Uzasadnienie
Zaskarżonymi decyzjami - po rozpatrzeniu odwołań - zostały utrzymane w mocy w całości decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS z dnia [...].06.2002r nr [...] od 1 do [...], którymi określono Spółce z o.o. "W." (dalej "Spółka) prawidłową wysokość rozliczeń z tytułu podatku VAT i pochodne od tych rozliczeń za poszczególne miesiące w okresie od 1.03.2000 do 28.02.2001r. Z kolei decyzje organu I instancji dotyczące takich rozliczeń za miesiące marzec i kwiecień 2001r i pochodnych od tych rozliczeń, a zawierające w numerach zamiast liczb od " 1 do 12 " liczby " 13 i 14" zostały zaskarżonymi decyzjami utrzymane w mocy w części. Nadto zostały uchylone w nich dodatkowe zobowiązanie podatkowe i orzeczono też co do istoty sprawy.
Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w trakcie kontroli stwierdzono szereg nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT. Spośród nich spornymi pozostały polegające obniżeniu podatku należnego VAT o podatek naliczony VAT z faktur:
- 1) które zostały otrzymane w następnym miesiącu (26564,44zł)
- 2) dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT (55117,18 zł).
Nieprawidłowości określone pod pkt.1 miały miejsce w rozliczeniach z tytułu podatku VAT za wszystkie w/w miesiące,z wyjątkiem miesiąca stycznia 2001 a pod pkt 2 - w miesiącach marzec i kwiecień 2000r.
II. nieopodatkowanie co do zasady odpłatnego przekazywania towarów i odpłatnego świadczenia usług na rzecz oddziałów, które za zgodą właściwego organu podatkowego uzyskały status podatnika VAT (213792 zł),co ustalono porównując deklaracje VAT-7 i ewidencje prowadzone przez spółkę dla potrzeb tego podatku z treścią adnotacji zawierających na fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług z tym, że w przypadku oddziałów z siedzibą w K. stwierdzono " współużywanie" budynków i budowli z osobą prawna. W związku z tym podatek należny obliczono tu nie w wysokości całego podatku naliczonego, lecz jego części.
III.Natomiast Spółka w powyższych deklaracjach i ewidencjach wykazała nadwyżkę podatku naliczonego (891784zł) nad należnym (210334zł) w kwocie 681450zł, przy czym cały podatek naliczony 891784zł został przez nią wykazany jako związany w całości z czynnościami opodatkowanymi wg stawek 0%, 7% i 22%.
W skardze Spółka wniosła:
I.o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z powodu:
- 1. oparcia wydanych decyzji na nie udokumentowanym i wykreowanym dla uzasadnienia podjętych decyzji stanie faktycznym oraz stworzeniu pozaprawnej podstawy naliczania podatku 2.tendencyjnie błędnej interpretacji art.17 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku VAT z 1993r 3.zastosowanie rozszerzającej wykładni art.5 ust.3 w/w ustawy 4.zastosowanie błędnej i zawężającej wykładni art.20 ust.2 oraz art.25 ust 1 w/w ustawy.
II.o zasądzenie na jej rzecz od Skarbu Państwa zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego.
W uzasadnieniu skarg powołano się na stanowisko zajęte w orzecznictwie, a zwłaszcza w wyroku SN z dnia 9.07.2002 sygn.akt III RN 121/01 (OSNAP iUS z 2002r Nr 11 poz. 262) polegające na tym, że przedmiotem opodatkowania w podatku VAT nie jest odpłatne przekazywanie towarów i odpłatne świadczenie usług między osobą prawna a jej oddziałami które za zgodą właściwych organów podatkowych uzyskały status podatnika VAT.
Powyższe stanowisko znajduje bowiem oparcie w brzmieniu art.5 ust.3 ustawy o podatku VAT z 1993r rozszerzającego zakres przedmiotowy tego podatku w stosunku do określonego w art.2 tej samej ustawy tylko o odpłatne przekazywanie towarów lub odpłatne świadczenie usług innym zakładom, oddziałom osoby prawnej.
Jeżeliby nawet stanowisko to byłoby błędnym, to należny VAT został przez organy podatkowe zawyżony.
