOB). W decyzjach tych określenie powierzchni użytkowej znamienne jest właśnie dla budynku, jako kategorii obiektów budowlanych.
Nadto podatnik wskazał na błędne ustalenie wartości myjni stanowiącej podstawę opodatkowania. Podniósł, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych wartość początkowa (w ostatnim roku amortyzacji) obejmuje dokonane odpisy amortyzacyjne.
Następie skarżący zarzucił, że Burmistrz wydając po raz kolejny decyzję w kwestii ustaleń odnoszących się do obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym - ponownie oparł się na dowodach z oględzin (z dnia 28 września i 29 września 2017r.) przeprowadzonych z rażącym naruszeniem prawa. W jego ocenie przeprowadzenie czynności oględzin z udziałem pracowników straży miejskiej stanowiło nie tylko rażące naruszenie przepisów art. 198 § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, ale godziło w dobre imię podatnika stawiając go w negatywnym świetle wobec funkcjonariuszy innej służby publicznej.
Skarżący zarzucił, że strona nie została prawidłowo powiadomiona o dowodzie z oględzin obiektu myjni, mającym stanowić podstawę do sporządzenia opinii biegłego rzeczoznawcy. Postanowienie z 26 listopada 2019 r. wyznaczające termin oględzin na dzień 19 grudnia 2019 r. zostało doręczone w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej w 16 grudnia 2019 r. Przyjmując skuteczność fikcji doręczenia, w sprawie nie został zachowany termin, którym mowa w art. 190 § 1 ustawy, przez co podatnik pozbawiony został możliwości czynnego udziału w czynności procesowej.
Końcowo skarżący podniósł, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzi żadna z okoliczności wyłączającej obowiązek wyznaczenia stronie terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Przy czym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną, jest natomiast związany granicami sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym – t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.").
Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wydając zaskarżoną decyzję organ nie naruszył prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.
Sporne na tle kontrolowanej sprawy są dwa zagadnienia. Pierwsze dotyczy sposobu opodatkowania przez organy podatkowe budynku położonego przy ul. [...] w S. t.j.: zastosowania względem niego stawki przewidzianej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą zamiast (jak oczekuje skarżący) preferencyjnej stawki dla budynków zajętych na obrót materiałem siewnym kwalifikowanym. Drugie natomiast dotyczy kwalifikacji prawno-podatkowej przedmiotu opodatkowania - myjni samochodowej, wobec której skarżący wywodzi, że jest budynkiem, natomiast zdaniem organu - budowlą.
W zakresie pierwszego z zagadnień należy podnieść co następuje.
Zdaniem sądu jako prawidłowe i mające odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym należy ocenić zastosowanie wobec budynku położonego przy ul. [...] stawki przewidzianej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty;
- 2) budynki lub ich części;
- 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1-2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla gruntów - powierzchnia; dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa.
Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b i c u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części:
- b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej – 22,66 zł od 1m2 powierzchni użytkowej,
- c) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym – 10,59 zł od 1m2 powierzchni użytkowej,
Jak wskazano powyżej spór pomiędzy podatnikiem a organem sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy skarżący uprawniony jest – w zakresie opodatkowania budynku przy ul. [...] w S. do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, czy też w jego przypadku budynek podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych tj. związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Ustawodawca wprowadzając w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zróżnicowanie stawek podatku dokonał wyraźnego ich rozgraniczenia w zależności od tego, jak budynki lub ich części są wykorzystywane. Spośród budynków wykorzystywanych do działalności gospodarczej ustawodawca wyodrębnił dwie kategorie: związane z działalnością gospodarczą oraz zajęte na prowadzenie określonej działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 2 lit. c i d u.p.o.l.). Ustawodawca świadomie różnicuje zwroty określone w tych przepisach "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Przedmiotowe zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości uzależnione jest od tego, na co zajęty jest dany przedmiot opodatkowania. Ustawodawca, wskazując maksymalne stawki podatku, użył, dwóch różnych określeń na określenie przedmiotu opodatkowania – "związany" z działalnością gospodarczą i "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęć tych, zgodnie z zakazem wykładni synonimicznej, nie można w związku z tym utożsamiać i uznawać, że oznaczają one to samo.
Pojęcie budynku związanego z działalnością gospodarczą zostało zdefiniowane w art. 1a pkt 3 u.p.o.l.
W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest natomiast definicji legalnej pojęcia budynku zajętego na określoną, preferowaną przez ustawodawcę działalność gospodarczą. Wobec braku definicji należy odwołać się do potocznego znaczenia słowa "zajęty". Oznacza ono zapełnić sobą pewną powierzchnię, zacząć użytkować jakieś pomieszczenie (Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Zajęcie budynku lub jego części na określoną działalność gospodarczą musi zatem oznaczać faktyczne wykonywanie w nim określonego rodzaju działalności, a nie tylko działalności związanej z działalnością preferowaną niższą stawką podatkową.
Orzecznictwo sądów administracyjnych jest w tej materii zgodne co do rozróżnienia tych dwóch pojęć i tylko faktyczne zajęcie budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym - prowadzi do możliwości jego opodatkowania stawką preferencyjną, a więc nie jest wystarczające do jej zastosowania tylko posiadanie tego budynku lub jego części przez podmiot świadczący działalność gospodarczą w zakresie tego rodzaju obrotu. Nie wystarczy więc jakiekolwiek umieszczenie towaru w budynku, ale takie, które łączy się z jego wymianą. Nie wystarczają czynności dokonywane niejako wewnątrz podmiotu, jak na przykład samo przechowywanie, które skądinąd normatywnie odróżniono od obrotu na gruncie ustawy o nasiennictwie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2011 roku w sprawie II FSK 1069/10, LEX nr 1151243).
Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca posługując się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych terminem "obrót kwalifikowanym materiałem siewnym", nie definiuje go jednak. Definicja terminów "kwalifikowany materiał siewny" oraz "obrót" istnieje w ustawie o nasiennictwie i w ramach wykładni systemowej może być przyjęta na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości.
Zgodnie z art. 3 pkt 11 ustawy u nasiennictwie "materiał siewny kategorii kwalifikowany" oznacza materiał siewny wyprodukowany bezpośrednio z materiału siewnego kategorii elitarny, przeznaczony do produkcji materiału siewnego kategorii kwalifikowany kolejnych rozmnożeń lub do produkcji innej niż produkcja materiału siewnego. Natomiast w art. 3 pkt 19 ustawy przez "obrót" rozumie się oferowanie do sprzedaży, sprzedaż, dostawę materiału siewnego lub inny sposób dysponowania tym materiałem (z wyłączeniem materiału siewnego przeznaczonego do oceny i kontroli, przerobu, uszlachetniania i pakowania, innych celów niż siew i sadzenie, celów naukowych, doświadczalnych i hodowli roślin).
W związku z tym na potrzeby ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obrót kwalifikowanym materiałem siewnym to ogół czynności faktycznych i prawnych podejmowanych przez przedsiębiorcę w zakresie nabywania od podmiotów uprawnionych, transportu i magazynowania w odpowiednich warunkach oraz dalszej sprzedaży przy założeniu posiadania odpowiedniej infrastruktury i zasobów kadrowych z zastrzeżeniem, że czynności te odbywają się w konkretnym budynku lub jego części.
Co istotne, aby możliwe było skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości budynek (jego część) musi być zajęty wyłącznie na obrót kwalifikowanym materiałem siewnym. Preferencyjna stawka podatku nie znajdzie zastosowania w sytuacji, gdy na przykład w budynku sprzedaje się obok kwalifikowanego materiału siewnego także inne towary, jak również wtedy, gdy wraz z materiałem siewnym kwalifikowanym sprzedawany jest także inny materiał siewny. W takim przypadku należy ustalić, jaka część danego budynku (powierzchnia użytkowa) służy działalności polegającej na obrocie kwalifikowanym materiałem siewnym. Tylko ta część obiektu (budynku, lokalu) będzie mogła być opodatkowana niższą stawką podatku od nieruchomości (zob. Pahl Bogumił, Podatki i opłaty lokalne. Teoria i praktyka, Opublikowano: WKP 2017).
Sąd podziela stanowisko organu II instancji, że skarżący nie jest uprawniony w przypadku budynku posadowionego przy ul. [...] w S. do zastosowania stawki podatku od nieruchomości od budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym.
Należy podkreślić, że z oględzin przeprowadzonych 28 września 2017 roku bezspornie wynika, iż nabyty przez małżonków S. w 2016 r. budynek magazynowy o powierzchni 566,18 m2 był w trakcie remontu (k.51 akt podatkowych). Jedynie w jednym pomieszczeniu znajdowało się 12 europalet z materiałem siewnym kwalifikowanym.
Zdaniem sądu nie można przyjąć jakoby złożenie w jednym pomieszczeniu remontowanego budynku 12 palet z zakupioną 13 września 2017 r. pszenicą spowodowało, że w stosunku do całej, czy nawet do części powierzchni budynku podatnik skorzysta z preferencyjnej stawki podatkowej związanej z prowadzeniem działalności w zakresie obrotu materiałem siewnym. W budynku nie stwierdzono bowiem żadnej infrastruktury, która pozwoliłaby przyjąć, że zajęty jest on na prowadzenie określonej działalności gospodarczej.