Bezzasadnym jest także domniemanie ze strony Izby Skarbowej " że częściowe wynajęcie w trakcie trwających prac adaptacyjnych nakierowane było na zapewnienie sobie sprawa do korzystania z pomniejszenia podatku należnego o naliczony". Jest bowiem faktem, iż budynek przy ul. L.20 zajmowany był, przez wiele lat, przez Komendę OHP przed zakupem go przez Spółkę. W trakcie prowadzonych prac adaptacyjnych miało następować stopniowe opuszczanie budynku przez OHP, stąd też powierzchnia zajmowana i wynajmowana nie mogła być z góry określona. Również argument nabycia budynku z przeznaczeniem na akademik nie uzasadnia poprawności stanowiska., iż Spółka nabywając oraz adaptując przedmiotowy budynek na akademik nie zamierzała w budynku tym bezpośrednio prowadzić wolnych od podatku należnego VAT usług w zakresie krótkotrwałego zakwaterowania. Celem Spółki było wynajęcie budynku przy ul. L. 20 innemu podmiotowi tj. związanej z nią szkole wyższej. Stąd też wbrew twierdzeniom Izby Skarbowej zachowany byłby związek przyczynowo - skutkowy o jakim mowa w art.20 ust.2 ustawy o podatku VAT.
Ponadto zauważyć należy, iż bezpośrednio po adaptacji na akademik tj. w miesiącu maju 2000r przedmiotowy budynek był przedmiotem opodatkowanego i wolnego od podatku najmu.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyjaśniła, że za zgodą właściwych organów podatkowych status podatnika VAT uzyskało 13 oddziałów Spółki spośród których tylko Profesjonalna Szkoła Biznesu wykonywała czynności opodatkowane; natomiast pozostałe oddziały wykonywały odpłatne usługi w zakresie edukacji i ochrony zdrowia a więc czynności zwolnione przedmiotowo od podatku VAT na podstawie art.7 ust.1 pkt.2 ustawy o tym podatku.
Spółka nabywając dla w/w oddziałów towary i usługi wystawiała noty, w których obciążała kosztami m. in.. czynności nadzorczo-kontrolne. Jednakże, wydatki zaliczone do takiej kategorii obejmować mogą jedynie nakłady związane z kierowaniem całokształtem działalności podmiotu gospodarczego i jego obsługą jako całości (Rachunkowość jednostek gospodarczych część III srt.81 pod redakcją T. Żyznowskiego - Warszawa 1995r). Zatem w takiej kategorii nie mogą się mieścić koszty (wydatki) ponoszone na potrzeby funkcjonowania oddziałów, które posiadają status podatników podatku od towarów i usług.
Gdy chodzi o budynek nr 20 przy ul. L. w K., to bez znaczenia jest okoliczność, iż w trakcie przeprowadzania remontu nieokreślona bliżej powierzchnia tego budynku była przedmiotem świadczenia usługi najmu na rzecz Komendy Wojewódzkiej Ochotniczych Hufców Pracy w K.. Zarówno bowiem zapisy aktu notarialnego, jak i charakter prac remontowo- adaptacyjnych jednoznacznie wskazują, iż ponoszone nakłady miały na celu uruchomienie w przyszłości akademika co rodzi domniemanie, że częściowe jego wynajęcie w trakcie tych prac adaptacyjnych nakierowane było na zapewnienie sobie prawa do korzystania z pomniejszenia podatku należnego VAT o podatek naliczony VAT. Uwzględniając jednakże okoliczność częściowego wynajmowania powierzchni w trakcie tychże prac, organ pierwszej instancji uznał prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy w zakresie eksploatacji budynku jak c.o.,energię elektryczną, usługi administrowania i telekomunikacji.
Podniesiony dopiero w skardze zarzut, iż remontowany budynek przy ul. L. 20 w K. miał być w przyszłości przedmiotem świadczenia usługi najmu, która to usługa podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22% nie może zmieniać stanu faktycznego sprawy istniejącego w dacie przeprowadzania kontroli skarbowej potwierdzonego postanowieniami zawartego wcześniej aktu notarialnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Istota sporu między stronami sprowadza się do tego, czy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatne przekazywanie (świadczenie) towarów i usług na terytorium RP przez osobę prawną,(a praktycznie rzecz ujmując przez jej zakład- oddział główny) na rzecz zakładów (oddziałów) tej osoby prawnej, które za zgodą właściwych organów podatkowych uzyskały status podatnika tego podatku.