Skarżący na potwierdzenie swojego stanowiska przedstawił jedynie zaświadczenie Ś. Inspektora Ochrony Roślin i Nasiennictwa w K. z 20 marca 2013 r. zezwalające R. S. na prowadzenie obrotu materiałem siewnym wszelkich kategorii oraz kopie faktur VAT z 13 września 2017 r dokumentujące zakup materiału siewnego kwalifikowanego.
Jednak w świetle innych okoliczności faktycznych (udokumentowany stan budynku, trwający w nim remont, brak odpowiedniej infrastruktury) należy przyjąć, że dowody te są niewystarczające dla przyjęcia dokonywania obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym przez skarżącego w przedmiotowym budynku.
Bez wątpienia umieszczone w jednym pomieszczeniu worki nie świadczą, że budynek jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym.
W związku z powyższym należy przyjąć, że ani budynek (ani nawet jego część) nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym.
Oznacza to, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły wymiar podatku od nieruchomości przyjmując stawkę właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.). Tym samym zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l. należy ocenić jako niezasadny.
Sąd uznaje również jako prawidłowe stanowisko organu odnośnie drugiego ze spornych zagadnień, tj. opodatkowania bezdotykowej myjni samochodowej jako budowli związanej z działalnością gospodarczą R. S.. Skarżący w tym względzie twierdził natomiast, że obiekt ten jest budynkiem.
W kontekście powyższego zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 1a ust 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. określenie budynek oznacza - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; natomiast budowla to - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
W myśl natomiast art. 3 pkt 1, 2 i 3 Prawa budowlanego: obiekt budowlany - to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynek - to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; a budowla - to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Zdaniem sądu organy prawidłowo przyjęły, że obiekt – myjnia samochodowa nie posiada ustawowej cechy budynku - jakim jest wyodrębnienie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Myjnia stanowi bowiem obiekt budowlany, którego podstawowym układem konstrukcyjnym są słupy utwardzone w prostopadłościennych stopach fundamentowych za pomocą 4 kotew M 24 oraz rygle montowane przegubowo do słupów. Pokrycie dachu wykonane jest z blachy trapezowej. Obiekt nie posiada ścian, a jedynie osłonowe przegrody stanowiskowe pomiędzy słupami szkieletu konstrukcji myjni na prętach stalowych zamocowanych do słupów wydzielających stanowiska dla myjących. Osłony to grubościenne elastyczne folie z PCV systemowe membrany. Myjnia wyposażona jest w urządzenie Yello K-Wash firmy Karcher oraz w instalacje elektryczną, grzewczą, wodociągową oraz kanalizacje technologiczną i deszczową. Elementem myjni jest usytuowany w sąsiedztwie centralny dwustanowiskowy odkurzacz samochodowy. Urządzeniami myjni są szafki sterujące dla obsługi urządzenia myjącego.
Powyższe ustalenia organu znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym tj. w opinii rzeczoznawcy budowlanego, opartej o projekt budowlany myjni oraz w przeprowadzonych oględzinach.
Sąd zauważa dodatkowo, że opodatkowanie samoobsługowej myjni samochodowej było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, a kwalifikacja myjni jako budowli nie budziła żadnej wątpliwości.
W tym miejscu godzi się przywołać stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1417/18, gdzie rozstrzygano spór, czy obiekt, jakim jest samoobsługowa myjnia samochodowa, stanowi jedną techniczno-użytkową całość wraz z zespołem urządzeń przeznaczonych do mycia pojazdów samochodowych, która jest budowlą na gruncie u.p.b., a także w rozumieniu u.p.o.l., czy też z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotem oceny powinny być poszczególne elementy zarówno budowlane, jak i techniczne takiej myjni.
Sąd kasacyjny w kontekście tak zarysowanej kwestii spornej zauważył, że była już ona przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego między innymi w sprawach sygn. II FSK 3/16, II FSK 2488/17, II FSK 847/16, II FSK 848/16 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).
Następnie nawiązał do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. oraz po tej dacie) i na gruncie tych rozwiązań prawnych wyjaśnił, że art. 3 pkt 3 u.p.b. może tu być stosowany tylko pomocniczo, a przede wszystkim łącznie z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. (w brzmieniu do 27 czerwca 2015 r.) albo art. 3 pkt 1 u.p.b. (od 28 czerwca 2015 r.), bowiem wylicza on przykładowo budowle, które podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Możliwość opodatkowania rozważanym podatkiem jako budowli tak części budowlanych, jak i technicznych myjni bezdotykowej jest uzależniona od tego czy stanowią one całość techniczno -użytkową, albo czy od 28 czerwca 2015 r. instalacje zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepisy prawa budowlanego nie wyjaśniają kiedy zachodzi związek techniczno-użytkowy i kiedy zachodzi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Dlatego, posługując się regułami wykładni językowej, należy sięgnąć w tym zakresie do potocznego, językowego znaczenia tych określeń oraz do poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądowym. Całość techniczno-użytkowa występuje wówczas, gdy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, a o tym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeżeli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie w taki sposób, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować (por. wyrok Sądu Najwyższego w sprawie sygn. I CK 5/02, Prawo bankowe 2002, nr 12). Według znaczenia językowego, związek techniczny to "fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu", a związek użytkowy to "funkcjonalne połączenie i powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt" (zob. Słownik języka polskiego pod red.
M. Szymczaka t. 3, Warszawa 1992, s. 486 i 645). Wykazanie związku techniczno-użytkowego pozwala w konsekwencji na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiektu budowlanego o złożonej budowie. Jak wyjaśnił B. Pahl w glosie do wyroku w sprawie sygn. I SA/Rz 420/13, chodzi tutaj o obiekt kompletny, czyli taki, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony (por. Lex/el. 2013 do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).
Powyższe uwagi, w ocenie NSA, odnoszą się również do myjni samochodowej. Wszystkie bowiem elementy (budowlane i techniczne) myjni samochodowych tworzą ze sobą całość techniczno-użytkową. Obiekty te służą prowadzeniu działalności gospodarczej poprzez umożliwienie świadczenia usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych. Jak pisze B. Pahl w przywoływanej glosie związek urządzeń technicznych i części budowlanych ma charakter techniczny, funkcjonalny, gdyż każdy z poszczególnych elementów takiego obiektu jest konieczny do realizacji jego funkcji, przeznaczenia. Nie jest przy tym możliwe odłączenie lub demontaż jakiegokolwiek składowego elementu bez wpływu na możliwości eksploatacyjne i użytkowe obiektu jako całości. Myjni bezdotykowej nie można zatem "rozbijać" na jej poszczególne czynniki (elementy) z punktu widzenia u.p.b. oraz u.p.o.l. (przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości).
Nie sposób także przyjąć, że pomiędzy elementami myjni bezdotykowej zachodzi tylko związek użytkowy. NSA tłumaczył, że zgodnie z definicją obiektu budowlanego zawartą w ustawie Prawo budowlane budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, które umożliwiają jej gospodarcze wykorzystywanie. Jednocześnie odnotował, że myjnie samochodowe zostały wprost wymienione w załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XVII. Wprawdzie załącznik ten służy do doprecyzowania, czy uszczegółowienia definicji legalnych z art. 3 u.p.b. w zakresie wskazanych w nim obiektów budowlanych, to jednak uwzględniając jego funkcję, stanowi egzemplifikację tych obiektów. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P 33/09 (publ. OTK-A 2011/7/71), z punktu widzenia standardów konstytucyjnych do budowli stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zaliczyć zarówno te, które za takowe uznaje art. 3 pkt 3 u.p.b., jak i te, które zostały wymienione w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej.
Powołując się zatem na analizowaną definicję budowli oraz istotną okoliczność, że myjnie samochodowe zostały wprost ujęte w załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XVII, NSA stwierdził, że będąca przedmiotem opodatkowania budowla w istocie stanowi całość techniczno-użytkową i w związku z tym nie można dzielić jej elementów na poszczególne kategorie.
Przechodząc na grunt kontrolowanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe właściwie zakwalifikowały obiekt ręcznej myjni samochodowej jako budowlę.
W kontekście powyższego jako niezasadne należy ocenić zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. - poprzez błędną kwalifikację obiektu stanowiącego przedmiot opodatkowania.
Sąd nie podziela także podniesionego przez stronę z ostrożności procesowej zarzutu naruszenia art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście błędnego ustalenia wartości myjni. Zdaniem skarżącego w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych wartość początkowa (w ostatnim roku amortyzacji) obejmuje dokonane odpisy amortyzacyjne.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.