Na tak postawione pytanie należało odpowiedzieć pozytywnie. Takie stanowisko jest bowiem zajmowane w aktualnym orzecznictwie czego ilustracją może tu być wyrok NSA z dnia 29.09.2004R FSK 301/04 (Monitor Podatkowy 4/2005) z glosami zamieszczonymi w Monitorze Podatkowym Nr 1/2006 i w OSP nr 11/2005.W związku z tym powoływanie się przez skarżącą Spółkę na stanowisko zajmowane w tej mierze przez nieaktualne orzecznictwo jest argumentem chybionym zresztą gdyby było nawet inaczej to skarżąca Spółka nie mogłaby obniżyć podatku należnego VAT o cześć podatku naliczonego VAT, jako związanego z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem (zob. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 20.06.2005 sygn. akt I FPS 1/2005 (ONSA i WSA z 2005r Nr 15 poz.89).
Nie jest również zasadny zarzut, iż organy podatkowe (skarbowe) zawyżyły wysokość podatku należnego. W tym zakresie należy zwrócić uwagę na to, że skarżąca Spółka obciążała inne oddziały notami obciążeniowymi za czynności nadzorcze kontraktu. Organy podatkowe (skarbowe) zakwestionowały tylko te noty, które udało im się przyporządkować nabytym przez skarżącą spółkę towarom (usługom) i następnie przekazywanym świadczonym przez nią na rzecz innych oddziałów. Jednocześnie organy te tylko od tego przekazywania (świadczenia) obliczyły podatek należny VAT.
Natomiast pozostałe noty obciążeniowe nie zostały zakwestionowane. Powinno jednak być inaczej. Oddziały skarżącej Spółki samodzielnie sporządzały bilans i w związku z tym koszty ogólne skarżącej Spółki były również na nie rozdzielone. Skarżąca Spółka świadczyła więc w stosunku do tych oddziałów usługi w zakresie zarządzania przedsiębiorstwami (KW.h 74.15.10).Zgodnie zaś z art.4 pkt.2 ustawy o podatku VAT usługami są usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.
Skarga jest jednak częściowo uzasadniona.
Stosownie do wyroku TK z 25.10.2004r sygn. akt SK 33/03 (OTK-A 2004/9/94) art.19 ust.3b ustawy o podatku VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002r w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny, jest niezgodny z art.64 ust 1 i 3 w związku z art.21 ust.1, art.31 ust.3 ust. 3 oraz art.2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.
Wyrok ten ma zastosowanie również do faktury, gdyż została ona potraktowana w art.19 ust.2 ustawy o podatku VAT z 1993r na równi z dokumentem celnym. Oznacza to, że Inspektor Kontroli Skarbowej powinien podatek naliczony VAT odliczony przez Spółkę za wcześnie od podatku należnego VAT uwzględnić we właściwym okresie rozliczeniowym. Skoro tego nie uczynił to naruszył ust. 1 tego samego artykułu w zw. z art. 10 ust.1 ustawy o podatku VAT z 1993r. Przepis ten stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług oraz
" podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług...".Skarżąca Spółka ujmując nieprawidłowo sporny podatek naliczony VAT w deklaracji VAT-7 za miesiąc wcześniejszy dała wyraz, że z prawa, o którym mowa w pierwszym przepisie korzysta. Powyższe uchybienie nie wystąpiło w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2001r. Jednakże skarżąca Spółka zaniżyła w tej deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego VAT nad należnym VAT do rozliczenia w miesiącu lutym 2001r. Nadwyżka ta bowiem powinna być wyższa o podatek naliczony z faktury otrzymanej w miesiącu styczniu 2001r., który nieprawidłowo został ujęty w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2000r.
Tym samym inne powinno być też rozliczenie podatku VAT za miesiąc luty 2001r.
Gdy chodzi o podatek naliczony związany z remontem lub adaptacją w miesiącach marzec i kwiecień 2000r budynku nr 20 przy ul.L. w K. na akademik,w którym miały być świadczone wyłącznie usługi zwolnione od podatku VAT, to rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2000r nie potwierdziły aby w tym budynku były świadczone tylko takie usługi.
Tym samym organy podatkowe (skarbowe) błędnie przyjęły, iż całość podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dla potrzeb remontu lub adaptacji budynku przy ul. L. 20 w K. nie obniża podatku należnego.
Z tego względu Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit a i c i art.206 p.p.s.a. w związku z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 21.03.2003r w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzekł jak w sentencji.