Sąd podziela w kontekście podniesionego zarzutu pogląd (przeciwny do prezentowanego w skardze) wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 3504/21. Zauważyć trzeba, że ustawodawca podatkowy określając tę podstawę opodatkowania wskazał w pierwszej kolejności na szczególne rozwiązania z art. 4 ust. 4-6 u.p.o.l., dotyczące sytuacji, gdy budowla jest przedmiotem umowy leasingu i odpisów dokonuje korzystający, jeżeli od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a także sytuacji, gdy budowle lub ich części, o których mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych. Dla tych przypadków normodawca wprowadził rozwiązania szczególne.
Jako regułę prawodawca wprowadza zatem wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne. Zastosowanie ma zatem wartość określona w przepisach o podatkach dochodowych, która jest ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, która stanowi podstawę obliczania amortyzacji w danym roku i jednocześnie bez pomniejszenia o odpisy amortyzacyjne. Należy zatem przyjąć, że tym przypadku normodawca konstruuje podstawę opodatkowania składającą się de facto z trzech elementów, tj. wartości o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, jej ustalenia na dany dzień, a także bez pomniejszenia o odpisy amortyzacyjne.
Przyjęte przez ustawodawcę podatkowego sformułowanie pewnej reguły w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ma przesądzające znaczenie dla sposobu rozumienia także sytuacji dotyczącej budowli całkowicie zamortyzowanych. Prawodawca wskazuje bowiem, że w tym przypadku podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Skoro ustawodawca w unormowaniu stanowiącym pewną regułę w ramach wyrażenia podstawy opodatkowania użył w początkowej części określeń stanowiących w rezultacie elementy służące do zdefiniowania tej podstawy opodatkowania, nie można poszukiwać innego sposobu ich rozumienia wprowadzając znaczenie terminów niezgodne ze wskazanymi elementami. A zatem jeżeli ustawodawca posługuje się wyrażeniem "ich wartość", należy uznać, że chodzi o tę wartość, która została wyrażona w początkowej części art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a zatem wartość określoną w przepisach o podatkach dochodowych.
Poszukiwanie innego zakresu znaczeniowego spowodowałoby wprowadzenie w procesie wykładni do wyrażenia określającego podstawę opodatkowania nowych terminów. Ponadto podkreślenie, że chodzi o wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego oznacza, że ustawodawca wskazuje konkretną datę poprzez odniesienie do tego roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jednocześnie trzeba zaakcentować, że prawodawca nie wskazał wprost wyrażenia, że chodzi o wartość bez pomniejszenia o dokonane odpisy amortyzacyjne, gdyż sformułowanie to zostało zawarte w początkowej części art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i ma charakter jednego z elementów konstruujących tę podstawę opodatkowania.
Tym samym ze względów ograniczenia kazuistyki ustawodawca podatkowy nie powtarzał tego wyrażenia, gdyż stanowi to o istocie tej podstawy opodatkowania. Trzeba zatem podkreślić, że także w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania ustala się bez pomniejszenia o dokonane odpisy amortyzacyjne. Taki sposób wykładni wskazanej regulacji jest przyjęty także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3690/21).
Mając na uwadze powyższe sąd przyjmuje, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Regulacja ta po spójniku "a" modyfikuje jedynie treść wynikającą z wcześniejszej części tego przepisu i tyko w zakresie wynikającym z tego brzmienia. Ustawodawca nie zmodyfikował reguły wskazującej, że podstawą opodatkowania także w przypadku tych budowli jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych nie pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.
Zatem zarówno wyładnia językowa jak i systemowa art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych przyjęto ustawowo tożsame metody ustalania podstawy opodatkowania, a modyfikacji podlega jedynie dzień, na który powinno mieć to miejsce.
Zdaniem sądu nie zasługują na uwzględnienie również podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Mając na względzie treść art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. należy wskazać, że do uchylenia zaskarżonej decyzji może doprowadzić stwierdzenie uchybienia przepisom postępowania, jednakże tylko wówczas, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zauważyć, że wskazując na udział w oględzinach strażników straży miejskiej, podnosząc okoliczność doręczenia zawiadomienia o dokonywanej czynności w trybie zastępczym oraz zarzucając niewyznaczenie stronie przez organ odwoławczy terminu do wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji, strona nie wykazała, że okoliczności te w jakikolwiek sposób rzutowały na wynik merytoryczny sprawy, tj. ustalenia podatku od nieruchomości w przyjętej przez organ kwocie za 2017 rok.
Organy przeprowadziły postępowanie gromadząc dowody niezbędne do pełnego rozstrzygnięcia sprawy i we właściwie ustalonym stanie faktycznym zastosowały prawidłowe przepisy prawa materialnego.
Mając na względzie powyższe, sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.